Apelação Cível Nº 5000493-43.2025.4.02.5004/ES
RELATORA: Juíza Federal SANDRA MEIRIM CHALU BARBOSA DE CAMPOS
RELATÓRIO
Trata-se de embargos de declaração opostos pela impetrante e pela União Federal, em face do acórdão, que, por unanimidade, deu parcial provimento à apelação para julgar procedente, em parte, o pedido, declarando o direito da impetrante de excluir das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL o benefício fiscal de crédito presumido de ICMS, concedido pelo Estado do Espírito Santo, através do programa previsto na Lei Estadual nº 10.550/2016 (INVEST-ES), a partir da vigência da Lei nº 14.789/2023, bem como o direito à compensação dos valores indevidamente recolhidos a título de IRPJ e de CSLL, desde a referida data, e o direito à restituição, por via do precatório, do indébito gerado no decorrer do mandado de segurança.
Em suas razões recursais, sob alegação de prequestionamento da matéria, a União Federal sustenta, em síntese, a existência de omissão no acórdão, ao deixar de analisar o arcabouço normativo sobre o tema, a partir da Lei 14.789/2023, “que instituiu uma nova sistemática com regras específicas para o tratamento tributário dos incentivos fiscais concedidos pelos demais entes federados, dentre eles, o crédito presumido de ICMS”.
Acrescenta que “inexistem dúvidas sobre a natureza jurídica do crédito presumido de ICMS (que, do ponto de vista do ente público, é uma subvenção, mas, do ponto de vista da pessoa jurídica beneficiária, é uma receita)”.
Aduz que “a possibilidade de exclusão de benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, fora das hipóteses expressamente previstas em lei federal, importa em vulneração do pacto federativo, além da erosão da base fiscal e das receitas tributárias da União”.
Por fim, argumenta que, eventual afastamento da Lei 14.789/2023, reclama a observância do art. 97 da Constituição Federal.
Sob outro giro, a impetrante afirma existir obscuridade e contradição no julgado, apontando que “a forma como a fundamentação e o dispositivo foram redigidos não esclarece, de modo expresso, se os valores indevidamente recolhidos no curso da ação (após o ajuizamento): (i) podem também ser compensados administrativamente, observados os art. 74 da Lei nº 9.430/97, art. 26-A da Lei nº 11.457/07 e o art. 170-A do CTN; ou se (ii) ficam restritos à restituição por precatório (fase de execução), vedada a via administrativa”.
Contrarrazões (evento 38).
É o relatório.
VOTO
Conheço dos embargos de declaração, porque presentes os requisitos de admissibilidade.
Como cediço, os embargos de declaração, consoante o art. 1.022 do CPC/15, destinam-se a esclarecer obscuridade, eliminar contradição, suprir omissão ou corrigir erro material no julgado.
Inexistem os vícios apontados pela União no acórdão embargado, sendo certo que omissão haveria caso não ocorresse a apreciação das questões de fato e de direito relevantes para o deslinde da causa (cf. José Carlos Barbosa Moreira, “Comentários ao Código de Processo Civil”, RJ, Forense, 6ª edição, volume V, p. 502; Eduardo Arruda Alvim, “Curso de Direito Processual Civil”, SP, RT, volume 2, 2000, p. 178).
Além disso, não há a contradição apontada no acórdão embargado, tendo em vista que no corpo do decisum não temos afirmativas conflitantes.
A contradição é constatada de forma objetiva no julgado, diante de proposições inconciliáveis, sendo certo que inexiste tal circunstância no acórdão embargado.
Também não há obscuridade a suprir, pois o vício capaz de ensejar o cabimento de embargos de declaração está ungido à ocorrência de vícios de compreensão (STJ, Edcl AgRg MC 5465, DJ 12/05/03), e não com a mera dificuldade de interpretação do julgado (STJ, Edcl AgRg REsp 414918, DJ 22/04/03).
In casu, as embargantes apenas demonstram contrariedade ao entendimento adotado.
O voto é expresso ao afastar as teses das recorrentes, destacando que:
“(...) a Medida Provisória 1.185/2023, convertida na Lei nº 14.789/2023, revogou o art. 30 da Lei nº 12.973/2014, extinguindo a possibilidade de dedução dos benefícios fiscais das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, e instituiu novo regramento tributário, submetendo as subvenções para investimentos à incidência dos referidos tributos, possibilitando, em contrapartida, que o contribuinte apure um crédito fiscal, desde que atendidos os requisitos que estipula.
Nesse contexto, quando o objeto do feito se referir a fatos geradores ocorridos até 31/12/2023, deve ser analisado se o contribuinte cumpriu os requisitos do art. 10 da LC nº 160/2017 e do art. 30 da Lei nº 12.973/14 para se beneficiar da exclusão dos benefícios fiscais de ICMS, de espécies diversas do crédito presumido, das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, na forma do Tema nº 1.182.
Por outro lado, em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 01/01/2024, cabe ao contribuinte comprovar que cumpriu os requisitos estipulados na Lei nº 14.789/2023 para ter direito ao crédito fiscal, o que não é objeto do presente feito, na medida em que o pedido diz respeito a crédito presumido de ICMS.
Cabe destacar que a Lei nº 14.789/2023, com produção de efeitos a partir de 1º de janeiro de 2024, não alterou o entendimento acerca do crédito presumido de ICMS, como definido pelo STJ no ERESP nº 1.517.492, pois se trata de cognição firmada com base em fundamento constitucional (violação ao pacto federativo e conceito de renda), que não se altera em razão de nova lei. Assim, em relação aos créditos presumidos, a exclusão das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL é incondicionada, sem qualquer limitação, mesmo após a referida lei.
Nesse sentido é o entendimento de ambas as Turmas Especializadas de Direito Tributário:
“DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO E REMESSA NECESSÁRIA. MANDADO DE SEGURANÇA. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. Lei Estadual/RJ nº 9.205/2020. INCIDÊNCIA DA TESE FIXADA NO ERESP 1.517.492/PR. PRINCÍPIO FEDERATIVO. POSSIBILIDADE DE COMPENSAÇÃO DO INDÉBITO. SENTENÇA ULTRA PETITA. PARCIAL PROVIMENTO.
I. CASO EM EXAME
1. Recurso de apelação interposto pela União Federal (Fazenda Nacional) contra sentença que concedeu parcialmente a segurança para excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL os créditos presumidos de ICMS obtidos pela impetrante com base na Lei Estadual/RJ nº 9.205/2020, bem como reconheceu o direito à restituição ou compensação dos valores recolhidos indevidamente nos cinco anos anteriores ao ajuizamento da demanda. A União Federal alega preliminarmente a inépcia da inicial e, no mérito, sustenta a legalidade da inclusão do crédito presumido na base de cálculo dos tributos federais. Alternativamente, requer a limitação do benefício àqueles expressamente indicados na inicial. A sentença não mencionou o cabimento da remessa necessária, a qual foi conhecida com base no art. 14, §1º, da Lei nº 12.016/2009.
II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
2. Há quatro questões em discussão: (i) definir se a petição inicial é inepta por ausência de comprovação da fruição do benefício fiscal; (ii) estabelecer se os créditos presumidos de ICMS oriundos da Lei Estadual/RJ nº 9.205/2020 podem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL; (iii) verificar se a sentença incorreu em julgamento ultra petita ao reconhecer o direito à restituição do indébito, quando requerida apenas a compensação; (iv) examinar se o benefício deve ser limitado apenas aos créditos presumidos expressamente mencionados na inicial.
III. RAZÕES DE DECIDIR
3. A preliminar de inépcia da inicial deve ser rejeitada, pois a impetrante juntou aos autos documentos que comprovam sua adesão ao benefício fiscal previsto na Lei Estadual/RJ nº 9.205/2020, incluindo a Portaria SUBF nº 122/2023, que confirma seu enquadramento.
4. O crédito presumido de ICMS constitui incentivo fiscal outorgado pelo Estado e não integra o conceito de renda ou lucro, conforme entendimento consolidado no ERESP 1.517.492/PR (STJ), por configurar interferência indevida da União na competência tributária estadual, ofendendo o pacto federativo.
5. A tese firmada pelo STJ no REsp 1.945.110/RS (Tema 1182) reforça que apenas os créditos presumidos de ICMS gozam da exclusão automática da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, sendo inaplicável a outros benefícios fiscais de ICMS.
6. A Lei nº 14.789/2023 não afasta a orientação firmada no ERESP 1.517.492/PR, pois esta se fundamenta em princípios constitucionais como o pacto federativo e o conceito de renda.
7. A sentença incorreu em julgamento ultra petita ao reconhecer o direito à restituição do indébito, uma vez que a impetrante pleiteou exclusivamente a compensação administrativa dos valores indevidamente recolhidos.
8. Não há razão para acolhimento do pedido subsidiário formulado pela União Federal para limitar o benefício aos Estados expressamente indicados, pois a sentença já restringiu a concessão à fruição do crédito presumido específico previsto na Lei Estadual/RJ nº 9.205/2020.
IV. DISPOSITIVO E TESE
9. Remessa necessária e apelação da União Federal parcialmente providas.
Tese de julgamento:
1. A fruição do crédito presumido de ICMS deve ser comprovada por documentos hábeis, sendo suficiente a juntada de norma concessiva estadual e portaria de enquadramento.
2. É inconstitucional a inclusão de créditos presumidos de ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, por configurar interferência da União na política fiscal dos Estados.
3. A Lei nº 14.789/2023 não altera o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR, por este se fundamentar em princípios constitucionais.
4. A sentença que concede restituição quando o pedido se limita à compensação configura julgamento ultra petita e deve ser reformada para se adequar aos limites da demanda.
Dispositivos relevantes citados: CF/1988, arts. 150, I; 170-A; CPC/2015, arts. 487, I; 1.010, §§1º a 3º; CTN, art. 170-A; Lei nº 9.430/1996, art. 74; Lei nº 12.016/2009, art. 14, §1º; Lei nº 14.789/2023.
Jurisprudência relevante citada: STJ, ERESP nº 1.517.492/PR, Rel. Min. Regina Helena Costa, 1ª Seção, DJe 01.02.2018; STJ, REsp nº 1.945.110/RS (Tema 1182), Rel. Min. Benedito Gonçalves, 1ª Seção, j. 26.04.2023, DJe 12.06.2023; TRF2, Ap/RN nº 5132106-60.2023.4.02.5101, Rel. Des. Fed. Paulo Leite, 3ª Turma Especializada, j. 28.03.2025”.
(Apelação Cível Nº 5005071-56.2024.4.02.5110/RJ. Relator Desembargador Federal PAULO LEITE. Terceira Turma Especializada. Julgado em 28/4/2025).
“TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO. MANDADO DE SEGURANÇA. IRPJ E CSLL. ERESP Nº 1.517.492/PR. ENTENDIMENTO REAFIRMADO NO JULGAMENTO DO TEMA Nº 1182 DO STJ. SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTOS. LEI Nº 14.789/23. APLICAÇÃO. BENEFÍCIO NÃO ENQUADRADO COMO CRÉDITO PRESUMIDO. RECURSO NEGADO.
I. Caso em exame
1. Trata-se de recurso de apelação visando à reforma da sentença de improcedência proferida nos autos do mandado de segurança, em que a parte impetrante objetiva lhe seja assegurado o direito de excluir o crédito presumido de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, de modo a afastar a pretensão de tributação instituída pela Lei nº 14.789/2023.
II. Questão em discussão
2. A pretensão do mandado de segurança originário consiste no reconhecimento do direito de excluir o crédito presumido de ICMS da base de cálculo do IRPJ e de CSLL, de modo a afastar a pretensão de tributação instituída pela Lei nº 14.789/2023.
III. Razões de decidir
3. A Primeira Seção do STJ, no julgamento do EREsp nº 1.517.492/PR, firmou a tese de impossibilidade de inclusão do crédito presumido de ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, não se estendendo a incentivos e benefícios fiscais.
4. Segundo as teses firmadas no Tema 1182, STJ é impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
5. Em 29/12/2023, foi publicada a Lei nº 14.789/23, com o objetivo de modificar o regime anterior de tributação dos incentivos fiscais de ICMS caracterizados como subvenções para investimento, para fins da incidência do IRPJ e da CSLL, revogando o art. 30 da Lei nº. 12.973/14.
6. Quanto aos créditos presumidos de ICMS, o disposto na Lei n. 14.789/2023 não altera o entendimento já firmado pela Corte Superior de que não cabe incluir os créditos presumidos de ICMS na base de cálculo da CSLL e IRPJ. Isso porque o fundamento jurídico da exclusão dos créditos presumidos de ICMS da base de cálculo de IRPJ/CSLL não é o enquadramento como subvenção para investimento, mas o fato de que a tributação federal do benefício fiscal positivo concedido pelos Estados viola o princípio federativo.
7. Contudo, no que se refere aos benefícios fiscais diversos do crédito presumido, a aplicação sistemática prevista no art. 30 da Lei 12.973/14 e alterações da LC nº 160/2017 fica limitada a 31 de dezembro de 2023, em face da superveniência da Lei n. 14.789, de 29/12/2023 (MP n. 1.185/2023), que revogou o art. 30 da Lei n. 12.973/14.
8. Em relação ao crédito presumido deve ser aplicada a conclusão do EREsp nº 1.517.492/PR de que o IRPJ e a CSLL não podem incidir sobre os créditos presumidos de ICMS, sob pena de violação ao pacto federativo. Havendo outros benefícios fiscais de ICMS diverso do crédito presumido, devem ser aplicadas as disposições da Lei nº. 14.789/23 a partir de 01/01/2024.
9. Não possuindo natureza jurídica de crédito presumido, o benefício tratado na hipótese deve se enquadrar na nova legislação nº 14.789/23, a partir de 01/01/2024.
V. Dispositivo e tese
10. Apelação negada.
Tese: Em relação ao crédito presumido deve ser aplicada a conclusão do EREsp nº 1.517.492/PR de que o IRPJ e a CSLL não podem incidir sobre os créditos presumidos de ICMS, sob pena de violação ao pacto federativo. Havendo outros benefícios fiscais de ICMS diverso do crédito presumido, devem ser aplicadas as disposições da Lei nº. 14.789/23 a partir de 01/01/2024.
Dispositivos relevantes citados: Lei nº 14.789/23; CTN, art.111.
Jurisprudência relevante citada: STJ, EREsp nº 1.517.492/PR; Rel. p/ acórdão Min. Regina Helena Costa, Primeira Seção, DJe 01.02.2018; STJ, 1ª Seção, REsp n. 1.945.110/RS, Rel. Min. Benedito Gonçalves, DJe 12.6.2023 – Tema 1182; TRF4, AC 5006042-47.2023.4.04.7009, Primeira Turma, Relator Luciane A. Corrêa Münch, juntado aos autos em 25/03/2024; TRF4 5081632-24.2018.4.04.7100, Segunda Turma, Relatora Maria De Fátima Freitas Labarrère, juntado aos autos em 15/10/2024”.
(Apelação Cível Nº 5030008-60.2024.4.02.5101/RJ. Relator Desembargador Federal LUIZ ANTONIO SOARES. Julgado em 06/5/2025).
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A compensação deverá ser realizada na forma do artigo 74 da Lei nº 9.430/97, com a redação em vigor à época do ajuizamento da ação, após o trânsito em julgado, nos termos do art. 170-A do CTN, com tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observando-se o art. 26-A da Lei nº 11.457/07, incluído pela Lei nº 13.670/18.
A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp nº 1.137.738/SP, submetido ao regime dos recursos repetitivos, consolidou o entendimento de que, em se tratando de compensação tributária, deve ser considerado o regime jurídico vigente à época do ajuizamento da ação, ressalvando-se o direito de o contribuinte proceder à compensação dos créditos pela via administrativa, em conformidade com as normas posteriores, desde que atendidos os requisitos próprios.
No tocante à restituição cabe esclarecer que, embora o Superior Tribunal de Justiça entenda que o contribuinte tem a faculdade de optar pelo recebimento do crédito através de restituição, por via do precatório, ou compensação (Súmula 461 do STJ), seja no processo de conhecimento ou em fase de execução, o mandado de segurança é via inadequada para pleitear a restituição de valores pretéritos, eis que não constitui substitutivo de ação de cobrança, consoante a Súmula nº 269 do STF, não havendo óbice, contudo, à restituição dos valores indevidamente recolhidos a partir do ajuizamento da ação”
Isto posto, voto no sentido de DAR PARCIAL PROVIMENTO à apelação, para julgar procedente em parte o pedido, declarando o direito da impetrante de excluir das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL o benefício fiscal de crédito presumido de ICMS, concedido pelo Estado do Espírito Santo, através do programa previsto na Lei Estadual nº 10.550/2016 (INVEST-ES), a partir da vigência da Lei nº 14.789/2023, bem como o direito à compensação dos valores indevidamente recolhidos a título de IRPJ e de CSLL, desde a referida data, na forma do artigo 74 da Lei nº 9.430/97, com a redação em vigor à época do ajuizamento da ação, após o trânsito em julgado, nos termos do art. 170-A do CTN, com tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observando-se o art. 26-A da Lei nº 11.457/07, incluído pela Lei nº 13.670/18, ressaltando que a impetrante faz jus à restituição, por via do precatório, do indébito gerado no decorrer do mandado de segurança, na forma da fundamentação. Condeno a União Federal ao reembolso das custas recolhidas. Sem honorários advocatícios (artigo 25 da Lei 12.016/09).
Cabe destacar que inexiste violação ao princípio da reserva de plenário, previsto no art. 97 da CF, bem como à Súmula Vinculante nº 10 do STF, uma vez que o entendimento adotado não determinou afastamento de lei por inconstitucionalidade, apenas delimitou o alcance da Lei nº 14.789/2023 com base em entendimento constitucional de precedente preexistente à alteração legislativa.
Além disso, como se vê, não há qualquer vício a suprir quanto à repetição do indébito, o voto é claro ao determinar que a impetrante tem o direito de compensar os valores indevidamente recolhidos desde a vigência da Lei nº 14.789/2023, sendo certo que, no período a partir do ajuizamento dessa ação, o indébito poderá ser compensado ou restituído, via precatório, a sua escolha.
Portanto, verifica-se que, na verdade, com base em alegações de omissão, contradição e obscuridade desejam as embargantes modificar o julgado por não-concordância, sendo essa a via inadequada.
Consoante jurisprudência consolidada da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, “a estreita via dos embargos de declaração não é adequada para o simples rejulgamento da causa” (EDcl no AgInt na AR 4858, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, julgado em 17/03/2020 DJe 19/03/2020).
Necessário se faz esclarecer que, para fins de prequestionamento, basta que a questão tenha sido debatida e enfrentada no corpo da decisão, o que ocorreu, sendo dispensável a indicação de dispositivo legal ou constitucional.
Isto posto, voto no sentido de conhecer e NEGAR PROVIMENTO aos embargos de declaração.
Documento eletrônico assinado por SANDRA MEIRIM CHALU BARBOSA DE CAMPOS, Juíza Federal Convocada, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002887265v3 e do código CRC 776d779e.
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Signatário (a): SANDRA MEIRIM CHALU BARBOSA DE CAMPOS
Data e Hora: 11/06/2026, às 15:52:33