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Apelação Cível Nº 0490315-30.2006.4.02.5101/RJ
RELATOR: Desembargador Federal ALBERTO NOGUEIRA JUNIOR
RELATÓRIO
Trata-se de recurso de embargos de declaração interposto pela União Federal/Fazenda Nacional contra acórdão assim ementado: ()
“TRIBUTÁRIO. REJULGAMENTO DOS EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. CRIAÇÃO DE TERCEIRA EMPRESA COM O FIM DE TRANSFERIR O ÁGIO DA ADQUIRENTE LOCALIZADA NO EXTERIOR PARA FINS DE APROVEITAMENTO NA REDUÇÃO DO LUCRO LÍQUIDO.. POSSIBILIDADE. OMISSÕES SANADAS. EFEITO INFRINGENTE.
1. Trata-se de novo julgamento dos embargos de declaração opostos pela apelante, determinado pelo STJ, com o fim de expressa manifestação sobre dois aspectos não devidamente esclarecidos: (i) à luz do art. 2º, § 3º, da Lei 6.404/76, que autoriza o uso de sociedade como meio de beneficiar-se de incentivos fiscais, qual seria a razão pela qual a participação da FCP na FICAP não ter o condão de gerar os efeitos tributários devidos para fins de dedução fiscal da amortização do ágio; (ii) se, ultrapassada a questão da possibilidade de constituição e uso de sociedade com o único propósito de se utilizar da referida vantagem fiscal, a operação de integralização de capital da FCP com ações da FICAP, realizada pela Metal Overseas S/A, caracterizaria uma “aquisição com ágio” da participação societária por parte da FCP, para fins do art. 386 do RIR/99, à luz da prova dos autos.
2. A Primeira Turma do STJ, no julgamento do REsp 2.026.473/SC (DJe de 19/9/2023), concluiu que não há proibição legal para que uma sociedade empresária seja criada como "veículo" para facilitar a realização de um negócio jurídico, sendo que, o que, de fato, importa é investigar se a operação é atípica, artificial ou desprovida de função social. Em suma, os arts. 7º e 8º da Lei 9.532/97 não dispuseram de maneira expressa sobre a impossibilidade apriorística do aproveitamento do ágio nas operações de partes dependentes ou mediante o emprego de empresa interposta, cabendo ao Fisco, caso a caso, demonstrar a artificialidade das operações, jamais pressupor que a só existência de ágio entre partes dependentes ou com o emprego de "empresa-veículo" já seria abusiva.
3. O RIR/99 assegurava o direito à amortização do valor do ágio, com fundamento econômico na perspectiva de rentabilidade futura, nos balanços levantados posteriormente à incorporação, mesmo que de controladora por controlada ("incorporação reversa"). A impetrante colacionou documentação à inicial que demonstra a segregação do custo de aquisição das ações em valor do patrimônio líquido da FICAP S.A. e ágio na aquisição, indicando o valor da rentabilidade futura como fundamento econômico do ágio, o qual foi baseado em demonstração elaborada por empresa de auditoria independente.
4. No caso, não se questionou, quer no processo administrativo, quer neste processo judicial, eventual simulação no negócio jurídico. O propósito negocial, cuida salientar, se extrai da constatação de que a amortização do ágio registrado na aquisição das ações da FICAP S.A. somente foi possível em virtude de ter sido realizada a incorporação da FCP DO BRASIL S.A. Com efeito, a reorganização societária encerra a celebração de diversos negócios jurídicos que viabilizaram o aproveitamento tributário do ágio efetivamente pago aos antigos controladores da FICAP S.A.
5. Em atenção aos parâmetros estabelecidos naquele julgamento, observa-se que a operação de aquisição e incorporação, analisada como um todo, ocorreu entre (i) partes não relacionadas ou dependentes (METAL OVERSEAS S.A. e a FICAP S.A.), tendo sido mediada por complexa reorganização societária com a criação da FCP DO BRASIL S.A.; (ii) houve a aquisição com efetivo ágio motivado pela esperança de lucros futuros, o que implicou despesa para amortização; e (iii) a incorporação/absorção entre investidora e investida efetivamente aconteceu.
6. Portanto, tem-se que os requisitos formais (requisitos do art. 7º da Lei 9.532/97), materiais (existência real de substrato econômico), subjetivos (incorporação) e objetivos (negócio jurídico efetivo que gerou dívida/ágio) foram atendidos no caso. Estando a operação dentro do livre planejamento e organização da empresa, não se mostra legítima a oposição do Fisco ao aproveitamento do ágio para fins de reduzir o lucro líquido apurado no ano-calendário de 2006 e seguintes.
7. Embargos de declaração providos, com efeitos infringentes, para dar provimento à apelação da autora, com inversão dos ônus da sucumbência.”
Em suas razões recursais, a União Federal/Fazenda Nacional alega que o acórdão padece de omissões e obscuridades, quais sejam:
(i) há obscuridade no acórdão ao afirmar que o art. 2º, § 3º, da Lei 6.404/76 faculta a criação de holding para beneficiar-se de incentivos fiscais, porquanto isso implica necessariamente na desconstituição do entendimento anterior da Turma, no sentido de que a impetrante/apelante não preenche os requisitos para gozo do benefício fiscal do art. 8º da Lei 9.532/97;
(ii) há obscuridade no acórdão ao embasar o julgamento no REsp 2026473, uma vez que a discussão sobre a dedutibilidade do ágio interno não está pacificada no STJ, sendo que a 2ª Turma do STJ, mais recentemente, concluiu que a operação realizada com o único objetivo de fabricar ágio para reduzir a base de cálculo do IR e da CSLL, como é o presente caso, contraria os requisitos dos arts. 7º e 8ª Lei 9.532/97; ainda a esse respeito, argumenta que a 1ª Turma, no julgamento do REsp 2026473, apenas decidiu que a existência do ágio interno, por si só, não impede a dedutibilidade fiscal, sob o argumento da fraude, contudo ela não legitimou operações efêmeras, de modo que os demais requisitos da legislação continuam a ser exigidos, isso é, deve haver a identificação do real investidor, da confusão patrimonial entre investidor e investida, do efetivo dispêndio financeiro e expectativa de rentabilidade futura, por exemplo;
(iii) o acórdão é omisso em relação aos arts. 7º e 8º da Lei 9.532/97 e o art. 13, III, da Lei 9.249/95, que determinam a inclusão da despesa de amortização de ágio na base do cálculo do lucro real e preveem que a dedução fiscal das despesas de amortização deve ser expressamente prevista em lei; nesse sentido, argumenta que, diversamente do que concluiu o acórdão embargado, não há ilegalidade na inclusão de despesas de amortização de ágio nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, uma vez que a presunção é de indedutibilidade. ()
Em contrarrazões, NEXANS BRASIL S.A. alega que o recurso não deve sequer ser conhecido, porque o acórdão embargado endereçou por completo os dois pontos assinalados pelo STJ, não encerrando quaisquer omissões e obscuridades. Nesse sentido, afirma que a embargante faz referência equivocada ao acórdão prolatado no julgamento dos primeiros embargos de declaração, o qual restou superado pelos acórdãos subsequentes, pretendendo rediscutir matéria preclusa já apreciada pelo STJ. No mérito, sustenta que:
(i) o acórdão embargado enfrentou de forma expressa e fundamentada a questão da aplicação do art. 2º, § 3º, da Lei 6.404/76, em conformidade com a determinação do STJ, reconhecendo a validade da criação da FCP e afastando qualquer alegação de artificialidade;
(ii) não existe a divergência jurisprudencial alegada, porquanto o REsp 2152642, citado pela embargante, examinou hipótese diversa, na medida em que o ágio refutado foi constituído sem substrato econômico, sem laudo técnico e entre partes dependentes, configurando operação artificial;
(iii) as demais matérias apontadas pela embargante, na verdade, foram exaustivamente examinadas e decididas por esta Colenda Turma, com base em provas constantes dos autos, em interpretação legítima da legislação aplicável e em jurisprudência recente do STJ. ()
É o relatório.
Peço dia para inclusão em pauta.
VOTO
Conheço do recurso, porquanto presentes seus pressupostos de admissibilidade.
No ponto, não há que se falar em inadmissão do recurso, haja vista que a embargante apontou vícios de omissão e obscuridade no acórdão embargado, sendo certo que se eles efetivamente existiram, trata-se de exame de mérito, e não de admissibilidade dos embargos de declaração, nos termos dos arts. 1.022 e 1.023 do CPC.
Inicialmente, a União Federal/Fazenda Nacional alega que o acórdão incorreu em obscuridade quando afirmou que o art. 2º, § 3º, da Lei no 6.404/76 faculta a criação de holding para beneficiar-se de incentivos fiscais, uma vez que isso implica necessariamente desconstituir o entendimento anterior da Turma, no sentido de que a impetrante não preenche os requisitos para gozo do benefício fiscal do art. 8º da Lei 9.532/97.
O acórdão a que se refere a embargante, cuida salientar, foi aquele relatado pela Exma. Sra. Des. Fed. Letícia de Santis Mello no ; .
Ocorre que, posteriormente, o STJ deu provimento ao recurso especial da impetrante, determinando que este órgão fracionário se manifestasse a respeito do disposto no art. 2º, § 3º da Lei 6.404/76, e da existência de aquisição com ágio na segunda operação (aquisição da FICAP pela FCP por meio da integralização de capital). (, fls.65/71; 130/131)
Nesse contexto, o acórdão objeto dos presentes embargos de declaração, analisando o art. 2º, § 3º da Lei no 6.404/76, concluiu, na linha do julgamento do REsp 2.026.473/SC (DJe de 19/9/2023), que não há proibição legal para que uma sociedade empresária seja criada como "veículo" para facilitar a realização de um negócio jurídico, sendo que o que de fato importa é investigar se a operação é atípica, artificial ou desprovida de função social.
De fato, o acórdão embargado não reconheceu um “direito automático” à amortização do ágio; tão somente afirmou que não existe vedação legal à constituição de sociedade-veículo, sendo ônus da União Federal/Fazenda Nacional comprovar eventual artificialidade ou simulação.
Nesse contexto, assinalou que a eventual simulação no negócio jurídico não fora questionada em nenhum momento, quer no processo administrativo, quer neste processo judicial; e que foi demonstrado, nos autos, o propósito negocial legítimo e a efetiva realização de negócios jurídicos que permitiram o aproveitamento do ágio efetivamente pago aos antigos controladores da FICAP, afastando qualquer alegação de artificialidade.
Portanto, o acórdão embargado analisou exaustivamente o alcance do art. 2º, § 3º, da Lei 6.404/76, relacionando-o com os requisitos previstos nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, e concluiu que a operação se insere no legítimo âmbito do planejamento empresarial.
Essa nova conclusão da Turma, repise-se, decorreu da reanálise do art. 2º, § 3º, da Lei 6.404/76 determinada pelo STJ, de modo que não se sustenta a obscuridade suscitada pela embargante.
Ademais, o acórdão embargado expressamente consignou
(i) que a documentação anexada aos autos, notadamente o RDE-IED, comprova que o ingresso de divisas no País superou, significativamente, o valor do patrimônio líquido da impetrante, havendo, portanto, o ágio pago na operação;
(ii) que a impetrante colacionou documentação que comprova a segregação do custo de aquisição das ações em valor do patrimônio líquido da FICAP S/A e em ágio na aquisição, indicando o valor da rentabilidade futura como fundamento econômico do ágio, o qual foi baseado em demonstração elaborada por empresa de auditoria independente, atendendo aos arts. 385 e 386 do RIR/99;
(iii) que o propósito negocial é demonstrado pelo fato que a amortização do ágio registrado na aquisição das ações da FICAP S/A somente foi possível em virtude de ter sido realizada a incorporação da FCP DO BRASIL S.A., tendo em vista que a reorganização societária encerrou diversos negócios jurídicos que viabilizaram o aproveitamento tributário do ágio efetivamente pago aos antigos controladores da FICAP S/A;
(iv) a operação de aquisição e incorporação, analisada como um todo, ocorreu entre (a) partes não relacionadas ou dependentes (METAL OVERSEAS S.A. e a FICAP S.A.), tendo sido mediada por complexa reorganização societária com a criação da FCP DO BRASIL S.A.; (b) houve a aquisição com efetivo ágio motivado pela esperança de lucros futuros, o que implicou despesa para amortização; e (c) a incorporação/absorção entre investidora e investida efetivamente aconteceu;
(v) os requisitos formais (requisitos do art. 7º da Lei 9.532/97), materiais (existência real de substrato econômico), subjetivos (incorporação) e objetivos (negócio jurídico efetivo que gerou dívida/ágio) foram atendidos no caso.
Vê-se, portanto, que o acórdão embargado expressamente afirmou que, no caso, houve a demonstração do cumprimento dos requisitos formais (requisitos do art. 7º da Lei 9.532/97), materiais (existência real de substrato econômico), subjetivos (incorporação) e objetivos (negócio jurídico efetivo que gerou dívida/ágio), estando, portanto, a operação dentro do livre planejamento e organização da empresa, consoante o entendimento jurisprudencial sobre a matéria, motivo por que não poderia o Fisco se opor ao aproveitamento do ágio.
Não houve, portanto, os vícios de omissão ou obscuridade suscitados pela embargante. A reiteração das teses da embargante não encontra lugar nesta via estreita dos embargos de declaração, configurando mera insurgência quanto ao resultado do julgamento (v.g. EDcl nos EDcl nos EDcl no AgRg no AgRg no AREsp 453.117/SP, Terceira Turma, julgado em 16/12/2014, DJe 02/02/2015; EDcl no AgRg no Ag 1.035.101/MS, Quarta Turma, DJe de 28.10.2008; EDcl no AgRg nos EREsp 545.285/RS, Primeira Seção, DJU de 1/8/2006.)
Por fim, também não se observa a alegada divergência jurisprudencial, uma vez que o julgado suscitado pela embargante, qual seja, o REsp 2152642, da 2ª Turma do STJ (DJ 11/11/2024), não encontra respaldo fático ou jurídico, considerando que o ágio refutado pela Corte foi constituído sem substrato econômico, sem laudo técnico e entre partes dependentes, configurando operação artificial. Veja-se:
“VII - No caso específico do ágio interno, ou ágio próprio, ou ágio de si mesmo, uma característica necessária é a inexistência de qualquer relação jurídica com membros que não fazem parte do mesmo grupo societário. É dizer, todas as operações acontecem entre partes vinculadas. Outro ponto indispensável para se caracterizar o ágio de si mesmo é a completa ausência de operação societária envolvendo a efetiva transferência de recursos financeiros. As transações precisam relacionar participações societárias cujo valor é atribuído em consenso entre as partes envolvidas que, em verdade, são exatamente a mesma pessoa nos dois polos da relação jurídica. (...)”
Por outro lado, no presente caso, reconheceu-se a existência de ágio efetivo. Confira-se:
“Neste sentido, em atenção aos parâmetros estabelecidos naquele julgamento, observa-se que a operação de aquisição e incorporação, analisada como um todo, ocorreu entre (i) partes não relacionadas ou dependentes (METAL OVERSEAS S.A. e a FICAP S.A.), tendo sido mediada por complexa reorganização societária com a criação da FCP DO BRASIL S.A.; (ii) houve a aquisição com efetivo ágio motivado pela esperança de lucros futuros, o que implicou despesa para amortização; e (iii) a incorporação/absorção entre investidora e investida efetivamente aconteceu.”(não grifado no original).
Mesmo que assim não fosse, é certo que o julgado suscitado pela embargante, proferido pela 2ª Turma do STJ, não tem força vinculante e, portanto, não é idôneo para rechaçar a fundamentação adotada no acórdão embargado, a qual, repise-se, observou a posição da 1ª Turma daquela Corte.
Os embargos de declaração se prestam apenas às hipóteses legalmente previstas (art. 1.022 do CPC), e não ao rejulgamento ou, simplesmente, ao prequestionamento de normas jurídicas ou temas que, segundo a ótica da parte, deveriam guiar ou conduzir a solução do litígio. Tal recurso objetiva suprir omissões e esclarecer dúvidas e contradições do julgado, de tal forma que, se existentes tais vícios, sua correção venha eventualmente a prequestionar os pontos levantados pela parte (v.g. EDcl no AgInt nos EDcl no AREsp 1757142/DF, Rel. Min. Maria Isabel Gallotti, Quarta Turma, DJe 07/04/2022.)
Esta Turma julgou integralmente a lide e solucionou a controvérsia como lhe foi apresentada, sendo certo que o órgão julgador não é obrigado a rebater, um a um, todos os argumentos trazidos pelas partes em defesa da tese que apresentaram, devendo apenas enfrentar a demanda, observando as questões relevantes e imprescindíveis à sua resolução, o que foi feito na hipótese (v.g. AgInt no REsp 2.118.029/RJ, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe de 28/6/2024.)
Cabe destacar, ainda, que é antiga a jurisprudência do Eg. STJ, no sentido de que, "se os fundamentos do acórdão recorrido não se mostram suficientes ou corretos na opinião do recorrente, não quer dizer que eles não existam. Não se pode confundir ausência de motivação com fundamentação contrária aos interesses da parte" (AgRg no Ag 56.745/SP, DJ de 12.12.1994).
Por fim, vale lembrar que, para o acesso às vias superiores, basta que a questão tenha sido debatida nos autos, sem a necessidade de menção expressa a todos os dispositivos de lei que fundamentam a decisão. O art. 1.025 do CPC unifica a questão do prequestionamento para o fim de considerar incluídos no acórdão os elementos que o embargante suscitou ainda que os embargos de declaração sejam inadmitidos ou rejeitados, caso o Tribunal Superior considere existentes erro, omissão, contradição ou obscuridade na decisão.
Isto posto, voto por negar provimento aos embargos de declaração.
Documento eletrônico assinado por ALBERTO NOGUEIRA JUNIOR, Desembargador Federal Relator, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002586822v7 e do código CRC af895f95.
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