Apelação Cível Nº 5014417-67.2024.4.02.5001/ES
RELATOR: Desembargador Federal PAULO LEITE
RELATÓRIO
Trata-se de apelação interposta por ONCO & HEMATO SERVICOS MEDICOS S.A., NEON - NUCLEO ESPECIALIZADO EM ONCOLOGIA S.A. e CECON - CENTRO CAPIXABA DE ONCOLOGIA S.A. contra a sentença proferida no , integrada pela decisão de embargos de declaração do , pelo Juízo da 2ª Vara Federal Cível de Vitória, que julgou improcedente o pedido e denegou a segurança, nos seguintes termos:
- Sentença do :
“Ante o exposto, DENEGO A SEGURANÇA requerida e, por via de consequência RESOLVO O MÉRITO do processo, nos termos do art. 487, I, do CPC de 2015.
Custas ex lege.
Sem condenação em honorários, nos moldes do art. 25 da Lei nº. 12.016/2009.
Sem remessa necessária, ante a denegação da segurança.
Intimem-se.
Registre-se que, pelo novo sistema processual e-Proc, o Relator do Agravo de Instrumento pendente de julgamento perante o TRF da 2ª Região será eletronicamente comunicado acerca da prolação desta Sentença, restando, deste modo, cumprida a comunicação determinada no artigo 157 da Consolidação de Normas da Corregedoria Regional da Justiça Federal da 2ª Região (Provimento nº 11/2018).
Em caso de apresentação de recurso, intime-se a parte contrária para apresentar contrarrazões.
Ainda, ficam intimadas as partes de que na hipótese de recurso de apelação, apresentadas ou não as contrarrazões, decorrido o prazo, os autos serão remetidos ao TRF da 2ª Região independentemente de nova intimação.
De outro lado, certificado o trânsito em julgado e nada mais sendo requerido, arquivem-se os autos.”
- Sentença do :
“Por todo o exposto, CONHEÇO dos embargos de declaração e NEGO-LHES PROVIMENTO, nos moldes do art. 1.022 do CPC.
Intimem-se.
Em caso de apresentação de recurso, intime-se a parte contrária para apresentar contrarrazões.
Ainda, ficam intimadas as partes de que na hipótese de recurso de apelação, apresentadas ou não as contrarrazões, decorrido o prazo, os autos serão remetidos ao TRF da 2ª Região independentemente de nova intimação.
De outro lado, certificado o trânsito em julgado e nada mais sendo requerido, arquivem-se os autos.”
Em suas razões recursais (), as apelantes sustentam que, por força dos artigos 10, inciso XIII, e 15, inciso V, da Lei nº 10.833/2003, a integralidade de suas receitas operacionais estariam legalmente vinculada ao regime de apuração cumulativo. Argumentam que, sendo a totalidade de suas atividades principais submetida à cumulatividade, não haveria suporte jurídico para o enquadramento "híbrido" ou "misto" defendido pela Receita Federal na Solução de Consulta COSIT nº 387/2017. Para as apelantes, as receitas financeiras seriam consequências acessórias e diretas das receitas operacionais do negócio jurídico, devendo, portanto, seguir o mesmo regime jurídico de tributação destas, o qual não prevê incidência de PIS e COFINS sobre receitas financeiras para pessoas jurídicas que não sejam instituições financeiras.
A peça recursal aponta que a interpretação adotada pela sentença e pelo Fisco violaria os princípios da legalidade estrita e da tipicidade tributária, previstos nos artigos 150, inciso I, e 195, § 12, da Constituição Federal.
Ainda, afirmam que o Decreto nº 8.426/2015, ao restabelecer alíquotas sobre receitas financeiras, indicaria apenas a sociedades sujeitas ao regime não cumulativo ou que possuam "parte" de suas receitas nesse regime. As apelantes asseveram que a norma não se aplica ao caso concreto, pois 100% de seu faturamento operacional é regido pela cumulatividade, o que afasta a incidência tributária pretendida pela União Federal.
Com isso, além do pedido de reforma para declarar a inexigibilidade das contribuições sobre as receitas financeiras, o recurso pleiteia o reconhecimento do direito à repetição do indébito relativo aos cinco anos anteriores ao ajuizamento da ação. CECON – Centro Capixaba de Oncologia S.A. e outros requerem que tal restituição possa ser efetuada via precatório judicial ou mediante compensação administrativa com outros tributos administrados pela Receita Federal, invocando o Tema 1.262 do STF e as Súmulas 213 e 461 do STJ.
Intimada (), a União Federal apresenta contrarrazões no , defendendo a manutenção integral da sentença que denegou a segurança, asseverando que o regime não cumulativo é a regra geral do sistema tributário para as contribuições em tela.
A fundamentação destaca que as exceções previstas na Lei nº 10.833/2003 estariam divididas em duas categorias: as de natureza subjetiva, que exoneram a pessoa jurídica em razão de sua natureza ou regime de tributação do lucro, e as de natureza objetiva, que alcançam apenas receitas específicas. No caso em análise, o benefício invocado possuiria caráter objetivo, atingindo exclusivamente as receitas decorrentes da prestação de serviços de saúde elencados no dispositivo, não se estendendo às receitas financeiras das sociedades empresárias, que devem permanecer sujeitas à tributação não cumulativa conforme o Decreto nº 8.426/2015.
A peça processual reitera que a interpretação de normas que estabelecem exceções tributárias deveria ser restritiva, não comportando ampliação para abranger fatos geradores não contemplados expressamente pelo legislador. Para robustecer a tese defensiva, a UNIÃO cita a Solução de Consulta COSIT nº 387/2017 e a orientação jurisprudencial consolidada pelo STF no Tema nº 372 e pelo STJ no Tema nº 1.237, que validariam a inclusão das receitas financeiras no conceito de receita bruta operacional. Diante da ausência de prova pré-constituída de direito líquido e certo e da conformidade da sentença com os precedentes dos tribunais superiores, a UNIÃO requer o total desprovimento do recurso de apelação.
O Ministério Público Federal informa ausência de interesse público a justificar sua intervenção ().
É o relatório.
Peço dia para julgamento.
VOTO
SUMÁRIO
1. Admissibilidade
2. Questão em discussão
3. Caso em exame
4. Razões de decidir
5. Conclusão e dispositivo
FUNDAMENTAÇÃO DO VOTO
- Admissibilidade:
Conheço da apelação porque presentes os requisitos de admissibilidade ( e ).
- Questão em discussão:
Cinge-se a questão em aferir a possibilidade de não submissão das receitas financeiras (receita não operacional) ao recolhimento de PIS e de COFINS, no regime não cumulativo, quando as receitas operacionais da pessoa jurídica estão submetidas ao regime cumulativo dessas contribuições, por força no art. 10, XIII e art. 15, inciso V, ambos da Lei 10.833/03.
- Caso em exame:
Trata-se de apelação interposta por ONCO & HEMATO SERVICOS MEDICOS S.A., NEON - NUCLEO ESPECIALIZADO EM ONCOLOGIA S.A. e CECON - CENTRO CAPIXABA DE ONCOLOGIA S.A. contra a sentença proferida no , integrada pela decisão de embargos de declaração do , pelo Juízo da 2ª Vara Federal Cível de Vitória que visava afastar a incidência do PIS e da COFINS sobre as receitas financeiras das impetrantes. A controvérsia cinge-se à interpretação do regime de tributação (cumulativo versus não cumulativo) aplicável às receitas financeiras de pessoas jurídicas que, embora tributadas pelo lucro real, possuem a integralidade de suas receitas operacionais vinculadas a serviços de saúde enquadrados no art. 10, inciso XIII, da Lei nº 10.833/2003 e art. 15, inciso V, da mesma lei.
Na inicial (), as sociedades empresárias, prestadoras de serviços de oncologia e radioterapia tributadas pelo Lucro Real, questionam a incidência de PIS e COFINS sobre suas receitas financeiras. Alegam que, como a totalidade de sua receita operacional seria legalmente vinculada ao regime cumulativo (por força do art. 10, XIII, da Lei nº 10.833/2003), as receitas financeiras acessórias não deveriam ser tributadas pela sistemática não cumulativa (Decreto nº 8.426/2015), sob pena de criar um regime "híbrido" ilegal.
As impetrantes formularam os seguintes pedidos:
“Por todo o exposto, as Impetrantes requerem:
(i) a concessão de liminar, inaudita altera parte, nos termos do inciso III, do artigo 7º, da Lei nº 12.016/2009, para determinar às Autoridades Impetradas:
a. que se abstenham, pessoalmente ou por seus subordinados, até decisão final do presente Mandado de Segurança, de exigir a inclusão de receitas financeiras na base de cálculo do PIS e da COFINS das Impetrantes, tendo em vista que suas receitas operacionais estão integralmente sujeitas ao regime de apuração cumulativo, nos termos do art. 10, XIII da Lei nº 10.833/03, determinando-se a suspensão da exigibilidade do crédito tributário correspondente, nos termos do artigo 151, inciso IV, do CTN, e, ainda
b. que as Autoridades Coatoras se abstenham de praticar quaisquer atos tendentes à cobrança dos débitos com exigibilidade suspensa, inclusive em medidas que importem em denegação de certidões negativas ou inscrição no CADIN, caso o PIS e a COFINS sejam recolhidos sem inclusão das receitas financeiras em suas bases de cálculo, em virtude da liminar deferida.
(ii) após a concessão da liminar, sejam notificadas as Autoridades Coatoras para que prestem as informações que entender necessárias.
(iii) que se dê ciência do feito à Procuradoria da Fazenda Nacional, órgão de representação judicial da União Federal, para que, querendo, ingresse neste writ, e a intimação do Ministério Público para apresentação de Parecer.
(iv) ao final, em confirmação da liminar, a concessão integral da segurança vindicada para fins de:
a. determinar às Autoridades Coatoras que se abstenham de exigir das Impetrantes a apuração e o recolhimento das contribuições ao PIS e a COFINS sobre suas receitas financeiras, tendo em vista que suas receitas operacionais estão integralmente sujeitas ao regime de apuração cumulativo, nos termos do art. 10, XIII da Lei nº 10.833/2003 (extensível ao PIS pelo art. 15, V do mesmo diploma), declarando-se, por conseguinte, a inexigibilidade desta cobrança;
b. declarar o direito líquido e certo de as Impetrantes recuperarem os valores de PIS e COFINS recolhidos indevidamente a título das cobranças declaradas inexigíveis, nos termos da segurança concedida, desde os 5 (cinco) anos anteriores à propositura do presente mandamus (Súmula 213 STJ), incluindo também o período em curso da demanda, crédito este a ser devidamente corrigido pela SELIC desde cada recolhimento indevido, seja via restituição judicial (precatório) ou por meio de compensação administrativa com parcelas vincendas de quaisquer tributos administrados pela Receita Federal do Brasil.
(v) a condenação da União Federal a arcar com as custas e despesas processuais da ação, ressarcindo-se aquelas adiantadas pela Impetrante.”
O d Juízo de primeiro grau, em , indeferiu o pedido de liminar; notificou a autoridade impetrada para prestar informações no prazo legal de 10 (dez) dias; e deu ciência do presente feito à UNIÃO FEDERAL.
As impetrantes opuseram Embargos de Declaração (), alegando omissão na decisão do Evento 19. Sustentaram que o prejuízo financeiro impacta o fluxo de caixa e que a ausência de liminar poderia prejudicá-las em futuras modulações de efeitos pelos tribunais superiores.
Em petição de , a União Federal/Fazenda Nacional comunicou ciência da decisão inicial e confirmou seu ingresso no feito para defender os interesses da União Federal.
Em , o i. Delegado da Receita Federal defendeu a legalidade da cobrança. Argumentou que a exceção do regime cumulativo para serviços de saúde seria "objetiva" (aplica-se apenas às receitas de serviços) e não "subjetiva" (não altera o regime geral da empresa). Assim, receitas financeiras de empresas do Lucro Real deveriam seguir o regime não cumulativo.
O d. Juízo a quo rejeitou os embargos (), mantendo o indeferimento da liminar. Afirmou que não houve omissão, mas apenas inconformismo das partes com o mérito da decisão, buscando a reforma por via inadequada.
Documentação comprovando que as impetrantes recorreram ao TRF2 contra o indeferimento da liminar (), reiterando a tese de que a atividade hospitalar atrai o regime cumulativo para todas as receitas decorrentes do negócio.
O MPF informou a desnecessidade de sua intervenção no caso, por se tratar de litígio sobre direitos patrimoniais e disponíveis entre partes devidamente representadas, sem interesse público primário ().
Despacho/Decisão do Relator do Agravo de instrumento no TRF2 () no sentido de indeferir a antecipação da tutela recursal.
Esta 3ª Turma Especializada do TRF2, por unanimidade, negou provimento ao agravo de instrumento. O colegiado decidiu que a simples exigibilidade do tributo não causa dano irreparável e que a celeridade do rito do mandado de segurança resguarda o direito das partes (; ; e ).
Em sua sentença de mérito (), o d. Juízo a quo denegou a segurança e julgou improcedente o pedido. Entendeu que a não cumulatividade é a regra e que as exceções para serviços de saúde devem ser interpretadas restritivamente. Citou os Temas 372/STF e 1.237/STJ para concluir que receitas financeiras integram a base de cálculo operacional e devem ser tributadas.
As impetrantes, em , opuseram Embargos de Declaração contra Sentença, apontando eventuais omissões na sentença, afirmando que o magistrado não teria analisado a tese de que 100% da atividade é cumulativa e teria ignorado precedentes de outros tribunais que deram ganho de causa a empresas em situação idêntica.
Em contrarrazões aos Embargos (), a União defendeu a manutenção da sentença, alegando que os embargos teria caráter meramente infringente (objetivo de mudar o resultado do julgamento) e que o juiz não seria obrigado a rebater todos os argumentos se já encontrou fundamentação suficiente.
Em evento , o d. Juízo negou provimento aos embargos, reafirmando que a sentença foi clara e que não cabe a rediscussão de mérito em sede de aclaratórios.
À análise.
- Razões de decidir:
As impetrantes defendem a não incidência do PIS e da COFINS sobre receitas financeiras, uma vez que as atividades desenvolvidas por elas se encontrariam, de maneira integral, sujeitas ao regime cumulativo, por força do art. 10, XIII, da Lei 10.833/03. Afirmam, assim, que não se submeteriam ao regime não cumulativo dessas contribuições, mas tão somente ao regime cumulativo, não cabendo à RFB dizer a qual regime das contribuições estariam enquadradas.
Razão não assiste às impetrantes.
O PIS e a COFINS encontram norma geral de competência do art. 149, da CF e normas de competência específica no art. 195, inciso I, alíneas “a” (PIS-folha) e “b” (PIS e COFINS sobre receita e faturamento) e inciso IV (PIS e COFINS-importação), e no art. 239, da CF.
O §12 do art. 195, da CF, prevê a possibilidade de incidência não cumulativa dessas contribuições quando dispõe que a lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b (PIS e COFINS sobre receita e faturamento); e IV do caput (PIS e COFINS-importação), serão não cumulativas.
É, pois, o mencionado §12 do art. 195, da CF que autoriza constitucionalmente a coexistência dos regimes cumulativo e não cumulativo das contribuições sociais.
O recolhimento individualizado do PIS e da COFINS se define pelo regime de tributação a que as pessoas jurídicas se submetem no imposto de renda, de sorte que as sociedades que estiverem no regime do lucro real se sujeitam ao regime não cumulativo das contribuições, ao passo que as sociedades optantes pelo lucro presumido ou sujeitas pelo lucro arbitrado se submetem ao regime cumulativo.
Note-se, porém, que sociedade do lucro real pode sofrer a incidência das contribuições pelo método cumulativo se auferir somente receitas excluídas do regime não cumulativo.
Por sua vez, o art. 149, §4º, da CF, acrescentado pela EC 33/01, permite que a lei defina as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez. Trata-se da incidência monofásica, também denominada concentrada, do PIS e da COFINS.
Vê-se, portanto que, atualmente, as referidas contribuições conhecem diversos regimes de base de cálculo, a saber: (i) a cumulatividade de incidências, que se faz com fulcro na Lei nº 9.718/98, preservada pelos arts. 8º e 10 das Leis n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, respectivamente, e ainda é aplicável a parcela considerável das pessoas jurídicas; (ii) a cobrança monofásica, autorizada pelo art. 149, § 4º, da Constituição, na redação da EC nº 33/01; e (iii) a não cumulatividade, introduzida pelas Leis nº 10.637/2002, 10.833/2003, na forma da autorização do art. 195, § 12, da Constituição Federal.
Até o advento das Leis n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002 e n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003, a contribuição para o PIS e para a COFINS eram apuradas conforme as disposições da Lei n. 9.718/1998, incidindo sucessivamente ao longo da cadeia produtiva de forma cumulativa. Os citados diplomas legais conceberam a nova modalidade de apuração não cumulativa.
Diante da necessidade de se manter o equilíbrio econômico-fiscal, em face da nova forma de apuração não cumulativa, o legislador ordinário houve por bem alterar as alíquotas das citadas contribuições nos moldes do art. 2º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.
As regras contidas nos incisos II do art. 8º da Lei n. 10.637/2002 e do art. 10 da Lei n. 10.833/2003 permitiram que o contribuinte optasse pelo regime não cumulativo, ou pelo regime cumulativo, no que tange ao PIS e à COFINS. Uma vez adotado um determinado regime de tributação, a alíquota seria igual para todos. Contudo, as pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro real, a sistemática permitida é a da não-cumulatividade, sem margem para opção ao regime cumulativo.
No caso dos autos, as impetrantes informam que estão submetidas à tributação pelo imposto de renda com base no lucro real, não havendo informação se a submissão ao regime é obrigatória (receita bruta anual no ano-calendário anterior superior a R$78.000.000,00) ou facultativa (receita bruta anual igual ou inferior a R$78.000.000,00), nos termos do art. 14, I, da Lei 9.718/98.
Não obstante as impetrantes estarem submetidas ao regime de apuração não cumulativa, os serviços de saúde por elas prestados foram excluídos do regime cumulativo de tributação do PIS e da COFINS, conforme previsão do art. 8º da Lei n. 10.637/2002 e pelo art. 10 da Lei n. 10.833/2003.
Confira, a propósito, o objeto social das impetrantes:
- ONCO & HEMATO SERVICOS MEDICOS S.A. ():
- NEON - NUCLEO ESPECIALIZADO EM ONCOLOGIA S.A. ():
- CECON - CENTRO CAPIXABA DE ONCOLOGIA S.A. ():
Agora veja o teor dos mencionados dispositivos que excluíram determinados seguimentos e receitas da sistemática não cumulativa, dentre eles as receitas auferidas pelas impetrantes decorrentes de serviços prestados por hospital, pronto-socorro, clínica médica, odontológica, de fisioterapia e de fonoaudiologia, e laboratório de anatomia patológica, citológica ou de análises clínicas; e de diálise, raios X, radiodiagnóstico e radioterapia, quimioterapia e de banco de sangue.
- Art. 8º da Lei n. 10.637/2002
Art. 8o Permanecem sujeitas às normas da legislação da contribuição para o PIS/Pasep, vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1o a 6o: Produção de efeito
I – as pessoas jurídicas referidas nos §§ 6o, 8o e 9o do art. 3o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998 (parágrafos introduzidos pela Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001), e Lei no 7.102, de 20 de junho de 1983;
II – as pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado; (Vide Medida Provisória nº 497, de 2010)
III – as pessoas jurídicas optantes pelo Simples;
IV – as pessoas jurídicas imunes a impostos;
V – os órgãos públicos, as autarquias e fundações públicas federais, estaduais e municipais, e as fundações cuja criação tenha sido autorizada por lei, referidas no art. 61 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias da Constituição de 1988;
VI - (VETADO)
VII – as receitas decorrentes das operações:
a) referidas no inciso IV do § 3o do art. 1o; (Vide Medida Medida Provisória nº 413, de 2008) (Revogado pela Lei nº 11.727, de 2008)
b) sujeitas à substituição tributária da contribuição para o PIS/Pasep;
c) referidas no art. 5o da Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998;
VIII - as receitas decorrentes de prestação de serviços de telecomunicações;
IX - (VETADO)
X - (VETADO); (Redação dada pela Lei nº 12.973,de 2014)
XI - as receitas decorrentes de prestação de serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e imagens. (Incluído pela Lei nº 10.684, de 30.5.2003)
XII – as receitas decorrentes de operações de comercialização de pedra britada, de areia para construção civil e de areia de brita. (Incluído pela Lei nº 12.693, de 2012) (Vide Lei nº 12.715, de 2012)
XIII - as receitas decorrentes da alienação de participações societárias. (Incluído pela Lei nº 13.043, de 2014) Vigência
- Art. 10 da Lei n. 10.833/2003
Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1o a 8o: (Produção de efeito)
I - as pessoas jurídicas referidas nos §§ 6o, 8o e 9o do art. 3o da Lei no 9.718, de 1998, e na Lei no 7.102, de 20 de junho de 1983;
II - as pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado; (Vide Medida Provisória nº 497, de 2010)
III - as pessoas jurídicas optantes pelo SIMPLES;
IV - as pessoas jurídicas imunes a impostos;
V - os órgãos públicos, as autarquias e fundações públicas federais, estaduais e municipais, e as fundações cuja criação tenha sido autorizada por lei, referidas no art. 61 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias da Constituição;
VI - sociedades cooperativas, exceto as de produção agropecuária, sem prejuízo das deduções de que trata o art. 15 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, e o art. 17 da Lei no 10.684, de 30 de maio de 2003, não lhes aplicando as disposições do § 7o do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e as de consumo; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)
VII - as receitas decorrentes das operações:
a) referidas no inciso IV do § 3o do art. 1o; (Vide Medida Medida Provisória nº 413, de 2008) (Vide Lei nº 11.727, de 2008) (Vigência)
b) sujeitas à substituição tributária da COFINS;
c) referidas no art. 5o da Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998;
VIII - as receitas decorrentes de prestação de serviços de telecomunicações;
IX - as receitas decorrentes de venda de jornais e periódicos e de prestação de serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e imagens; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)
X - as receitas submetidas ao regime especial de tributação previsto no art. 47 da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002;
XI - as receitas relativas a contratos firmados anteriormente a 31 de outubro de 2003:
a) com prazo superior a 1 (um) ano, de administradoras de planos de consórcios de bens móveis e imóveis, regularmente autorizadas a funcionar pelo Banco Central;
b) com prazo superior a 1 (um) ano, de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços;
c) de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços contratados com pessoa jurídica de direito público, empresa pública, sociedade de economia mista ou suas subsidiárias, bem como os contratos posteriormente firmados decorrentes de propostas apresentadas, em processo licitatório, até aquela data;
XII - as receitas decorrentes de prestação de serviços de transporte coletivo rodoviário, metroviário, ferroviário e aquaviário de passageiros;
XIII - as receitas decorrentes de serviços: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)
a) prestados por hospital, pronto-socorro, clínica médica, odontológica, de fisioterapia e de fonoaudiologia, e laboratório de anatomia patológica, citológica ou de análises clínicas; e (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)
b) de diálise, raios X, radiodiagnóstico e radioterapia, quimioterapia e de banco de sangue; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)
XIV - as receitas decorrentes de prestação de serviços de educação infantil, ensinos fundamental e médio e educação superior.
XV - as receitas decorrentes de vendas de mercadorias realizadas pelas pessoas jurídicas referidas no art. 15 do Decreto-Lei no 1.455, de 7 de abril de 1976; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)
XVI - as receitas decorrentes de prestação de serviço de transporte coletivo de passageiros, efetuado por empresas regulares de linhas aéreas domésticas, e as decorrentes da prestação de serviço de transporte de pessoas por empresas de táxi aéreo; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)
XVII - as receitas auferidas por pessoas jurídicas, decorrentes da edição de periódicos e de informações neles contidas, que sejam relativas aos assinantes dos serviços públicos de telefonia; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)
XVIII – as receitas decorrentes de prestação de serviços com aeronaves de uso agrícola inscritas no Registro Aeronáutico Brasileiro (RAB); (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)
XIX – as receitas decorrentes de prestação de serviços das empresas de call center, telemarketing, telecobrança e de teleatendimento em geral; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)
XX - as receitas decorrentes da execução por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil; (Redação dada pela Lei nº 13.043, de 2014) Vigência
XXI – as receitas auferidas por parques temáticos, e as decorrentes de serviços de hotelaria e de organização de feiras e eventos, conforme definido em ato conjunto dos Ministérios da Fazenda e do Turismo. (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)
XXII - as receitas decorrentes da prestação de serviços postais e telegráficos prestados pela Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos; (Incluído pela Lei nº 10.925, de 2004) (Vide Lei nº 10.925, de 2004)
XXIII - as receitas decorrentes de prestação de serviços públicos de concessionárias operadoras de rodovias; (Incluído pela Lei nº 10.925, de 2004)
XXIV - as receitas decorrentes da prestação de serviços das agências de viagem e de viagens e turismo. (Incluído pela Lei nº 10.925, de 2004)
XXV - as receitas auferidas por empresas de serviços de informática, decorrentes das atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cessão de direito de uso, bem como de análise, programação, instalação, configuração, assessoria, consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização de software, compreendidas ainda como softwares as páginas eletrônicas. (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004)
XXVI - as receitas relativas às atividades de revenda de imóveis, desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporação imobiliária e construção de prédio destinado à venda, quando decorrentes de contratos de longo prazo firmados antes de 31 de outubro de 2003; (Incluído dada pela Lei nº 11.196, de 2005)
XXVII – (VETADO) (Incluído e vetado pela Lei nº 11.196, de 2005)
XXVIII - (VETADO); (Incluído e vetado pela Lei nº 12.766, de 2012) Produção de efeito
XXIX - as receitas decorrentes de operações de comercialização de pedra britada, de areia para construção civil e de areia de brita. (Incluído pela Lei nº 12.766, de 2012) Produção de efeito
XXX - as receitas decorrentes da alienação de participações societárias. (Incluído pela Lei nº 13.043, de 2014) Vigência
§ 1o Ficam convalidados os recolhimentos efetuados de acordo com a atual redação do inciso IX deste artigo. (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004)
§ 2o O disposto no inciso XXV do caput deste artigo não alcança a comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de software importado. (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004)
- Art. 15, inciso V, da Lei 10.833/03
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) (Vide Lei Complementar nº 214, de 2025) Produção de efeitos
(...)
V - nos incisos VI, IX a XXVII do caput e nos §§ 1o e 2o do art. 10 desta Lei; (Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005)
Como se nota, as Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003, em suas redações originais, adotaram a sistemática de regular a não cumulatividade como norma geral (art. 1º), incluindo todos os setores de atividade econômica no novo regime de apuração do PIS/COFINS.
Em seguida, nos artigos 8º e 10, respectivamente, as referidas leis trouxeram uma norma especial excludente, mantendo, na sistemática cumulativa da Lei 9.718/98 diversas pessoas jurídicas, tais como: (i) instituições financeiras e equiparadas; (ii) cooperativas, exceto as de produção agropecuária e as de consumo; (iii) órgãos e entidades públicos em geral, dentre os outros contribuintes. Ao lado disso, manteve-se na sistemática antiga a apuração de algumas receitas decorrentes da prestação de serviços, tais como: (i) prestação de serviços de telecomunicações; (ii) prestação de serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão; (iii) prestação de serviços de transporte coletivo.
Com o advento da Lei n. 10.865/2004, foram excluídas da sistemática não cumulativa diversas receitas do setor da prestação de serviços, tais como (i) as receitas decorrentes de serviços prestados por hospitais, clínicas e laboratórios; (ii) serviços de transporte coletivo de passageiros efetuados por linhas aéreas domésticas e serviços de transporte de pessoas por táxi aéreo; (iii) serviços com aeronaves de uso agrícola; (iv) serviços de call center e de teleatendimento em geral; e (v) serviços de hotelaria e de organização de feiras e eventos e parques temáticos.
Posteriormente, sucessivas leis (10.925/04, 11.051/04, 11.196/05, 11.434/06 e 13.043/14) excluíram da regra geral da não cumulatividade outras atividades e receitas.
O cenário, portanto, é que as impetrantes se sujeitam ao regime não cumulativo por serem tributadas pelo imposto de renda com base no lucro real. No entanto, por previsão legal excludente, tributam suas receitas decorrentes de serviços na área de saúde com base no regime cumulativo de apuração das contribuições PIS e COFINS.
As receitas financeiras, sobre as quais as impetrantes discutem a incidência do PIS e da COFINS, sofrem incidência dessas contribuições no regime não cumulativo, cuja base de cálculo é a receita bruta (somatório de todas as receitas, sejam elas operacionais, como as receitas de faturamento, ou não operacionais, como as receitas financeiras). No entanto, tais receitas fogem à tributação no regime cumulativo, que se limitam à tributação do faturamento (receita de vendas de mercadorias e prestação de serviços).
A Lei 10.865/04, em seu art. 27, §2º, autorizou o Poder Executivo reduzir e restabelecer as alíquotas das contribuições não cumulativas sobre as receitas financeiras até os percentuais de que tratam os incisos I e II do caput do art. 8º da citada lei (2,1% para o PIS e de 9,25% para COFINS).
Por seu turno, após a edição do Decreto 5.164/04 e do Decreto 5.442/05, que reduziram a zero a alíquota das contribuições, o Poder Executivo restabeleceu parcialmente as alíquotas para 0,65% para o PIS e para 4% para a COFINS. Confira:
Art. 1º Ficam restabelecidas para 0,65% (sessenta e cinco centésimos por cento) e 4% (quatro por cento), respectivamente, as alíquotas da Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público - PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS incidentes sobre receitas financeiras, inclusive decorrentes de operações realizadas para fins de hedge , auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de apuração não-cumulativa das referidas contribuições. (Repristinado pelo Decreto nº 11.374, de 2023)
§ 1º Aplica-se o disposto no caput inclusive às pessoas jurídicas que tenham apenas parte de suas receitas submetidas ao regime de apuração não-cumulativa da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS.
(...)
Como se observa do preceptivo em tela, o PIS e a COFINS incidem sobre as receitas financeiras auferidas por pessoas jurídicas sujeitas ao regime de apuração não cumulativa das referidas contribuições, nos termos da legislação de regência, ainda que parte de suas receitas esteja submetida ao regime cumulativo de apuração. O caput do dispositivo, pois, identifica a pessoa jurídica alcançada pela norma, estabelecendo delimitação de natureza subjetiva.
Por seu turno, o §1º reforça o comando normativo contido no caput, ao explicitar que, mesmo nas hipóteses em que a pessoa jurídica se submeta a regime híbrido de apuração do PIS e da COFINS, as receitas financeiras permanecem sujeitas à disciplina própria do regime não cumulativo. Não se trata, portanto, de norma que excepcione as pessoas jurídicas cujas receitas operacionais estejam integralmente submetidas ao regime cumulativo, mas de ratificação de que o enquadramento subjetivo da pessoa jurídica é suficiente para atrair a incidência das contribuições sobre a totalidade das receitas financeiras, as quais não se confundem com as receitas operacionais.
No caso em exame, a integralidade das receitas operacionais das impetrantes está submetida ao regime cumulativo, por força, como visto, de norma especial excludente das receitas de saúde da sistemática não cumulativa.
No entanto, impende notar que a lei não previu a exclusão da pessoa jurídica (Clínica e Hospitais) do regime não cumulativo, mas tão somente as receitas decorrentes de serviços de saúde. E isso tem total relevância no caso em questão, muito embora as impetrantes defendam o contrário.
Isso porque, se não houve exclusão das pessoas (Clínicas, Hospitais) do regime não cumulativo, mas tão somente das receitas operacionais decorrentes dos serviços de saúde, as receitas não operacionais, como é o caso das receitas financeiras, permanecerão submetidas ao regime de apuração a que a pessoa jurídica beneficiária estiver submetida.
Como já afirmado alhures, a base de cálculo do PIS e da COFINS, com a incidência não cumulativa, é a receita bruta, entendida como o somatório de todas as receitas, sejam elas operacionais, como as receitas de faturamento, ou não operacionais, como as receitas financeiras. E se apenas as receitas operacionais com prestação de serviços de saúde foram excluídas do regime não cumulativo, continuam sob essa sistemática as receitas não operacionais auferidas pelas impetrantes, in casu, as receitas financeiras.
Dito de outra forma, como as receitas financeiras não foram excepcionadas do regime não cumulativo, mas tão somente as receitas decorrentes da prestação de serviço de saúde, e considerando que as impetrantes, por apurarem o imposto de renda com base no lucro real, estão obrigatoriamente inseridas na sistemática não cumulativa, as receitas financeiras auferidas por elas permanecem na base de cálculo do PIS e da COFINS sob o regime não cumulativo.
Essa foi a mesma lógica adotada pelo Fisco na Solução de Consulta COSIT n. 387, de 31 de agosto de 2017, in verbis:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP EMENTA: RECEITAS FINANCEIRAS. REGIME DE APURAÇÃO. As receitas financeiras não estão listadas entre as receitas excluídas do regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e, portanto, submetem-se ao regime de apuração a que a pessoa jurídica beneficiária estiver submetida. Assim, sujeitam-se ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep as receitas financeiras auferidas por pessoa jurídica que não foi expressamente excluída desse regime, ainda que suas demais receitas submetam-se, parcial ou mesmo integralmente, ao regime de apuração cumulativa. DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 10.833/2003, arts. 10 e 15, V. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS EMENTA: RECEITAS FINANCEIRAS. REGIME DE APURAÇÃO. As receitas financeiras não estão listadas entre as receitas excluídas do regime de apuração não cumulativa da Cofins e, portanto, submetem-se ao regime de apuração a que a pessoa jurídica beneficiária estiver submetida. Sujeitam-se ao regime de apuração não cumulativa da Cofins as receitas financeiras auferidas por pessoa jurídica que não foi expressamente excluída desse regime, ainda que suas demais receitas submetam-se, parcial ou mesmo integralmente, ao regime de apuração cumulativa. DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 10.833/2003, arts. 10 e 15, V.
A Administração pontuou que houve duas formas de exceção à apuração não cumulativa das contribuições PIS e COFINS: (i) exclusão de pessoas jurídicas e (ii) exclusão de receitas. E se o sujeito passivo não se enquadra na primeira exceção, está submetido ao regime de apuração não cumulativa quanto às receitas não excluídas dessa sistemática.
Confira, a propósito, trecho da Solução de Consulta n. 387/2017, verbis:
Acaso o legislador almejasse a exclusão da pessoa jurídica prestadora de serviços de saúde da apuração não cumulativa das contribuições PIS e COFINS, deveria tê-lo feito expressamente, assim como procedeu com várias pessoas jurídicas, não sendo este o caso dos autos.
Recentemente, à mesma conclusão chegou a Colenda 4ª Turma Especializada deste Tribunal Regional Federal, em decisão unânime, in verbis:
TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO. PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. RECEITAS FINANCEIRAS. INCIDÊNCIA DO PIS E DA COFINS. I. CASO EM EXAME 1. Apelação interposta em face de sentença proferida que denegou a segurança para pedido objetivando o reconhecimento do direito líquido e certo de não submeter suas receitas financeiras ao recolhimento de PIS e COFINS, bem como a restituição ou compensação dos valores indevidamente recolhidos nos últimos cinco anos. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO 2. Cinge-se a controvérsia sobre a possibilidade de não submeter receitas financeiras ao recolhimento de PIS e COFINS, bem como a restituição ou compensação dos valores indevidamente recolhidos nos últimos cinco anos. III. RAZÕES DE DECIDIR 3. A impetrante, ora apelante, é sociedade empresária que se dedica à prestação de serviços oncológicos, incluindo atividades hospitalares, ambulatoriais e laboratoriais, estando sujeita à tributação do imposto de renda pelo lucro real. 4. Pela literalidade do dispositivo, trata-se de exceção objetiva, pois a norma refere-se a "receitas decorrentes de serviços" e não a "pessoas jurídicas que prestam serviços hospitalares". Assim, numa interpretação estritamente literal, apenas as receitas decorrentes dessas atividades específicas estariam no regime cumulativo, permanecendo as demais receitas da pessoa jurídica no regime não cumulativo. 5. Essa foi, de fato, a interpretação adotada pela Receita Federal na Solução de Consulta COSIT nº 387/2017, que concluiu que "sujeitam-se ao regime de apuração não cumulativa da COFINS as receitas financeiras auferidas por pessoa jurídica que não foi expressamente excluída desse regime, ainda que suas demais receitas submetam-se, parcial ou mesmo integralmente, ao regime de apuração cumulativa" 6. Conforme consignado em sentença, "... no caso da impetrante, em razão de ser tributada pelo lucro real, ela está sujeita ao regime não-cumulativo como regra geral, tendo apenas suas receitas operacionais específicas submetidas ao regime cumulativo por força de exceção legal expressa. Suas receitas financeiras, por não estarem contempladas em nenhuma das exceções objetivas previstas no art. 10 da Lei nº 10.833/2003, permanecem sujeitas ao regime geral não-cumulativo aplicável à pessoa jurídica. Portanto, o fato de a impetrante ter a totalidade de suas receitas operacionais enquadrada no regime cumulativo, por força do art. 10, XIII, "a" e "b" da Lei nº 10.833/2003, não a exclui, como pessoa jurídica, do regime não cumulativo, razão pela qual suas receitas financeiras estão sujeitas à tributação por PIS e COFINS neste regime." 7. É sabido que o regime não cumulativo é livremente adotado em função da opção que o contribuinte faz em tributar seu IRPJ pelo lucro real. Poderia não fazê-lo, bastando que apurasse o IRPJ pelo lucro presumido, migrando para o regime cumulativo para o PIS/COFINS, se o entendesse mais vantajoso. IV. DISPOSITIVO 8. Apelação desprovida.
(TRF2, APELAÇÃO CÍVEL Nº 5005618-23.2024.4.02.5102, 4ª TURMA ESPECIALIZADA, Desembargador Federal ALBERTO NOGUEIRA JUNIOR, POR UNANIMIDADE, JUNTADO AOS AUTOS EM 16/12/2025) (destaque nosso)
É de sabença que não cabe ao Poder Judiciário imiscuir-se no mérito de políticas fiscais, uma vez que o Estado-Juiz não dispõe de função legislativa. É dizer, não cabe ao Judiciário atuar como legislador positivo, excluindo ou incluindo contribuintes em determinada sistemática de apuração, sob pena de ferir o princípio constitucional da separação dos Poderes e a harmonia entre eles.
Deveras, a avaliação das razões extrafiscais de escolha de pessoas jurídicas ou de determinadas receitas, em vez de outras, é competência única do parlamento, até por capacidade institucional.
Não se desconhece vozes contrárias ao entendimento aqui externado, no entanto, por não se revestirem de efeito vinculante, fica mantida a linha adotada neste decisum, não merecendo, assim, acolhimento a tese dos impetrantes que pretendiam ter a totalidade de suas atividades principais submetida à cumulatividade.
Destarte, considerando que a lei não previu a exclusão da pessoa jurídica (Clínica e Hospitais) do regime não cumulativo, mas tão somente as receitas decorrentes de serviços de saúde, permanecendo sob o regime da não cumulatividade as receitas financeiras, há de ser mantida a sentença que julgou improcedente o pedido de não incidência das contribuições PIS e COFINS, no regime não cumulativo, sobre suas receitas financeiras, com a denegação da segurança.
5. Conclusão e Dispositivo:
Desse modo, não merece reforma a sentença que julgou improcedente o pedido e denegou a segurança, uma vez que, sendo pessoas jurídicas submetidas ao regime não cumulativo de PIS e de COFINS, suas receitas financeiras são tributadas segundo a disciplina da não cumulatividade, ainda que suas demais receitas se submetam integralmente ao regime de apuração cumulativa.
Ante o exposto, voto no sentido de NEGAR PROVIMENTO à apelação das impetrantes.
Documento eletrônico assinado por PAULO LEITE, Desembargador Federal, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002724222v32 e do código CRC 03973bf5.
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Signatário (a): PAULO LEITE
Data e Hora: 12/03/2026, às 11:14:58