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Apelação/Remessa Necessária Nº 5007640-93.2020.4.02.5102/RJ
RELATOR: Desembargador Federal ALBERTO NOGUEIRA JUNIOR
RELATÓRIO
Trata-se de remessa necessária e de apelações interpostas por ambas as partes contra sentença proferida pelo MM. Juízo Federal da 4ª Vara Federal de Niterói que julgou parcialmente procedente o pedido, in verbis:
"ANTE O EXPOSTO, JULGO PROCEDENTE EM PARTE o pedido para DECLARAR o direito dos associados da ASSOCIAÇÃO DOS APOSENTADOS DA COMPANHIA ESTADUAL DE ÁGUAS E ESGOTOS - ASAPAE incluídos na listagem do (retificada no ) a terem deduzidas, da base de cálculo do imposto de renda mensal incidente sobre seus benefícios complementares pagos pela PRECE – Fundo de Previdência Complementar, as contribuições extraordinárias referidas na inicial (art. 4º, V, da Lei nº 9.250/1995), bem como o direito desses associados à dedução de tais contribuições extraordinárias, além das contribuições normais, na declaração de ajuste anual (8º, II, e, da Lei nº 9.250/1995), porém observado o limite imposto pelo art. 11 da Lei nº 9.532/1997, de que a soma de todas as contribuições, normais e extraordinárias, efetuadas a entidades de previdência privada não ultrapasse 12% (doze por cento) do total de rendimentos tributáveis considerados na declaração.
RETIFICO parcialmente a decisão que antecipou os efeitos da tutela (ev. 42) para adequá-la à fundamentação da presente sentença, e DETERMINO o seguinte:
a) A PRECE deixará de efetuar o depósito do tributo controvertido, passando a deduzir o valor das contribuições extraordinárias diretamente no cálculo do imposto de renda mensal retido na fonte de cada associado da autora, em conjunto com o valor das contribuições normais, e deverá informar a soma total de ambas como "contribuições a entidades de previdência privada" no comprovante anual de rendimentos pagos e de retenção na fonte a partir do exercício 2024 (ano-calendário 2023);
b) A partir do próximo exercício (2024, ano-base 2023), caberá aos associados da autora informar na declaração de ajuste anual do imposto de renda (DIRPF) os valores a serem deduzidos a título de contribuições a entidades de previdência privada, considerando a soma das contribuições normais e das extraordinárias aqui tratadas, e observando as demais normas aplicáveis, especialmente quanto ao limite de dedução disposto no art. 11 da Lei nº 9.532/1997;
c) Deverá a associação autora dar amplo conhecimento desta decisão aos seus associados representados, informando-lhes os procedimentos a serem adotados na declaração anual, conforme item b acima;
d) Os valores já depositados permanecerão vinculados ao juízo até o trânsito em julgado desta sentença, quando os relativos às competências do corrente ano (2023) poderão ser transformados em pagamento definitivo, enquanto os demais terão seu destino definido após a liquidação do julgado.
CONDENO a UNIÃO a restituir o imposto cobrado em desacordo com esta decisão desde a instituição da contribuição extraordinária, em janeiro de 2017, conforme vier a ser apurado em liquidação e execução individual de sentença, que deverá ser ajuizada por cada associado, e livremente distribuída.
CONDENO a UNIÃO, ainda, em honorários advocatícios relativos a esta ação coletiva, os quais fixo em 10% (dez por cento) sobre o valor atualizado da causa.
Tendo em vista que a parte autora decaiu de parte mínima do pedido, deixo de condená-la em honorários advocatícios, bem como de suportar as despesas processuais, com base no parágrafo único do artigo 86 do CPC.".
O MM. Juízo Federal a quo, ao julgar parcialmente procedente o pedido, considerou, em suma, que: ()
(i) os proventos recebidos da PRECE são rendimentos tributáveis, pois constituem acréscimo patrimonial e fato gerador do imposto de renda, não se evidenciando hipótese de não incidência;
(ii) as contribuições extraordinárias também se destinam ao custeio de benefícios complementares assemelhados aos da Previdência Social, podendo ser deduzidas da base de cálculo do imposto de renda, em conjunto com as contribuições normais, todavia limitadas ao percentual de 12% (doze por cento) do total dos rendimentos tributáveis, conforme o art. 11 da Lei nº 9.532/97 e a tese firmada no Tema 171/TNU;
(iii) a execução da sentença deve ser promovida individualmente por cada associado; e
(iv) os honorários advocatícios devem ser fixados sobre o valor atualizado da causa, ante a impossibilidade de mensuração do proveito econômico.
A ASSOCIAÇÃO DOS APOSENTADOS DA COMPANHIA ESTADUAL DE ÁGUAS E ESGOTOS - ASAPAE, em suas razões recursais (), sustenta que:
(i) as contribuições extraordinárias pagas à PRECE decorrem de severo déficit causado no fundo de previdência complementar em razão de esquema criminoso perpetrado pela CEDAE, que ocasionou um prejuízo aproximado de R$ 2.000.000.000,00 (dois bilhões de reais), não se destinando à formação de reserva matemática, mas à mera recomposição da parcela patrimonial perdida;
(ii) a sentença apelada incorreu em equívoco ao concluir que os proventos recebidos da PRECE constituem acréscimo patrimonial, pois o imposto de renda, nos termos do art. 153, III, da CF e do art. 43, I e II, do CTN, pressupõe necessariamente acréscimo patrimonial, ausente na hipótese, uma vez que os associados recebem benefício com desconto compulsório que jamais lhes será revertido, sem qualquer disponibilidade econômica ou jurídica dos valores;
(iii) a limitação de 12% (doze por cento) prevista no art. 11 da Lei nº 9.532/97 aplica-se tão somente às contribuições normais, destinadas a custear benefícios complementares assemelhados aos da Previdência Social, nos termos do art. 8º, II, e, da Lei nº 9.250/95, não se estendendo às contribuições extraordinárias, destinadas ao custeio de déficits, nos termos do art. 19, parágrafo único, II, da LC nº 109/2001;
(iv) o entendimento da sentença contraria jurisprudência dos Tribunais Regionais Federais;
(v) os honorários advocatícios foram incorretamente fixados com base no valor atualizado da causa, em desconformidade com a ordem de preferência estabelecida no art. 85, § 2º, do CPC, que determina o cálculo prioritariamente sobre o valor da condenação ou sobre o proveito econômico obtido, sendo este perfeitamente aferível no caso;
(vi) a determinação de execução individual da sentença contraria o caráter coletivo do processo e a vontade expressa dos associados, manifestada em ata de assembleia extraordinária, sendo a entidade composta por mais de mil associados, em sua maioria com idade avançada, de modo que a imposição de execuções individuais representaria afronta ao princípio da economia processual e ao entendimento consolidado do STJ.
Por sua vez, a UNIÃO FEDERAL/FAZENDA NACIONAL, em suas razões recursais (), sustenta que:
(i) é impertinente a aplicação do art. 11 da Lei nº 9.532/97 para permitir a dedução das contribuições extraordinárias da base de cálculo do IRPF, ainda que limitada a 12% (doze por cento) dos rendimentos tributáveis, porquanto a referida norma se aplica exclusivamente às contribuições normais, destinadas ao custeio dos benefícios previstos no respectivo plano, conforme o art. 19, parágrafo único, I, da LC nº 109/2001;
(iii) o art. 8º, II, e, da Lei nº 9.250/95, e o art. 69 da LC nº 109/2001 autorizam a dedução apenas das contribuições "destinadas a custear benefícios complementares assemelhados aos da Previdência Social", terminologia que não alcança as contribuições extraordinárias, vocacionadas à cobertura de déficits e outras finalidades expressamente desvinculadas dos benefícios previstos no plano;
(iv) a distinção entre contribuições normais e extraordinárias é adotada pela própria legislação, devendo ser respeitada a lição hermenêutica segundo a qual a lei não contém palavras inúteis, sendo indevida a extensão do benefício fiscal de dedução às contribuições extraordinárias por ausência de previsão legal expressa, notadamente em razão do princípio da legalidade tributária;
(v) o Tema 171/TNU, citado na sentença, não contempla as peculiaridades das contribuições extraordinárias, não tendo o STJ firmado posição sobre a dedutibilidade de tais contribuições;
(vi) caso mantida a conclusão da sentença, deve ser ressalvada da possibilidade de dedução a situação dos associados que apresentaram declaração de imposto de renda no modelo simplificado, beneficiando-se do desconto de 20% (vinte por cento) dos rendimentos tributáveis previsto no art. 10 da Lei nº 9.250/95, tendo em vista que a opção pelo desconto simplificado substitui todas as deduções admitidas na legislação, sendo vedada a retificação do modelo de declaração após o prazo legal, nos termos do art. 9º, § 3º, da IN RFB nº 2010/2021.
Em contrarrazões (), a ASAPAE requer o desprovimento do recurso fazendário, aduzindo que:
(i) os prejuízos causados à PRECE não fizeram parte dos riscos e da aleatoriedade intrínsecos aos fundos de previdência privada ou à imprevisão do mercado, mas sim de esquema criminoso;
(ii) por não configurar acréscimo patrimonial, é imperiosa a não incidência do IRPF sobre as quantias pagas ao fundo a título de contribuições extraordinárias, posto que não visam à formação de reserva matemática, mas a mera recomposição da parcela que foi perdida;
(iii) na eventual existência de associados que tiverem optado pela declaração simplificada, a procedência da ação de modo algum estaria viabilizando o enriquecimento ilícito de qualquer destes, pois os que não fizerem jus às deduções simplesmente não terão sua situação modificada e tampouco serão indevidamente ressarcidos.
Em contrarrazões (), a UNIÃO FEDERAL/FAZENDA NACIONAL requer o desprovimento do recurso, reiterando as razões da sua apelação.
E o relatório.
Peço dia para julgamento.
VOTO
Conheço da remessa necessária e dos recursos, porquanto presentes seus pressupostos de admissibilidade.
Na origem, trata-se de ação coletiva ajuizada pela ASSOCIAÇÃO DOS APOSENTADOS DA COMPANHIA ESTADUAL DE ÁGUAS E ESGOTOS - ASAPAE em face da UNIÃO FEDERAL/FAZENDA NACIONAL, objetivando assegurar aos seus associados, aposentados e pensionistas que recebem complementação de aposentadoria paga pela PRECE, o direito de deduzir da base de cálculo do IRPF o valor das contribuições extraordinárias para equalização de déficit descontadas de seus benefícios complementares, sem que essa dedução fique limitada a 12% (doze por cento) dos rendimentos tributáveis, bem como a condenação da ré à restituição do imposto pago em excesso.
A sentença, embora tenha julgado parcialmente procedente a ação e reconhecido o direito à dedução das contribuições extraordinárias na declaração de ajuste anual, limitou o ajuste ao percentual de 12% previsto no art. 11, da Lei nº 9.532/97.
DO TEMA 1.224/STJ: Dedutibilidade, da base de cálculo do IRPF, dAs contribuições extraordinárias pagas a entidade fechada de previdência complementar, com o fim de saldar déficits, nos termos da LC 109/2001 e das Leis 9.250/95 e 9.532/97.
A controvérsia submetida à Primeira Seção do STJ, sob a sistemática dos recursos repetitivos (Tema 1.224), dizia respeito à possibilidade de dedução, da base de cálculo do IRPF, dos valores vertidos a título de contribuições extraordinárias a entidades fechadas de previdência complementar destinadas ao equacionamento de déficits atuariais, à luz da LC nº 109/2001 e das Leis nº 9.250/95 e 9.532/97.
A Corte Superior partiu de uma análise estrutural do regime de previdência complementar fechada, destacando que, diferentemente do RGPS, cujo financiamento é baseado em pacto intergeracional, a previdência complementar opera sob o regime de capitalização, exigindo a prévia constituição de reserva matemática para garantir o integral cumprimento dos compromissos assumidos perante os participantes e assistidos, que deve ser permanentemente monitorada por meio de avaliações atuariais periódicas.
Para custear essa reserva, o art. 18 da LC nº 109/2001 prevê a elaboração de um plano de custeio, com periodicidade mínima anual, que estabelece o nível de contribuições necessário à constituição das reservas garantidoras de benefícios. O art. 19 da mesma lei complementar classifica essas contribuições em duas espécies: as normais, destinadas ao custeio dos benefícios previstos no plano, e as extraordinárias, destinadas ao custeio de déficits, serviço passado e outras finalidades não incluídas na contribuição normal.
O Exmo. Sr. Ministro Relator, Benedito Gonçalves, concluiu que, a despeito da distinção formal entre as duas espécies, ambas convergem para uma finalidade última idêntica: permitir que o fundo previdenciário cumpra sua função, isto é, o pagamento dos benefícios complementares pactuados. Enquanto a contribuição normal o faz de forma direta, a contribuição extraordinária o faz de forma indireta, ao assegurar o reequilíbrio financeiro, contábil e atuarial do plano, sem o qual o pagamento dos benefícios futuros estaria comprometido. A distinção entre elas, portanto, apresenta-se apenas de forma aparente.
No plano da legislação do IRPF, examinou-se os arts. 4º, V, e 8º, II, e, da Lei nº 9.250/95, que autorizam a dedução das contribuições destinadas a custear benefícios complementares assemelhados aos da Previdência Social, bem como o art. 69 da LC nº 109/2001, que estende essa dedutibilidade às contribuições voltadas ao custeio dos planos de benefícios de natureza previdenciária. O Relator destacou que nenhum desses dispositivos estabelece qualquer distinção entre contribuições normais e extraordinárias, limitando-se a exigir que as contribuições sejam destinadas ao custeio previdenciário.
A partir dessa constatação, a Primeira Seção afastou o argumento da Fazenda Nacional de que as contribuições extraordinárias, por se destinarem ao saneamento de déficits, não guardariam referibilidade com o benefício individual futuro do participante. Ao contrário, consignou que todo o valor recebido pela entidade de previdência privada, seja a título de contribuição normal, seja a título de contribuição extraordinária, é obrigatoriamente destinado à formação das reservas técnicas, provisões e fundos, nos termos dos arts. 18, §§ 1º a 3º, e 19 da LC nº 109/2001, não havendo como dissociá-lo do objetivo final de garantir o pagamento dos benefícios.
Rechaçou-se, ainda, o argumento de que a extensão da dedutibilidade às contribuições extraordinárias implicaria interpretação extensiva ou analogia em matéria de benefício fiscal, vedadas pelo art. 111 do CTN; com efeito, o entendimento adotado decorre da literalidade dos dispositivos legais pertinentes, em atenção ao disposto nos arts. 111 e 176, caput, do CTN, sem que haja necessidade de recurso a qualquer método interpretativo ampliativo.
Quanto ao limite de dedução, o acórdão foi categórico ao afirmar que a dedução das contribuições previdenciárias privadas, normais e extraordinárias, está legalmente limitada a 12% do total dos rendimentos computados na determinação da base de cálculo do imposto devido na declaração de rendimentos, conforme o art. 11 da Lei nº 9.532/97. Esse limite, segundo assentado, não pode ser modificado pelo Poder Judiciário, pois, nos termos do art. 150, § 6º, da CF, qualquer criação ou extensão de benefício fiscal depende de lei específica.
Nesse sentido, fixou-se por unanimidade a seguinte tese:
"É possível deduzir, da base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Física — IRPF, os valores vertidos a título de contribuições extraordinárias para a entidade fechada de previdência complementar, observando-se o limite de 12% do total dos rendimentos computados na determinação da base de cálculo do imposto devido na declaração de rendimentos, nos termos da Lei Complementar n. 109/2001 e das Leis n. 9.250/1995 e 9.532/1997."
DA APELAÇÃO DA ASAPE
Como relatado, a ASAPAE fundamenta seu recurso em três pilares: (i) a limitação da dedução ao percentual de 12% (doze por cento) não se aplica às contribuições extraordinárias, (ii) os honorários advocatícios devem ser calculados com base no proveito econômico da ação; e (iii) a execução deve seguir a natureza coletiva do processo e abarcar todos os seus associados.
Não merece acolhida a alegação da ASAPAE de inexistência de fato gerador do imposto de renda por ausência de acréscimo patrimonial. O entendimento firmado pelo STJ foi diverso: reconheceu-se que os valores vertidos a título de contribuição extraordinária podem ser deduzidos da base de cálculo do IRPF, mas não se acolheu a tese de não incidência por inexistência de renda ou provento tributável.
Também não procede a insurgência da ASAPAE quanto à inaplicabilidade do limite de 12%. Embora sempre tenha defendido a integralidade da dedução de contribuições extraordinárias cobradas dos participantes de fundos de pensão estatais, passei a adotar, em vista do princípio da colegialidade, a posição desta 4ª Turma, firmada com base em precedentes do STJ, os quais, agora, formaram tese vinculante no Tema 1.224, ex vi do art. 927, III, do CTN.
Ademais, a liquidação e execução individual determinadas pela sentença são tecnicamente necessárias em razão da natureza da relação jurídico-tributária subjacente. Com efeito, a apuração do quantum debeatur devido a cada associado pressupõe a verificação individual das declarações de ajuste anual, dos valores efetivamente retidos a título de IRPF, das contribuições extraordinárias pagas por cada participante e da respectiva aplicação do teto de 12% em relação aos seus rendimentos tributáveis, elementos heterogêneos que variam de associado para associado e não comportam uniformização por simples cálculos aritméticos aplicáveis à coletividade. Com isso, cabe salientar, preserva-se o contraditório assegurado à União Federal na fase de cumprimento de sentença, relativamente às especificidades de cada relação tributária individual.
Não fosse o bastante, a própria associação informa que é composta por mais de mil associados, o que torna inviável a execução una e coletiva como pretendido, já que a tornaria praticamente interminável, ensejando um previsível e inevitável caos processual, em evidente prejuízo aos associados.
Ainda, não se olvida que o art. 85, § 2º, do CPC5 estabelece preferência pelo valor da condenação ou pelo proveito econômico obtido, recorrendo ao valor da causa apenas subsidiariamente, quando aqueles não forem mensuráveis. Contudo, em ações coletivas de natureza tributária como a presente, nas quais o indébito de cada associado depende de apuração individualizada na fase de liquidação, com verificação das declarações de ajuste anual, dos valores retidos e das contribuições pagas por cada substituído, o proveito econômico total da coletividade não é mensurável por ocasião da prolação da sentença.
O próprio art. 291 do CPC, invocado pela apelante para justificar a atribuição de valor meramente estimativo à causa na petição inicial, evidencia que a ação não comportava, à época do seu ajuizamento, quantificação econômica precisa e imediata. Em ações coletivas com esse perfil, a utilização do valor da causa como base de cálculo dos honorários é tecnicamente adequada, não havendo, portanto, erro de direito a corrigir.
DA APELAÇÃO DA UNIÃO FEDERAL/FAZENDA NACIONAL
Não assiste razão à União Federal/Fazenda Nacional quanto à alegada impossibilidade de dedução das contribuições extraordinárias da base de cálculo do IRPF. Como visto, a controvérsia foi definitivamente pacificada no Tema 1.224/STJ, no sentido de que é possível deduzir, da base de cálculo do IRPF, os valores vertidos a título de contribuições extraordinárias para entidade fechada de previdência complementar, observando-se o limite de 12% do total dos rendimentos computados na determinação da base de cálculo do imposto devido na declaração de rendimentos.
Também não prospera a tese de que a distinção entre contribuições normais e extraordinárias impediria a incidência da disciplina legal do art. 11 da Lei nº 9.532/97. Como também assinalado, o STJ expressamente assentou que os arts. 4º, V, 8º, II, e, da Lei nº 9.250/95, 11 da Lei nº 9.532/97 e 69 da LC nº 109/2001 não estabelecem diferenciação entre as espécies de contribuições para fins de dedução, bastando que estejam destinadas ao custeio de benefícios complementares e ao custeio dos planos de benefícios de natureza previdenciária.
Por outro lado, no que toca à alegação sucessiva da União Federal/Fazenda Nacional acerca do tratamento dos associados que apresentaram declaração de ajuste anual no modelo simplificado, assiste-lhe razão. O desconto simplificado previsto no art. 10 da Lei nº 9.250/95 substitui todas as deduções admitidas na legislação, sendo incompatível com a posterior dedução específica das contribuições extraordinárias.
CONCLUSÃO
Isto posto, voto por (i) negar provimento à apelação da ASAPAE; e (ii) dar parcial provimento à remessa necessária e à apelação da União Federal/Fazenda Nacional, tão somente para excluir do provimento os associados que optaram pelo modelo simplificado de declaração.
Documento eletrônico assinado por ALBERTO NOGUEIRA JUNIOR, Desembargador Federal Relator, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002871800v51 e do código CRC 15b1ed06.
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