Apelação Cível Nº 5008207-31.2024.4.02.5120/RJ
RELATORA: Juíza Federal SANDRA MEIRIM CHALU BARBOSA DE CAMPOS
RELATÓRIO
Trata-se de apelação cível interposta pela impetrante, em face da sentença que julgou improcedente o pedido de exclusão de créditos presumidos de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, sob o fundamento de que os benefícios fiscais previstos na Lei Estadual nº 6.979/2015, não se constituem como crédito presumido de ICMS.
Inicialmente, requer a antecipação da tutela recursal.
No mérito, aduz, em síntese, que “os chamados créditos presumidos são créditos fictícios lançados na escrita fiscal que resultam em diminuição ou anulação da carga tributária da mercadoria. Não são originados pelas entradas de mercadorias tributadas pelo ICMS, e sim, em uma presunção de crédito do imposto estadual sobre valores apurados com substrato nas operações realizadas pelo contribuinte”.
Argumenta que “a sua apuração consiste na aplicação de uma porcentagem fixa, definida em lei, sobre o montante do ICMS pago na saída de suas mercadorias sujeitos à tributação estadual ou em uma porcentagem fixa correspondente a carga tributária efetiva calculada sobre a receita do contribuinte”, apontando que “conforme consignado nos autos, a Apelante emite suas notas fiscais com a alíquota padrão do ICMS, nos exatos moldes do regime normal de tributação, e, apenas no momento da apuração mensal, aplica a carga efetiva de 3%3 sobre a receita, nos termos do art. 5º da Lei Pezão, abatendo o montante correspondente”.
Acrescenta que, quando do julgamento do EREsp n. 1.517.492/PR, “a Primeira Seção do C. STJ firmou entendimento no sentido de que os créditos presumidos de ICMS não podem ser incluídos na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, sob pena de violação ao pacto federativo e de esvaziamento da política fiscal adotada pelos Estados-membros”, mesmo após as alterações promovidas pela Lei n. 14.789/2023.
Contrarrazões (evento 67).
É o relatório.
VOTO
Conheço do recurso, porque presentes os requisitos de admissibilidade.
O pedido de antecipação de tutela recursal fica prejudicado em função do julgamento do recurso.
Discute-se se a impetrante tem direito líquido e certo de excluir créditos presumidos de ICMS concedidos pelo Estado do Rio de Janeiro, através do programa previsto na Lei Estadual nº 6.979/2015, das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Os benefícios fiscais são incentivos previstos na legislação que concedem tratamento diferenciado a determinados contribuintes.
Conforme o artigo 14, §1º, da LC 101/2000 (Lei da Responsabilidade Fiscal), a renúncia de receita compreende anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, concessão de isenção em caráter não geral, alteração de alíquota ou modificação de base de cálculo que implique redução discriminada de tributos ou contribuições, e outros benefícios que correspondam a tratamento diferenciado.
O crédito presumido representa uma dedução do tributo devido, outorgado pelo ente tributante ao contribuinte visando incentivá-lo, na forma de crédito do tributo.
A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, apreciando os Embargos de Divergência nº 1.517.492/PR, assentou o entendimento de que o crédito presumido de ICMS não integra as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, por entender que tal tributação implicava interferência indevida da União na política fiscal dos Estados em violação ao princípio federativo e à segurança jurídica, consoante se infere da ementa transcrita abaixo:
“TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. ICMS. CRÉDITOS PRESUMIDOS CONCEDIDOS A TÍTULO DE INCENTIVO FISCAL. INCLUSÃO NAS BASES DE CÁLCULO DO IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL. INVIABILIDADE. PRETENSÃO FUNDADA EM ATOS INFRALEGAIS. INTERFERÊNCIA DA UNIÃO NA POLÍTICA FISCAL ADOTADA POR ESTADO-MEMBRO. OFENSA AO PRINCÍPIO FEDERATIVO E À SEGURANÇA JURÍDICA. BASE DE CÁLCULO. OBSERVÂNCIA DOS ELEMENTOS QUE LHES SÃO PRÓPRIOS. RELEVÂNCIA DE ESTÍMULO FISCAL OUTORGADO POR ENTE DA FEDERAÇÃO. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO FEDERATIVO. ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. INCONSTITUCIONALIDADE ASSENTADA EM REPERCUSSÃO GERAL PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (RE N. 574.706/PR). AXIOLOGIA DA RATIO DECIDENDI APLICÁVEL À ESPÉCIE. CRÉDITOS PRESUMIDOS. PRETENSÃO DE CARACTERIZAÇÃO COMO RENDA OU LUCRO. IMPOSSIBILIDADE.
I – Controverte-se acerca da possibilidade de inclusão de crédito presumido de ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
II – O dissenso entre os acórdãos paradigma e o embargado repousa no fato de que o primeiro manifesta o entendimento de que o incentivo fiscal, por implicar redução da carga tributária, acarreta, indiretamente, aumento do lucro da empresa, insígnia essa passível de tributação pelo IRPJ e pela CSLL; já o segundo considera que o estímulo outorgado constitui incentivo fiscal, cujos valores auferidos não podem se expor à incidência do IRPJ e da CSLL, em virtude da vedação aos entes federativos de instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros.
III – Ao considerar tal crédito como lucro, o entendimento manifestado pelo acórdão paradigma, da 2ª Turma, sufraga, em última análise, a possibilidade de a União retirar, por via oblíqua, o incentivo fiscal que o Estado-membro, no exercício de sua competência tributária, outorgou.
IV – Tal entendimento leva ao esvaziamento ou redução do incentivo fiscal legitimamente outorgado pelo ente federativo, em especial porque fundamentado exclusivamente em atos infralegais, consoante declinado pela própria autoridade coatora nas informações prestadas.
V - O modelo federativo por nós adotado abraça a concepção segundo a qual a distribuição das competências tributárias decorre dessa forma de organização estatal e por ela é condicionada.
VI – Em sua formulação fiscal, revela-se o princípio federativo um autêntico sobreprincípio regulador da repartição de competências tributárias e, por isso mesmo, elemento informador primário na solução de conflitos nas relações entre a União e os demais entes federados.
VII – A Constituição da República atribuiu aos Estados-membros e ao Distrito Federal a competência para instituir o ICMS – e, por consequência, outorgar isenções, benefícios e incentivos fiscais, atendidos os pressupostos de lei complementar.
VIII – A concessão de incentivo por ente federado, observados os requisitos legais, configura instrumento legítimo de política fiscal para materialização da autonomia consagrada pelo modelo federativo. Embora represente renúncia a parcela da arrecadação, pretende-se, dessa forma, facilitar o atendimento a um plexo de interesses estratégicos para a unidade federativa, associados às prioridades e às necessidades locais coletivas.
IX – A tributação pela União de valores correspondentes a incentivo fiscal estimula competição indireta com o Estado-membro, em desapreço à cooperação e à igualdade, pedras de toque da Federação.
X – O juízo de validade quanto ao exercício da competência tributária há de ser implementado em comunhão com os objetivos da Federação, insculpidos no art. 3º da Constituição da República, dentre os quais se destaca a redução das desigualdades sociais e regionais (inciso III), finalidade da desoneração em tela, ao permitir o barateamento de itens alimentícios de primeira necessidade e dos seus ingredientes, reverenciando o princípio da dignidade da pessoa humana, fundamento maior da República Federativa brasileira (art. 1º, III, C.R.).
XI – Não está em xeque a competência da União para tributar a renda ou o lucro, mas, sim, a irradiação de efeitos indesejados do seu exercício sobre a autonomia da atividade tributante de pessoa política diversa, em desarmonia com valores éticos-constitucionais inerentes à organicidade do princípio federativo, e em atrito com o princípio da subsidiariedade, que reveste e protege a autonomia dos entes federados.
XII – O abalo na credibilidade e na crença no programa estatal proposto pelo Estado-membro acarreta desdobramentos deletérios no campo da segurança jurídica, os quais não podem ser desprezados, porquanto, se o propósito da norma consiste em descomprimir um segmento empresarial de determinada imposição fiscal, é inegável que o ressurgimento do encargo, ainda que sob outro figurino, resultará no repasse dos custos adicionais às mercadorias, tornando inócua, ou quase, a finalidade colimada pelos preceito legais, aumentando o preço final dos produtos que especifica, integrantes da cesta básica nacional.
XIII – A base de cálculo do tributo haverá sempre de guardar pertinência com aquilo que pretende medir, não podendo conter aspectos estranhos, é dizer, absolutamente impertinentes à própria materialidade contida na hipótese de incidência.
XIV - Nos termos do art. 4º da Lei n. 11.945/09, a própria União reconheceu a importância da concessão de incentivo fiscal pelos Estados-membros e Municípios, prestigiando essa iniciativa precisamente com a isenção do IRPJ e da CSLL sobre as receitas decorrentes de valores em espécie pagos ou creditados por esses entes a título de ICMS e ISSQN, no âmbito de programas de outorga de crédito voltados ao estímulo à solicitação de documento fiscal na aquisição de mercadorias e serviços.
XV - O STF, ao julgar, em regime de repercussão geral, o RE n. 574.706/PR, assentou a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS, sob o entendimento segundo o qual o valor de ICMS não se incorpora ao patrimônio do contribuinte, constituindo mero ingresso de caixa, cujo destino final são os cofres públicos. Axiologia da ratio decidendi que afasta, com ainda mais razão, a pretensão de caracterização, como renda ou lucro, de créditos presumidos outorgados no contexto de incentivo fiscal.
XVI - Embargos de Divergência desprovidos”.
(EREsp 1517492/PR, Rel. Ministro OG FERNANDES, Rel. p/ Acórdão Ministra REGINA HELENA COSTA, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 08/11/2017, DJe 01/02/2018) Grifos nossos.
Com efeito, conforme consignado pela Corte Superior “... na linha de raciocínio esposada pelo Supremo Tribunal Federal, os créditos presumidos de ICMS, concedidos no contexto de incentivo fiscal, não teriam, com ainda mais razão, o condão de integrar as bases de cálculo de outros tributos, como quer a ora Embargante, em ralação ao IRPJ e à CSLL, quer porque não representam lucro, quer porque tal exigência tem fundamento em meras norma infralegais, quer ainda, à vista de fundamento não menos importante, por malferir o princípio federativo”.
Além disso, o Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp nº 1.945.110 (Tema 1.182), submetido ao rito dos recursos repetitivos, firmou as seguintes teses:
1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu § 2º, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.
No referido julgamento, destacou a diferença entre o crédito presumido e as demais espécies de benefícios fiscais de ICMS, consignando que “a atribuição de crédito presumido ao contribuinte efetivamente representa um dispêndio de valores por parte do Fisco, afastando o chamado efeito da recuperação. Os demais benefícios fiscais de desoneração de ICMS não possuem a mesma característica, pois o Fisco, não obstante possa induzir determinada operação, se recuperará por meio do efeito de recuperação”, consoante a seguinte ementa:
“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. TEMA 1182. IRPJ. CSLL. BASE DE CÁLCULO. BENEFÍCIOS FISCAIS DIVERSOS DO CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. PRETENSÃO DE INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. IMPOSSIBILIDADE DE EXTENSÃO DOS EFEITOS DO ERESP 1.517.495/PR. PRECEDENTES DA SEGUNDA TURMA DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. QUE ENTENDEM PELA POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO LEGAL DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. CUMPRIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS. APLICAÇÃO DO ART. 10, DA LEI COMPLEMENTAR N. 160/2017 E DO ART. 30, DA LEI N. 12.973/2014. CASO CONCRETO. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. NÃO OCORRÊNCIA. AUSENCIA DE PROVA PRÉ-CONSTITUÍDA. SÚMULA 7/STJ. PEDIDO DE JULGAMENTO EXTRA PETITA PREJUDICADO. RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL CONHECIDO EM PARTE E, NESSA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO. DETERMINAÇÃO DE DEVOLUÇÃO DOS AUTOS À ORIGEM.
1. Da limitação da tese proposta: Definir se é possível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (extensão do entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL).
2. Da Jurisprudência firmada pelas Turmas de direito público do Superior Tribunal de Justiça: A temática em julgamento foi objeto de sucessivos debates em ambas as Turmas de Direito Público deste Superior Tribunal de Justiça, dos quais se podem extrair as duas posições formadas.
2.1. A Primeira Turma aplica o princípio federativo para excluir os benefícios fiscais de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL (REsp 1.222.547/RS, de relatoria da Ministra Regina Helena Costa, DJe de 16/3/2022).
2.2. A Segunda Turma aplica o disposto no art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e no art. 30, da Lei n. 12.973/2014, ou seja, entende que deve ser verificado o cumprimento das condições e requisitos previstos em lei para a exclusão dos benefícios fiscais da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (REsp. n. 1.968.755-PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 05/04/2022).
3. A exclusão dos benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL: A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em sede de embargos de divergência, teve a oportunidade de discutir uma dentre as espécies do gênero “benefícios fiscais”. Por ocasião do julgamento dos ERESP 1.517.492/PR, a Primeira Seção entendeu que a espécie de favor fiscal de “crédito presumido” não estará incluída na base de cálculo do IRPJ e da CSLL (EREsp n. 1.517.492/PR, relator Ministro Og Fernandes, relatora para acórdão Ministra Regina Helena Costa, Primeira Seção, DJe de 1/2/2018). O objeto deste repetitivo consiste em investigar se os fundamentos determinantes para a conclusão adotada no ERESP 1.517.492/PR se aplicam aos demais benefícios fiscais de ICMS.
4. Diferença entre o crédito presumido e as demais espécies de benefícios fiscais de ICMS: De acordo com a doutrina especializada, em virtude do chamado “efeito de recuperação” que é próprio do regime da não-cumulatividade, benefícios ou incentivos fiscais que desonerem determinadas operações representam tão somente diferimentos de incidência.
4.1. O efeito de recuperação: O efeito de recuperação é um fenômeno próprio de sistemas que adotam a não cumulatividade do tipo “imposto sobre imposto”, como foi a opção brasileira para o ICMS. Adotado o método “imposto sobre imposto”, uma alíquota inferior, redução de base de cálculo ou uma isenção, por exemplo, aplicadas no curso do ciclo a que está sujeito o produto, não beneficia o consumidor, na ponta final. É que a diferença é recuperada pelo Fisco através da aplicação de incidência mais elevada nas operações posteriores, diante da ausência da possibilidade de apuração de crédito de imposto destacado na nota fiscal. Esse é o chamado efeito de recuperação, representado no diferimento da incidência.
4.2. A não-cumulatividade do ICMS e o diferimento da incidência: A respeito do tema do efeito da recuperação no contexto da não-cumulatividade do ICMS, o professor Hugo de Brito Machado assevera que: “As isenções, como as imunidades, de determinadas operações, ficam transformadas em simples diferimentos de incidência. Para que isto não ocorresse, necessário seria que ficasse assegurado o crédito do imposto para as operações seguintes.
“(MACHADO, Hugo de Brito. Não-incidência, imunidades e isenções no ICMS. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 18, p. 27-39, mar. 1997. p. 39). Como assertivamente apontado pelo professor, somente a efetiva criação de crédito presumido será capaz de afastar esse efeito de recuperação. No mesmo sentido, ensina Ivan Ozai que “a isenção do imposto em relação a determinada operação implica a ausência de créditos para pagamento do imposto incidente na operação seguinte, produzindo o fenômeno que conhecemos por efeito de recuperação” (OZAI, Ivan Ozawa. Benefícios fiscais do ICMS. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2019. P.148). Aqui reside a peculiar diferença que aparta a espécie de benefício fiscal do crédito presumido das demais espécies de incentivos fiscais de ICMS: a atribuição de crédito presumido ao contribuinte efetivamente representa um dispêndio de valores por parte do Fisco, afastando o chamado efeito da recuperação. Os demais benefícios fiscais de desoneração de ICMS não possuem a mesma característica, pois o Fisco, não obstante possa induzir determinada operação, se recuperará por meio do efeito de recuperação.
4.3. A peculiaridade do benefício fiscal do crédito presumido de ICMS: Dadas as características da não-cumulatividade adotada no sistema tributário brasileiro, a atribuição do crédito presumido tem peculiaridades que apartam esse benefício daqueles outros que não representam a atribuição de crédito, mas a desoneração (isenção, redução de base de cálculo, dentre outros).
5. Compreensão firmada pela Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça: No mesmo sentido, a Segunda Turma deste Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do RESP n. 1.968.755/PR (Relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 8/4/2022) que versou sobre a possibilidade de extensão aos demais benefícios fiscais de ICMS do entendimento firmado para o crédito presumido, compreendeu que “o caso concreto é completamente diferente do precedente mencionado. Aqui a CONTRIBUINTE pleiteia excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL valores que jamais ali estiveram, pois nunca foram contabilizados como receita sua (diferentemente dos créditos presumidos de ICMS), já que são isenções e reduções de base de cálculo do ICMS por si devido em suas saídas. Pela lógica que sustenta, todas as vezes que uma isenção ou redução da base de cálculo de ICMS for concedida pelo Estado, automaticamente a União seria obrigada a reduzir o IRPJ e a CSLL da empresa em verdadeira isenção heterônoma vedada pela Constituição Federal de 1988 e invertendo a lógica do precedente desta Casa julgado nos EREsp. n. 1.517.492/PR (Primeira Seção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão Ministra Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018), onde se prestigiou a proteção do Pacto Federativo, ou seja, o exercício independente das competências constitucionais entre os entes federativos”.
6. Impossibilidade de extensão do entendimento firmado no ERESP n. 1.517.492/PR: Diante das premissas aqui seguidas, compreendo pela impossibilidade de se adotar a mesma conclusão que prevaleceu no ERESP 1.517.492/PR para alcançar outros benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros.
7. Da possibilidade de exclusão legal dos benefícios fiscais de ICMS: Entretanto, se técnica e conceitualmente os benefícios fiscais de ICMS, de espécies diversas do crédito presumido, não podem autorizar a dedução da base de cálculo dos tributos federais, IRPJ e CSLL, a Lei permite que referida dedução seja promovida, desde que cumprido os requisitos que estabelece, mediante a aplicação do art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e do art. 30, da Lei n. 12.973/2014. Aplica-se o entendimento segundo o qual, “muito embora não se possa exigir a comprovação de que os incentivos o foram estabelecidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, persiste a necessidade de registro em reserva de lucros e limitações correspondentes, consoante o disposto expressamente em lei” (EDcl no REsp. n. 1.968.755 - PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 03.10.2022). No mesmo sentido: AgInt nos EDcl no REsp n. 1.920.207/RS, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 16/3/2023.
8. Teses a serem submetidas ao Colegiado:
1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem entretanto revogar o disposto no seu § 2º, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.
9. Análise do caso concreto: Na hipótese dos autos, o recurso especial da Fazenda Nacional indica violação aos seguintes dispositivos legais: arts. 141, 320, 373 e 434, 489, §1º, V, e 1022, do CPC/2015; aos arts. 1º, 6º, 14, § 1º, da Lei nº 12.016/2009; ao art. 6º do Decreto-Lei nº 1.598/77; aos arts. 44, 108, § 2º, e 111, II, do CTN; aos arts. 2º e 26 da Lei nº 8.981/95; ao art. 1º da Lei nº 9.316/96; aos arts. 1º e 28 da Lei nº 9.430/96; ao art. 30 da Lei nº 12.973/14, com a redação dada pela LC 160/17, e ao art. 10 da Lei Complementar nº 160/17. Além da ocorrência de omissão no julgamento dos embargos de declaração pelo TRF4, no mérito recursal a Fazenda Nacional sustenta: (a) inexistência de prova documental pré-constituída; (b) existência de decisão extra petita; (c) que é impossível a exclusão dos demais benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, por inaplicabilidade do EREsp 1517492/PR, sendo necessário o cumprimento das exigências legais para fins de dedutibilidade da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
No caso concreto, de início, afasta-se as alegações de omissão e obscuridade do acórdão proferido na origem pelo TRF4. Quanto ao mérito, o recurso especial não merece conhecimento quanto à alegada violação aos artigos 1º e 6º da Lei nº 12.016/2009 c/c arts. 320, 373 e 434 do Código de Processo Civil, pela incidência da Súmula 7/STJ. No que diz respeito à exclusão dos benefícios fiscais relativos ao ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, dou provimento parcial ao recurso especial da Fazenda Nacional, para permitir a pretendida exclusão desde que atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), com exceção do benefício fiscal do crédito presumido (ao qual se aplica o entendimento da Primeira Seção firmado no ERESP 1.517.492/PR). Na hipótese, devem os autos retornarem para a Corte de Origem a fim de que seja verificado o cumprimento das condições e requisitos previstos em lei para a exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL dos demais benefícios fiscais de ICMS, que não seja o crédito presumido, dentro dos limites cognitivos que a demanda judicial comporte (mandado de segurança).
10. Dispositivo: Recurso especial da Fazenda Nacional parcialmente conhecido e, nessa extensão, parcialmente provido. Acórdão sujeito ao regime previsto no artigo 1.036 e seguintes do CPC/2015.
(REsp n. 1.945.110/RS, relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Seção, julgado em 26/4/2023, DJe de 12/6/2023.)
Verifica-se que a referida tese vinculante ratificou o entendimento de que devem ser excluídos das bases de cálculo do IRPJ e CSLL os valores relativos ao crédito presumido de ICMS, consoante o posicionamento assentado no EREsp nº 1.517.492/PR, ao passo que os demais benefícios fiscais relacionados ao ICMS, tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros, para serem excluídos das bases de cálculo do IRPJ e CSLL, ficaram condicionados aos requisitos do art. 10 da LC nº 160/2017 e do art. 30 da Lei nº 12.973/14.
Posteriormente, a Medida Provisória 1.185/2023, convertida na Lei nº 14.789/2023, revogou o art. 30 da Lei nº 12.973/2014, extinguindo a possibilidade de dedução dos demais benefícios fiscais das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, e instituiu novo regramento tributário, submetendo as subvenções para investimentos à incidência dos referidos tributos, possibilitando, em contrapartida, que o contribuinte apure um crédito fiscal, desde que atendidos os requisitos que estipula.
Nesse contexto, quando o objeto do feito se referir a fatos geradores ocorridos até 31/12/2023, deve ser analisado se o contribuinte cumpriu os requisitos do art. 10 da LC nº 160/2017 e do art. 30 da Lei nº 12.973/14 para se beneficiar da exclusão dos benefícios fiscais de ICMS, de espécies diversas do crédito presumido, das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, na forma do Tema nº 1.182.
Por outro lado, em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 01/01/2024, cabe ao contribuinte comprovar que cumpriu os requisitos estipulados na Lei nº 14.789/2023 para ter direito ao crédito fiscal, o que não é objeto do presente feito, pois o pedido diz respeito à exclusão de créditos presumidos de ICMS concedidos pelo Estado do Rio de Janeiro, através do programa previsto na Lei Estadual nº 5.636/2010, das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Cabe destacar que a Lei nº 14.789/2023, com produção de efeitos a partir de 1º de janeiro de 2024, não trouxe alteração no tocante ao entendimento acerca do crédito presumido de ICMS, como definido pelo STJ no ERESP nº 1.517.492, pois se trata de cognição firmada com base em fundamento constitucional (violação ao pacto federativo e conceito de renda), que não se altera em razão de nova lei. Assim, em relação aos créditos presumidos, a exclusão das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL é incondicionada, sem qualquer limitação, mesmo após a referida lei.
Nesse sentido é o entendimento de ambas as Turmas Especializadas de Direito Tributário:
“DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO E REMESSA NECESSÁRIA. MANDADO DE SEGURANÇA. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. Lei Estadual/RJ nº 9.205/2020. INCIDÊNCIA DA TESE FIXADA NO ERESP 1.517.492/PR. PRINCÍPIO FEDERATIVO. POSSIBILIDADE DE COMPENSAÇÃO DO INDÉBITO. SENTENÇA ULTRA PETITA. PARCIAL PROVIMENTO.
I. CASO EM EXAME
1. Recurso de apelação interposto pela União Federal (Fazenda Nacional) contra sentença que concedeu parcialmente a segurança para excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL os créditos presumidos de ICMS obtidos pela impetrante com base na Lei Estadual/RJ nº 9.205/2020, bem como reconheceu o direito à restituição ou compensação dos valores recolhidos indevidamente nos cinco anos anteriores ao ajuizamento da demanda. A União Federal alega preliminarmente a inépcia da inicial e, no mérito, sustenta a legalidade da inclusão do crédito presumido na base de cálculo dos tributos federais. Alternativamente, requer a limitação do benefício àqueles expressamente indicados na inicial. A sentença não mencionou o cabimento da remessa necessária, a qual foi conhecida com base no art. 14, §1º, da Lei nº 12.016/2009.
II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
2. Há quatro questões em discussão: (i) definir se a petição inicial é inepta por ausência de comprovação da fruição do benefício fiscal; (ii) estabelecer se os créditos presumidos de ICMS oriundos da Lei Estadual/RJ nº 9.205/2020 podem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL; (iii) verificar se a sentença incorreu em julgamento ultra petita ao reconhecer o direito à restituição do indébito, quando requerida apenas a compensação; (iv) examinar se o benefício deve ser limitado apenas aos créditos presumidos expressamente mencionados na inicial.
III. RAZÕES DE DECIDIR
3. A preliminar de inépcia da inicial deve ser rejeitada, pois a impetrante juntou aos autos documentos que comprovam sua adesão ao benefício fiscal previsto na Lei Estadual/RJ nº 9.205/2020, incluindo a Portaria SUBF nº 122/2023, que confirma seu enquadramento.
4. O crédito presumido de ICMS constitui incentivo fiscal outorgado pelo Estado e não integra o conceito de renda ou lucro, conforme entendimento consolidado no ERESP 1.517.492/PR (STJ), por configurar interferência indevida da União na competência tributária estadual, ofendendo o pacto federativo.
5. A tese firmada pelo STJ no REsp 1.945.110/RS (Tema 1182) reforça que apenas os créditos presumidos de ICMS gozam da exclusão automática da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, sendo inaplicável a outros benefícios fiscais de ICMS.
6. A Lei nº 14.789/2023 não afasta a orientação firmada no ERESP 1.517.492/PR, pois esta se fundamenta em princípios constitucionais como o pacto federativo e o conceito de renda.
7. A sentença incorreu em julgamento ultra petita ao reconhecer o direito à restituição do indébito, uma vez que a impetrante pleiteou exclusivamente a compensação administrativa dos valores indevidamente recolhidos.
8. Não há razão para acolhimento do pedido subsidiário formulado pela União Federal para limitar o benefício aos Estados expressamente indicados, pois a sentença já restringiu a concessão à fruição do crédito presumido específico previsto na Lei Estadual/RJ nº 9.205/2020.
IV. DISPOSITIVO E TESE
9. Remessa necessária e apelação da União Federal parcialmente providas.
Tese de julgamento:
1. A fruição do crédito presumido de ICMS deve ser comprovada por documentos hábeis, sendo suficiente a juntada de norma concessiva estadual e portaria de enquadramento.
2. É inconstitucional a inclusão de créditos presumidos de ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, por configurar interferência da União na política fiscal dos Estados.
3. A Lei nº 14.789/2023 não altera o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR, por este se fundamentar em princípios constitucionais.
4. A sentença que concede restituição quando o pedido se limita à compensação configura julgamento ultra petita e deve ser reformada para se adequar aos limites da demanda.
Dispositivos relevantes citados: CF/1988, arts. 150, I; 170-A; CPC/2015, arts. 487, I; 1.010, §§1º a 3º; CTN, art. 170-A; Lei nº 9.430/1996, art. 74; Lei nº 12.016/2009, art. 14, §1º; Lei nº 14.789/2023.
Jurisprudência relevante citada: STJ, ERESP nº 1.517.492/PR, Rel. Min. Regina Helena Costa, 1ª Seção, DJe 01.02.2018; STJ, REsp nº 1.945.110/RS (Tema 1182), Rel. Min. Benedito Gonçalves, 1ª Seção, j. 26.04.2023, DJe 12.06.2023; TRF2, Ap/RN nº 5132106-60.2023.4.02.5101, Rel. Des. Fed. Paulo Leite, 3ª Turma Especializada, j. 28.03.2025”.
(Apelação Cível Nº 5005071-56.2024.4.02.5110/RJ. Relator Desembargador Federal PAULO LEITE. Terceira Turma Especializada. Julgado em 28/4/2025).
“TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO. MANDADO DE SEGURANÇA. IRPJ E CSLL. ERESP Nº 1.517.492/PR. ENTENDIMENTO REAFIRMADO NO JULGAMENTO DO TEMA Nº 1182 DO STJ. SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTOS. LEI Nº 14.789/23. APLICAÇÃO. BENEFÍCIO NÃO ENQUADRADO COMO CRÉDITO PRESUMIDO. RECURSO NEGADO.
I. Caso em exame
1. Trata-se de recurso de apelação visando à reforma da sentença de improcedência proferida nos autos do mandado de segurança, em que a parte impetrante objetiva lhe seja assegurado o direito de excluir o crédito presumido de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, de modo a afastar a pretensão de tributação instituída pela Lei nº 14.789/2023.
II. Questão em discussão
2. A pretensão do mandado de segurança originário consiste no reconhecimento do direito de excluir o crédito presumido de ICMS da base de cálculo do IRPJ e de CSLL, de modo a afastar a pretensão de tributação instituída pela Lei nº 14.789/2023.
III. Razões de decidir
3. A Primeira Seção do STJ, no julgamento do EREsp nº 1.517.492/PR, firmou a tese de impossibilidade de inclusão do crédito presumido de ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, não se estendendo a incentivos e benefícios fiscais.
4. Segundo as teses firmadas no Tema 1182, STJ é impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
5. Em 29/12/2023, foi publicada a Lei nº 14.789/23, com o objetivo de modificar o regime anterior de tributação dos incentivos fiscais de ICMS caracterizados como subvenções para investimento, para fins da incidência do IRPJ e da CSLL, revogando o art. 30 da Lei nº. 12.973/14.
6. Quanto aos créditos presumidos de ICMS, o disposto na Lei n. 14.789/2023 não altera o entendimento já firmado pela Corte Superior de que não cabe incluir os créditos presumidos de ICMS na base de cálculo da CSLL e IRPJ. Isso porque o fundamento jurídico da exclusão dos créditos presumidos de ICMS da base de cálculo de IRPJ/CSLL não é o enquadramento como subvenção para investimento, mas o fato de que a tributação federal do benefício fiscal positivo concedido pelos Estados viola o princípio federativo.
7. Contudo, no que se refere aos benefícios fiscais diversos do crédito presumido, a aplicação sistemática prevista no art. 30 da Lei 12.973/14 e alterações da LC nº 160/2017 fica limitada a 31 de dezembro de 2023, em face da superveniência da Lei n. 14.789, de 29/12/2023 (MP n. 1.185/2023), que revogou o art. 30 da Lei n. 12.973/14.
8. Em relação ao crédito presumido deve ser aplicada a conclusão do EREsp nº 1.517.492/PR de que o IRPJ e a CSLL não podem incidir sobre os créditos presumidos de ICMS, sob pena de violação ao pacto federativo. Havendo outros benefícios fiscais de ICMS diverso do crédito presumido, devem ser aplicadas as disposições da Lei nº. 14.789/23 a partir de 01/01/2024.
9. Não possuindo natureza jurídica de crédito presumido, o benefício tratado na hipótese deve se enquadrar na nova legislação nº 14.789/23, a partir de 01/01/2024.
V. Dispositivo e tese
10. Apelação negada.
Tese: Em relação ao crédito presumido deve ser aplicada a conclusão do EREsp nº 1.517.492/PR de que o IRPJ e a CSLL não podem incidir sobre os créditos presumidos de ICMS, sob pena de violação ao pacto federativo. Havendo outros benefícios fiscais de ICMS diverso do crédito presumido, devem ser aplicadas as disposições da Lei nº. 14.789/23 a partir de 01/01/2024.
Dispositivos relevantes citados: Lei nº 14.789/23; CTN, art.111.
Jurisprudência relevante citada: STJ, EREsp nº 1.517.492/PR; Rel. p/ acórdão Min. Regina Helena Costa, Primeira Seção, DJe 01.02.2018; STJ, 1ª Seção, REsp n. 1.945.110/RS, Rel. Min. Benedito Gonçalves, DJe 12.6.2023 – Tema 1182; TRF4, AC 5006042-47.2023.4.04.7009, Primeira Turma, Relator Luciane A. Corrêa Münch, juntado aos autos em 25/03/2024; TRF4 5081632-24.2018.4.04.7100, Segunda Turma, Relatora Maria De Fátima Freitas Labarrère, juntado aos autos em 15/10/2024”.
(Apelação Cível Nº 5030008-60.2024.4.02.5101/RJ. Relator Desembargador Federal LUIZ ANTONIO SOARES. Julgado em 06/5/2025).
No caso concreto, a impetrante ajuizou o presente mandado de segurança objetivando “a concessão da segurança para, confirmando o deferimento da medida liminar, reconhecendo o direito líquido e certo da Impetrante para que a autoridade coatora que se abstenha de praticar qualquer ato que impossibilite a dedução dos créditos presumidos de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, concedidos pelo Estado do Rio de Janeiro nos termos da Lei Estadual nº 6.979/2015, independente dos requisitos determinados pela IN 2170/2023 e pela Lei 14.789/2023”.
Acostou aos autos Contrato Social; Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica; Procuração; Documento de Habilitação ao Incentivo da Lei 5.636/2010; documentos referentes ao Processo nº E-04/65067/2010; DCTF de 2020 a 2024 e registros fiscais da apuração do ICMS - operações próprias.
Inicialmente, cabe destacar que logrou a impetrante comprovar, através do Documento de Habilitação ao Incentivo da Lei 5.636/2010 (evento 1, outros 5, da 1ª Instância), o seu enquadramento no Regime Especial de Tributação, previsto na Lei Estadual n° 5.636/2010.
A Lei Estadual n° 5.636/2010 previa regime especial de tributação e recolhimento do ICMS aos estabelecimentos industriais do Estado do Rio de Janeiro, localizados nos municípios especificados.
Por sua vez, o Manual de Diferimento, Ampliação de Prazo de Recolhimento, Suspensão e de Incentivos e Benefícios de Natureza Tributária, documento que contém a relação de todos os atos normativos relativos à desoneração do ICMS no Estado do Rio de Janeiro, inclusive incentivos ou benefícios fiscais, explicita que a referida lei versava sobre as seguintes modalidades de benefício fiscal: Diferimento; Suspensão; Tributação sobre saída.
Posteriormente, a Lei Estadual n° 5.636/2010 foi revogada pela Lei Estadual n° 6.979/2015, que em seu art. 22, §1º, expressamente autoriza o enquadramento automático dos estabelecimentos enquadrados na lei revogada no regime tributário que dispõe.
Conforme o Manual supracitado, a lei revogadora versa sobre as seguintes modalidades de benefício fiscal: Diferimento; Isenção; Redução de Alíquota; Suspensão; Tributação sobre saída.
Nesse contexto, nem o regime especial da Lei n.º 5.636/2010, no qual a impetrante comprovou enquadramento, nem o tratamento tributário especial da Lei Estadual nº 6.979/2015, que o sucedeu, preveem a concessão de crédito presumido de ICMS.
Nesse sentido, vale conferir:
“DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO. MANDADO DE SEGURANÇA. INCENTIVO FISCAL DE ICMS. REGIME DE TRIBUTAÇÃO SOBRE SAÍDA. EXCLUSÃO DAS BASES DE CÁLCULO DO IRPJ E CSLL. IMPOSSIBILIDADE. RECURSO DESPROVIDO.
I. CASO EM EXAME
1. Recurso de apelação interposto por SR Embalagens Plásticas Três Rios Ltda. contra sentença que denegou a segurança em mandado de segurança impetrado contra o Delegado da Receita Federal em Nova Iguaçu. A impetrante pleiteia o reconhecimento do direito de excluir, de forma definitiva, o incentivo fiscal concedido pelo Estado do Rio de Janeiro, previsto no art. 5º da Lei nº 6.979/2015, das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, bem como a compensação dos valores indevidamente recolhidos a partir de 1º de janeiro de 2024.
II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
2. Há duas questões em discussão: (i) definir se a apelante tem direito líquido e certo de excluir o incentivo fiscal previsto no art. 5º da Lei nº 6.979/2015 das bases de cálculo do IRPJ e CSLL, após a edição da Lei nº 14.789/23; e (ii) estabelecer se é possível a compensação dos valores supostamente pagos indevidamente a partir de 1º de janeiro de 2024.
III. RAZÕES DE DECIDIR
3. A decisão proferida no EREsp nº 1.517.492/PR pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) refere-se especificamente à exclusão de créditos presumidos de ICMS da base de cálculo do IRPJ e CSLL, não se aplicando a outros tipos de benefícios fiscais, como isenção, redução da base de cálculo e tributação sobre saída.
4. O regime de tributação previsto no art. 5º da Lei nº 6.979/2015 não configura concessão de crédito presumido de ICMS, mas um regime especial de recolhimento, não sendo alcançado pelo entendimento fixado no EREsp nº 1.517.492/PR.
5. De acordo com a classificação da SEFAZ-RJ, a Lei nº 6.979/2015 prevê as seguintes modalidades de benefício fiscal: Diferimento; Isenção; Redução de Alíquota; Suspensão; Tributação sobre saída. Assim, não se trata de concessão de crédito presumido de ICMS, não sendo possível a aplicação da tese fixada no EREsp nº 1.517.492/PR.
6. A Lei nº 14.789/2023 revogou o art. 30 da Lei nº 12.973/2014, impossibilitando a exclusão de benefícios fiscais de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e CSLL, salvo se preenchidos os requisitos para caracterização como subvenção para investimento, nos termos da legislação vigente.
7. A impetrante não demonstrou o cumprimento dos critérios exigidos pelo art. 10 da LC nº 160/2017 e pelo art. 30 da Lei nº 12.973/2014 para afastar a tributação sobre o incentivo fiscal recebido, ônus que lhe competia.
8. O mandado de segurança exige prova pré-constituída do direito alegado, não sendo possível a dilação probatória para comprovação da tese defendida pela impetrante.
9. Não havendo direito líquido e certo demonstrado, mantém-se a denegação da segurança.
IV. DISPOSITIVO E TESE
9. Recurso de apelação conhecido e desprovido.
Tese de julgamento:
1. O regime de tributação previsto no art. 5º da Lei nº 6.979/2015 não configura crédito presumido de ICMS, não sendo aplicável a tese fixada no EREsp nº 1.517.492/PR.
2. A revogação do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 pela Lei nº 14.789/2023 impede a exclusão de incentivos fiscais de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e CSLL.
3. A ausência de comprovação do cumprimento dos requisitos legais impede a exclusão do incentivo fiscal e a compensação tributária pretendida.
Dispositivos relevantes citados: LC nº 160/2017, art. 10; Lei nº 12.973/2014, art. 30 (revogado); Lei nº 14.789/2023; Lei nº 6.979/2015, art. 5º.
Jurisprudência relevante citada: STJ, EREsp nº 1.517.492/PR, Rel. p/ acórdão Min. Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018; STJ, REsp nº 1945110/RS, Rel. Min. Benedito Gonçalves, j. 26/04/2023; TRF2, Apelação/Remessa Necessária nº 0055477-06.2018.4.02.5102, 3ª Turma Especializada, Rel. Des. Fed. Paulo Leite, j. 14/07/2023”.
(Apelação Cível Nº 5002863-02.2024.4.02.5110/RJ. Relator Desembargador Federal PAULO LEITE. Terceira Turma Especializada. Julgado em 25/02/2025). g.n
“TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. APELAÇÃO. REMESSA NECESSÁRIA. IRPJ. CSLL. BASE DE CÁLCULO. BENEFÍCIOS FISCAIS DIVERSOS DO CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. PRETENSÃO DE INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. IMPOSSIBILIDADE DE EXTENSÃO DOS EFEITOS DO ERESP 1.517.495/PR. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. TEMA 1182.
1. Trata-se de remessa necessária e de recurso de apelação interposto pela UNIÃO FEDERAL / FAZENDA NACIONAL (Evento 34) em face de sentença proferida pelo Juízo da 1ª Vara Federal de Três Rios - RJ, que concedeu a segurança para reconhecer o direito da Impetrante de excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL os valores decorrentes dos benefícios fiscais de ICMS concedidos no contexto de política fiscal pelo Estado do Rio de Janeiro, independentemente do atendimento aos requisitos dispostos no art. 30 da Lei 12.973/14 e alterações da LC nº 160/2017 ou em atos infra-legais.
2. Diferentemente do que alega o Impetrante, o benefício concedido pelo artigo 5º da Lei Estadual nº 6.979/15 não se refere a crédito presumido. Inclusive, a Portaria SSER nº 148 de 08 de fevereiro de 2018, que disponibiliza a relação dos Benefícios Fiscais do Anexo Único do Convênio ICMS 190/17, explica que a referida lei "Cria Tratamento Tributário Especial de ICMS com o objetivo de reduzir as desigualdades regionais no Estado do Rio de Janeiro", especificando, ainda, os seguintes benefícios fiscais nela previstos "Diferimento; Isenção; Suspensão; Tributação sobre saída"
3. A questão referente à possibilidade de exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL foi recentemente analisada pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, sob o Tema nº 1.182 dos recursos repetitivos (REsp nº 1945110/RS e 1987158/SC).
4. Firmou-se a seguinte tese: 1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. 2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. 3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu § 2º, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.
5. Para o acolhimento da pretensão do contribuinte, este deve comprovar o cumprimento dos requisitos previstos no art. 30, da Lei n. 12.973/2014, como a necessidade de registro das subvenções em reserva de lucros e as limitações correspondentes.
6. No entanto, a Primeira Seção afastou a necessidade de comprovação de que os incentivos foram estabelecidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, uma vez que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei 12.973/2014, prevendo expressamente que os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS são considerados subvenções para investimento.
7. A Corte Superior também assentou que, como a Lei Complementar 160/2017 não revogou o disposto no seu § 2º do art. 30 da Lei 12.973/2014, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.
8. No presente caso, não é possível aferir se o contribuinte cumpre todos os requisitos legais, pois apresentou, tão somente, documentação parcial do ano de 2022, referente a apuração do IRPJ e da CSLL do 1º e 2º trimestres e folha do livro razão, do período de 01/01/2022 a 31/08/2022, registrando as subvenções em reserva de lucros. Todavia, além do acervo probatório ser restrito, não há comprovação de destinação dos recursos.
9. Acrescente-se que o próprio pedido inicial do contribuinte vai de encontro a novel jurisprudência vinculante acima consignada, uma vez que requereu o afastamento da tributação, pelo IRPJ e pela CSLL, das receitas oriundas das subvenções fiscais "independentemente do cumprimento de qualquer requisito disposto na legislação federal ou previsto em normatizações infralegais expedidas pela RFB".
10. Em suma, a remessa necessária e o recurso de apelação serão providos para reformar a sentença e denegar a segurança, haja vista o recente entendimento firmado pelo STJ, sob o Tema nº 1.182 dos recursos repetitivos, acerca da impossibilidade de excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), que não foram comprovados pelo contribuinte.
11. Remessa necessária e recurso de apelação providos”.
(Apelação Cível Nº 5002167-25.2022.4.02.5113/RJ. Relator Desembargador Federal MARCUS ABRAHAM. Terceira Turma Especializada. Julgado em 01/08/2023). g.n
Na verdade, a pretensão da impetrante é de equiparação de outras modalidades de benefícios fiscais com os créditos presumidos de ICMS, sob a alegação de existência de mesmo tratamento fiscal ou contábil, o que constitui desdobramento desarrazoado da tese fixada no EREsp. n. 1.517.492/PR, violando a sua ratio decidendi que é a proteção do Pacto Federativo, na medida em que apenas o crédito presumido afasta o efeito de recuperação.
Note-se que as teses 1 e 2 do Tema 1.182 (REsp nº 1.945.110), ao inserir a expressão “entre outros”, objetiva abranger todo e qualquer benefício fiscal de ICMS diverso do crédito presumido, já que somente ao crédito presumido de ICMS se aplica o disposto nos EREsp. n. 1.517.492/PR.
Assim, tendo em vista que a impetrante ajuizou mandado de segurança com a finalidade específica de afastar os créditos presumidos de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, e não havendo prova nos autos de que usufrua do referido benefício fiscal, inaplicável o entendimento firmado pelo STJ no EREsp nº 1.517.492/PR que se refere exclusivamente à exclusão de crédito presumido, não se estendendo às demais espécies de benefício fiscal de ICMS.
Portanto, não havendo prova de que a impetrante usufrua de créditos presumidos de ICMS, o que seria necessário, visto que o mandado de segurança exige que o direito líquido e certo alegado seja comprovado de plano, deve ser mantida a sentença recorrida.
Isso posto, voto no sentido de conhecer e de NEGAR PROVIMENTO à apelação da impetrante.
Documento eletrônico assinado por SANDRA MEIRIM CHALU BARBOSA DE CAMPOS, Juíza Federal Convocada, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002856877v4 e do código CRC b3ebee73.
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