Apelação/Remessa Necessária Nº 5069530-94.2024.4.02.5101/RJ
RELATOR: Desembargador Federal PAULO LEITE
RELATÓRIO
Trata-se de remessa necessária e de recursos de apelação interpostos por RAÍZEN S.A. e outras e pela UNIÃO FEDERAL/FAZENDA NACIONAL em face da sentença prolatada nos autos do mandado de segurança em referência pelo Juízo da 21ª Vara Federal do Rio de Janeiro/RJ (), posteriormente integrada e substituída pela decisão proferida nos embargos de declaração (), que julgou parcialmente procedentes os pedidos e concedeu em parte a segurança, nos seguintes termos ():
3. DISPOSITIVO
Ante o exposto, com fundamento no artigo 487, inciso I, do Código de Processo Civil, JULGO PARCIALMENTE PROCEDENTES OS PEDIDOS, com resolução do mérito, e CONCEDO EM PARTE a SEGURANÇA para reconhecer o direito de a impetrante não incluir somente e estritamente os créditos presumidos de ICMS e de outros incentivos fiscais a título "grandezas positivas" para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ e CSLL, afastando-se, quanto a essas parcelas, a sistemática estabelecida no artigo 30 da Lei 12.973/2014 e pela Lei nº 14.789/2023. Em consequência, reconheço o direito à compensação na via administrativa dos valores indevidamente recolhidos antes da impetração, respeitada a prescrição quinquenal, e a repetição dos valores indevidamente recolhidos após a impetração, observado o regime de precatórios, na forma determinada na fundamentação da sentença.
A fiscalização tributária mantém sua prerrogativa de verificar se as receitas declaradas como benefícios fiscais de ICMS efetivamente correspondem a créditos presumidos, créditos outorgados ou outras modalidades de grandezas positivas.
Condeno a União no reembolso das custas, Lei 9.289/1996, Código de Processo Civil e Resolução 784/2022 do CJF.
Sem honorários, nos termos do artigo 25 da Lei nº 12.016/2009, Súmula 105 do STJ e Súmula 512 do Supremo Tribunal Federal.
Desnecessária a ciência do MPF ante o Parecer exarado.
Sentença sujeita ao duplo grau obrigatório, artigo 14, §1º da Lei 12.016/2009.
Apresentados os embargos de declaração, INTIME-SE o embargado para querendo apresentar contrarrazões, no prazo de 5 (cinco) dias úteis, nos termos dos artigos 219 e 1023, § 2º, do CPC.
Apresentado recurso de apelação, DÊ-SE vista à parte contrária para contrarrazões, observadas as formalidades legais previstas no art. 1010, §§ 1º e 2º do CPC, e após, remetam-se os autos ao TRF da 2ª Região ( art. 1010, §3º, do CPC), com as homenagens de estilo.
Publique-se. Intimem-se."
Contra a sentença originária (), ambas as partes opuseram embargos de declaração.
As impetrantes alegaram a existência de omissões, contradições e erro material, sustentando, em síntese, a necessidade de ampliação dos efeitos patrimoniais da decisão, o reconhecimento do direito à recuperação dos valores relativos ao período anterior à Lei nº 14.789/2023, a correção da referência à legislação estadual mencionada na sentença e o exame de questões relacionadas às denominadas "grandezas positivas" ().
A União, por sua vez, apontou omissão quanto ao enfrentamento individualizado das preliminares suscitadas em sua manifestação, especialmente no que se refere à inépcia da inicial, à inadequação da via eleita, à ausência de prova pré-constituída, à insuficiência documental e à alegada ausência de interesse processual ().
Ao apreciar os aclaratórios (), o Juízo de origem rejeitou integralmente os embargos opostos pela União e acolheu parcialmente os embargos das impetrantes, declarando expressamente que a nova decisão substituía integralmente a sentença anteriormente proferida.
Na decisão integrativa, reconheceu, dentre outros aspectos, que o direito reconhecido alcançaria os valores não prescritos anteriores à impetração, observada a prescrição quinquenal; corrigiu erro material referente à legislação estadual mencionada; ampliou a redação do dispositivo para abranger créditos presumidos e outros incentivos qualificados como "grandezas positivas" devidamente comprovados; e consignou que as subvenções econômicas decorrentes da Lei Estadual nº 13.723/2008 não se inseriam no alcance da ordem concedida.
Em suas razões recursais, as impetrantes requerem a reforma parcial da sentença para que seja reconhecido o direito: (i) de executar, mediante precatório nos próprios autos do mandado de segurança, o indébito correspondente aos cinco anos anteriores à impetração; (ii) de recuperar, mediante compensação administrativa, os valores recolhidos após a impetração, sem limitação temporal relacionada ao momento do recolhimento; e (iii) ao recálculo do IRPJ e da CSLL, com a recomposição dos saldos de prejuízo fiscal de IRPJ e das bases negativas de CSLL, sempre que a exclusão dos incentivos fiscais das bases tributáveis implicar resultado tributável negativo ().
O pedido formulado em seu recurso de apelação assim dispõe:
4. Pedidos
Em face do exposto, requer se digne esta C. Turma a conhecer e prover integralmente o presente recurso, para o fim de que seja reconhecido o direito líquido e certo das Apelantes:
(i) de executar o indébito reconhecido na presente ação mandamental relativo aos cinco anos anteriores à impetração do mandamus por meio de precatório nos autos da própria ação mandamental; e de recuperar o indébito relativo aos recolhimentos posteriores à impetração por meio de compensação ser realizada na esfera administrativa; garantindo assim o direito das Apelantes de optarem por essas modalidades de aproveitamento do direito creditório sem qualquer limitação temporal (pré ou pós-impetração), respeitado o prazo prescricional; e
(ii) ao recálculo do IRPJ e da CSL apurados desde os cinco anos anteriores ao ajuizamento da ação em diante, recompondo os saldos de prejuízo fiscal de IRPJ e de base negativa de CSL, na hipótese de a exclusão dos montantes correspondentes aos incentivos fiscais e/ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS das bases de cálculo dos tributos em discussão acarretar resultado tributável negativo no respectivo ano-calendário.
Por sua vez, a União requer (), preliminarmente, a atribuição de efeito suspensivo ao recurso e a reforma integral da sentença, reiterando as alegações de inépcia da petição inicial, inadequação da via eleita, ausência de prova pré-constituída e insuficiência da documentação apresentada.
No mérito, sustenta a impossibilidade de exclusão, das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, dos incentivos fiscais e/ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS reconhecidos na sentença, defendendo a plena aplicabilidade da legislação federal de regência.
Requer o provimento do recurso com vistas à rejeição integral do pedido inicial, nos seguintes termos:
Ante o exposto, a União requer a este E. Tribunal que receba a presente Apelação no efeito suspensivo, nos termos do § 4º do art. 1.012 do CPC.
Ao final, requer o provimento ao recurso para reformar a sentença para o fim de acolher as preliminares suscitadas (inépcia da inicial, inadequação da via eleita – ausência de prova pré-constituída/ ausência dos documentos indispensáveis à propositura da demanda); subsidiariamente, julgar improcedentes os pedidos formulados pelas impetrantes, DENEGANDO INTEGRALMENTE A SEGURANÇA.
As impetrantes apresentaram contrarrazões ao recurso da União, pugnando pelo seu desprovimento ().
A União apresentou contrarrazões ao recurso das impetrantes, sustentando, em síntese, que o mandado de segurança não produz efeitos patrimoniais pretéritos, nos termos das Súmulas nº 269 e nº 271 do Supremo Tribunal Federal, inexistindo direito à execução do indébito pretérito mediante precatório nos próprios autos da ação mandamental, bem como impugnando o pedido de recomposição dos prejuízos fiscais e das bases negativas de CSLL ().
Já nesta Corte, o pedido de concessão de efeito suspensivo ao recurso fora apreciado e rejeitado, na decisão do .
Intimada, a União interpôs agravo interno ().
Contrarrazões ao agravo interno apresentado pelas Impetrantes no .
É o relatório. Peço dia para julgamento.
Peço dia para julgamento.
VOTO
SUMÁRIO
1. Admissibilidade
2. Questão em discussão
3. Caso em exame
4. Razões de decidir:
4.1. Das preliminares suscitadas pela União. Inadequação da via eleita, ausência de prova pré-constituída e necessidade de dilação probatória
4.2. Do julgamento dos Recursos Especiais repetitivos n. 1.945.110/RS e 1.987.158/SC - Tema 1182
4.3. Da delimitação do objeto da impetração e da necessária correspondência entre o pedido, a prova produzida e a tutela concedida:
4.3.1. Do crédito outorgado previsto no Decreto Estadual nº 67.121/2022.
4.3.2. Dos demais benefícios fiscais mencionados na inicial
5. Ônus sucumbenciais
6. Conclusão e dispositivo
FUNDAMENTAÇÃO DO VOTO
1. Admissibilidade:
Conheço da remessa necessária e dos recursos de apelação, porque presentes os requisitos de admissibilidade ( e ).
2. Questões em discussão:
A controvérsia devolvida a esta Corte, por força da remessa necessária e dos recursos de apelação interpostos pelas impetrantes e pela União, cinge-se às seguintes questões:
(i) verificar se devem ser acolhidas as preliminares suscitadas pela União, relativas à inépcia da petição inicial, à inadequação da via eleita, à ausência de prova pré-constituída do direito alegado, à falta de documentos indispensáveis e à inexistência de interesse de agir quanto à extensão prospectiva dos pedidos formulados pelas impetrantes;
(ii) definir o alcance das teses firmadas pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Tema 1.182 e sua relação com a delimitação do objeto da presente impetração;
(iii) verificar se as impetrantes demonstraram, mediante prova pré-constituída, o efetivo preenchimento dos requisitos necessários ao reconhecimento do direito líquido e certo relativamente aos benefícios fiscais indicados na inicial, bem como se a tutela concedida na sentença observou os limites do pedido formulado e da prova produzida.
3. Caso em exame
As impetrantes ajuizaram o presente mandado de segurança preventivo objetivando o reconhecimento do direito líquido e certo de não oferecerem à tributação pelo Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ e pela Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL os valores decorrentes de incentivos fiscais e/ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS por elas qualificados como "grandezas positivas", a exemplo de créditos presumidos de ICMS, créditos outorgados e descontos na liquidação antecipada de financiamentos, já concedidos em seu favor ou que viessem a ser concedidos futuramente, independentemente das disposições introduzidas pela Lei nº 14.789/2023 ().
Requereram, ainda, o reconhecimento do direito à recuperação dos valores indevidamente recolhidos e à recomposição dos prejuízos fiscais e das bases negativas de CSLL.
Na petição inicial, as impetrantes consignaram expressamente que a presente demanda não abrangia incentivos fiscais caracterizados como "grandezas negativas", tais como isenções e reduções de base de cálculo, sustentando que a controvérsia estaria restrita aos benefícios que importariam efetivo ingresso patrimonial decorrente da política fiscal estadual.
Apontaram, dentre os incentivos concretamente usufruídos, crédito outorgado instituído pelo Estado de São Paulo relativamente às operações com etanol hidratado, além de fazerem referência a outros incentivos fiscais que teriam sido concedidos ou poderiam vir a ser concedidos futuramente.
A liminar requerida foi indeferida (), ao fundamento de ausência de demonstração de perigo de dano ou risco ao resultado útil do processo, consignando o Juízo de origem que a mera exigibilidade da exação tributária não configuraria situação apta a justificar a concessão da tutela de urgência.
Referida decisão fora mantida por esta Turma por ocasião do julgamento do Agravo de Instrumento nº 5016468-19.2024.4.02.0000 ().
A autoridade coatora prestou informações (), sustentando, preliminarmente, a inépcia da petição inicial, a inadequação da via eleita, a ausência de prova pré-constituída do direito alegado, a falta de documentos indispensáveis e a inexistência de interesse processual quanto aos pedidos formulados em caráter prospectivo.
Argumentou que as impetrantes não individualizaram adequadamente os incentivos fiscais efetivamente usufruídos, tampouco comprovaram documentalmente a sua efetiva fruição e respectiva natureza jurídica. No mérito, defendeu a incidência do IRPJ e da CSLL sobre os benefícios fiscais discutidos, à luz da Lei nº 14.789/2023.
O Ministério Público Federal manifestou-se pela desnecessidade de sua intervenção, por entender ausente interesse público específico apto a justificar sua atuação no feito ().
A União Federal apresentou Defesa Prévia, impugnando as razões elencadas na inicial do writ ().
Sobreveio sentença que concedeu parcialmente a segurança para reconhecer o direito das impetrantes de não incluírem nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL somente e estritamente os créditos presumidos de ICMS e outros incentivos fiscais qualificados como "grandezas positivas", afastando, quanto a essas parcelas, a incidência das disposições do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 e da Lei nº 14.789/2023. Reconheceu, ainda, o direito à compensação administrativa dos valores indevidamente recolhidos anteriormente à impetração, observada a prescrição quinquenal, bem como à restituição, mediante precatório, dos valores recolhidos após a impetração ().
Ambas as partes opuseram embargos de declaração. As impetrantes apontaram omissões, contradições e erro material, requerendo a ampliação dos efeitos patrimoniais da decisão e o aperfeiçoamento da redação do dispositivo (). A União, por sua vez, alegou omissão quanto ao exame individualizado das preliminares suscitadas ().
Ao apreciar os aclaratórios, o Juízo de origem rejeitou os embargos opostos pela União e acolheu parcialmente os embargos das impetrantes, declarando que a nova decisão substituía integralmente a sentença originária ().
Nessa oportunidade, consignou que o reconhecimento do direito alcançaria os valores não prescritos anteriores à impetração, observada a prescrição quinquenal; corrigiu erro material referente à legislação estadual anteriormente mencionada; ampliou a redação do dispositivo para abranger créditos presumidos e outros incentivos fiscais qualificados como "grandezas positivas" devidamente comprovados; e excluiu expressamente do alcance da ordem as subvenções econômicas decorrentes da Lei nº 13.723/2018.
Submetida a sentença ao reexame necessário, as impetrantes interpuseram recurso de apelação, insurgindo-se contra a limitação dos efeitos patrimoniais da decisão (), ao passo que a União apelou reiterando as preliminares processuais e postulando a reforma integral do julgado ().
Contrarrazões das impetrantes no e da Fazenda Nacional no .
Já nesta Corte, o pedido de concessão de efeito suspensivo ao recurso fora apreciado e rejeitado, na decisão do .
Intimada, a União interpôs agravo interno ().
Contrarrazões ao agravo interno apresentado pelas Impetrantes no .
Apresentado o caso em exame, passa-se à análise da controvérsia.
4. Razões de decidir:
Antes de ingressar na análise específica dos benefícios fiscais indicados na inicial, cumpre observar que as insurgências veiculadas nos recursos de apelação interpostos pelas impetrantes e pela União Federal convergem para um mesmo núcleo controvertido, qual seja, a delimitação do efetivo objeto da impetração e a verificação da existência de direito líquido e certo relativamente aos incentivos fiscais cuja tributação se pretende afastar.
Com efeito, enquanto a União sustenta, em síntese, a ausência de demonstração concreta dos pressupostos necessários à concessão da segurança e a inadequação da extensão da tutela deferida na origem, as impetrantes defendem a manutenção e ampliação da ordem concessiva. Impõe-se, assim, a realização de análise integrada das alegações recursais, mediante o exame individualizado dos benefícios fiscais invocados, da prova pré-constituída produzida e da correspondência entre o pedido formulado e a tutela jurisdicional efetivamente concedida.
4.1. Das preliminares suscitadas pela União.
A União suscita, preliminarmente, a inépcia da petição inicial, a inadequação da via eleita, a ausência de prova pré-constituída do direito alegado, a falta de documentos indispensáveis à propositura da demanda e a inexistência de interesse processual, especialmente quanto à pretensão voltada ao reconhecimento do direito relativamente a benefícios fiscais futuros ou não individualizados.
As preliminares, contudo, não merecem acolhimento.
Inicialmente, não se verifica a alegada inépcia da petição inicial. A causa de pedir e os pedidos foram expostos de forma suficientemente delimitada, permitindo o pleno exercício do contraditório e da ampla defesa. As impetrantes indicaram a tese jurídica deduzida em juízo, identificaram os incentivos fiscais cuja natureza pretendem ver reconhecida como incompatível com a incidência do IRPJ e da CSLL e formularam pedidos certos e determinados, circunstância que afasta a incidência do art. 330, § 1º, do CPC.
Também não procede a alegação de inadequação da via mandamental. É pacífico o entendimento de que o mandado de segurança constitui instrumento processual adequado para a discussão acerca da incidência de tributos em hipóteses de exigência reputada indevida, inclusive em caráter preventivo, quando demonstrada a existência de relação jurídico-tributária concreta e atual entre o contribuinte e o Fisco.
No caso, as impetrantes comprovaram sua sujeição ao regime do lucro real, a realização de recolhimentos de IRPJ e CSLL () e a utilização regular dos mecanismos de compensação tributária () evidenciando a existência de interesse processual e de controvérsia efetiva.
No que se refere à alegação de ausência de prova pré-constituída e de falta de documentos indispensáveis, a questão demanda exame mais detido da própria situação jurídica afirmada pelas impetrantes, confundindo-se, em grande medida, com o mérito da impetração.
Com efeito, os autos foram instruídos com extensa documentação destinada a demonstrar a atividade econômica desenvolvida pelas impetrantes, sua sujeição ao regime do lucro real, a manutenção de escrituração fiscal regular, a apuração do IRPJ e da CSLL, bem como a realização de recolhimentos e compensações tributárias. A controvérsia instaurada não diz respeito, portanto, à inexistência absoluta de prova documental, mas à suficiência desses elementos para demonstrar o efetivo preenchimento dos requisitos legais inerentes aos benefícios fiscais concretamente invocados e a extensão do direito líquido e certo postulado.
Assim, eventual conclusão quanto à insuficiência da documentação apresentada para comprovar a efetiva fruição dos incentivos fiscais discutidos nos autos, ou quanto à ausência de demonstração do implemento dos pressupostos normativos exigidos pela legislação estadual para sua utilização, constitui matéria intrinsecamente relacionada ao próprio mérito do mandado de segurança, não autorizando a extinção prematura do feito sob o rótulo de preliminar processual.
Por fim, assiste parcial razão à União apenas no tocante à impossibilidade de obtenção de pronunciamento jurisdicional de natureza abstrata ou prospectiva relativamente a benefícios fiscais futuros, ainda não individualizados ou desacompanhados da demonstração de situação concreta.
O mandado de segurança exige a comprovação atual do direito líquido e certo, não se prestando à obtenção de declarações genéricas acerca de hipóteses tributárias meramente eventuais. Tal circunstância, contudo, será considerada adiante, na delimitação do alcance da tutela jurisdicional eventualmente reconhecida, sem implicar, por si só, o não conhecimento da impetração.
4.2. Do julgamento dos Recursos Especiais repetitivos n. 1.945.110/RS e 1.987.158/SC - Tema 1182
De início, cumpre esclarecer que benefícios tributários são disposições preferenciais da legislação que fornecem vantagens tributárias a certos contribuintes. De acordo com o §1º do artigo 14 da LC 101/2000 (Lei da Responsabilidade Fiscal), os benefícios/incentivos fiscais podem ser caracterizados como: anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, isenção, alteração de alíquota ou modificação da base de cálculo que implique redução discriminada de tributos ou contribuições e outros benefícios que correspondam a tratamento tributário diferenciado.
O crédito presumido representa uma dedução do tributo devido, outorgado pelo ente tributante ao contribuinte visando a incentivá-lo, na forma de crédito do tributo.
No julgamento do EREsp 1.517.492/PR (Rel. p/ acórdão Ministra Regina Helena Costa, DJe de 01/02/2018), a Primeira Seção do STJ firmou entendimento no sentido de que não é possível a inclusão de créditos presumidos de ICMS na base de cálculo do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, por representar interferência da União na política fiscal adotada por Estado-membro, configurando ofensa ao princípio federativo e à segurança jurídica.
Além disso, no julgamento do REsp 1.945.110/RS - Tema 1182, na data de 26/04/2023, com respectivo acórdão publicado em 12/06/2023, o Superior Tribunal de Justiça firmou as seguintes teses:
1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu § 2º, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.
No referido julgamento, o Superior Tribunal de Justiça destacou a diferença entre o crédito presumido e as demais espécies de benefícios fiscais de ICMS, consoante trechos do voto do i. Relator Ministro Benedito Gonçalves:
4. DIFERENÇA ENTRE O CRÉDITO PRESUMIDO E AS DEMAIS ESPÉCIES DE BENEFÍCIOS FISCAIS DE ICMS
Considerando que a questão controvertida posta consiste em definir se é possível a extensão do entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR, que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, de modo que também sejam excluídos outros benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade, diferimento, entre outros -, revela-se de fundamental importância a investigação das eventuais diferenças existentes entre as espécies de benefícios fiscais, de um lado, e o crédito presumido, do outro.
De partida, é preciso destacar que a Primeira Seção considerou, ao julgar o ERESP 1.517.492/PR, que a concessão do crédito presumido de ICMS representa renúncia a parcela de arrecadação, de modo a tributação pela União desses valores significaria “a irradiação de efeitos indesejados do seu exercício sobre a autonomia da atividade tributante de pessoa política diversa, em desarmonia com valores éticos-constitucionais inerentes à organicidade do princípio federativo” (trecho da ementa do precedente da Seção).
De acordo com a doutrina especializada, em virtude do chamado “efeito de recuperação” que é próprio do regime da não-cumulatividade, benefícios ou incentivos fiscais que desonerem determinadas operações representam tão somente diferimentos de incidência.
O efeito de recuperação é um fenômeno próprio de sistemas que adotam a não cumulatividade do tipo “imposto sobre imposto”, como foi a opção brasileira para o ICMS. Adotado o método “imposto sobre imposto”, uma alíquota inferior, redução de base de cálculo ou uma isenção, por exemplo, aplicadas no curso do ciclo a que está sujeito o produto, não beneficia o consumidor, na ponta final. É que a diferença é recuperada pelo Fisco através da aplicação de incidência mais elevada nas operações posteriores, diante da ausência da possibilidade de apuração de crédito de imposto destacado na nota fiscal. Esse é o chamado efeito de recuperação, representado no diferimento da incidência.
A respeito do tema do efeito da recuperação no contexto da não-cumulatividade do ICMS, o professor Hugo de Brito Machado assevera que: “As isenções, como as imunidades, de determinadas operações, ficam transformadas em simples diferimentos de incidência. Para que isto não ocorresse, necessário seria que ficasse assegurado o crédito do imposto para as operações seguintes.” (MACHADO, Hugo de Brito. Não-incidência, imunidades e isenções no ICMS. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 18, p. 27-39, mar. 1997. p. 39).
Como assertivamente apontado pelo professor, somente a efetiva criação de crédito presumido será capaz de afastar esse efeito de recuperação.
No mesmo sentido, ensina Ivan Ozai que “a isenção do imposto em relação a determinada operação implica a ausência de créditos para pagamento do imposto incidente na operação seguinte, produzindo o fenômeno que conhecemos por efeito de recuperação” (OZAI, Ivan Ozawa. Benefícios fiscais do ICMS. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2019. p.148).
Aqui reside a peculiar diferença que aparta a espécie de benefício fiscal do crédito presumido das demais espécies de incentivos fiscais de ICMS: a atribuição de crédito presumido ao contribuinte efetivamente representa um dispêndio de valores por parte do Fisco, afastando o chamado efeito da recuperação. Os demais benefícios fiscais de desoneração de ICMS não possuem a mesma característica, pois o Fisco, não obstante possa induzir determinada operação, se recuperará por meio do efeito de recuperação.
Oportuno relembrar, a respeito dessa característica do sistema brasileiro da não cumulatividade (aplicável tanto ao ICMS como ao IPI, no que interessa a este debate), do teor da Súmula Vinculante n. 58 do STF: “Inexiste direito a crédito presumido de IPI relativamente à entrada de insumos isentos, sujeitos à alíquota zero ou não tributáveis, o que não contraria o princípio da não cumulatividade”.
Em outras palavras, a instituição de benefícios fiscais de desoneração de determinada operação não gera, automaticamente, o credito presumido mais à frente. Por isso, em regra, o Fisco irá se recuperar dos valores que deixaram de ser recolhidos, salvo se efetivamente resolva criar um benefício de crédito presumido.
Diante disso, podemos concluir que a questão da não inclusão do crédito presumido de ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, do modo como compreendido pela Primeira Seção no ERESP 1.517.492/PR, não tem a mesma aplicabilidade para todos os demais benefícios fiscais.
O entendimento da Primeira Seção segundo o qual a tributação do crédito presumido terminaria por representar uma incursão do Fisco Federal em valores que o Fisco Estadual resolveu despender, não tem a mesma aplicabilidade para benefícios fiscais de desoneração. Vale dizer, dadas as características da não-cumulatividade adotada no sistema tributário brasileiro, a atribuição do crédito presumido tem peculiaridades que apartam esse benefício daqueles outros que não representam a atribuição de crédito, mas a desoneração (isenção, redução de base de cálculo, dentre outros).
A concessão de uma isenção, por exemplo, não terá o mesmo efeito na cadeia de incidência do ICMS do que a concessão de um crédito presumido, sendo este um benefício que efetivamente irá repercutir nos cofres estaduais.
Em razão da sua relevância, cumpre transcrever a ementa do referido julgado:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. TEMA 1182. IRPJ. CSLL. BASE DE CÁLCULO. BENEFÍCIOS FISCAIS DIVERSOS DO CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. PRETENSÃO DE INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. IMPOSSIBILIDADE DE EXTENSÃO DOS EFEITOS DO ERESP 1.517.495/PR. PRECEDENTES DA SEGUNDA TURMA DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. QUE ENTENDEM PELA POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO LEGAL DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. CUMPRIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS. APLICAÇÃO DO ART. 10, DA LEI COMPLEMENTAR N. 160/2017 E DO ART. 30, DA LEI N. 12.973/2014. CASO CONCRETO. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. NÃO OCORRÊNCIA. AUSENCIA DE PROVA PRÉCONSTITUÍDA. SÚMULA 7/STJ. PEDIDO DE JULGAMENTO EXTRA PETITA PREJUDICADO. RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL CONHECIDO EM PARTE E, NESSA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO. DETERMINAÇÃO DE DEVOLUÇÃO DOS AUTOS À ORIGEM.
1. Da limitação da tese proposta: Definir se é possível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (extensão do entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL).
2. Da Jurisprudência firmada pelas Turmas de direito público do Superior Tribunal de Justiça: A temática em julgamento foi objeto de sucessivos debates em ambas as Turmas de Direito Público deste Superior Tribunal de Justiça, dos quais se podem extrair as duas posições formadas.
2.1. A Primeira Turma aplica o princípio federativo para excluir os benefícios fiscais de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL (REsp 1.222.547/RS, de relatoria da Ministra Regina Helena Costa, DJe de 16/3/2022).
2.2. A Segunda Turma aplica o disposto no art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e no art. 30, da Lei n. 12.973/2014, ou seja, entende que deve ser verificado o cumprimento das condições e requisitos previstos em lei para a exclusão dos benefícios fiscais da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (REsp. n. 1.968.755-PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 05/04/2022).
3. A exclusão dos benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL: A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em sede de embargos de divergência, teve a oportunidade de discutir uma dentre as espécies do gênero "benefícios fiscais". Por ocasião do julgamento dos ERESP 1.517.492/PR, a Primeira Seção entendeu que a espécie de favor fiscal de "crédito presumido" não estará incluída na base de cálculo do IRPJ e da CSLL (EREsp n. 1.517.492/PR, relator Ministro Og Fernandes, relatora para acórdão Ministra Regina Helena Costa, Primeira Seção, DJe de 1/2/2018). O objeto deste repetitivo consiste em investigar se os fundamentos determinantes para a conclusão adotada no ERESP 1.517.492/PR se aplicam aos demais benefícios fiscais de ICMS.
4. Diferença entre o crédito presumido e as demais espécies de benefícios fiscais de ICMS: De acordo com a doutrina especializada, em virtude do chamado “efeito de recuperação” que é próprio do regime da não-cumulatividade, benefícios ou incentivos fiscais que desonerem determinadas operações representam tão somente diferimentos de incidência.
4.1. O efeito de recuperação: O efeito de recuperação é um fenômeno próprio de sistemas que adotam a não cumulatividade do tipo “imposto sobre imposto”, como foi a opção brasileira para o ICMS. Adotado o método “imposto sobre imposto”, uma alíquota inferior, redução de base de cálculo ou uma isenção, por exemplo, aplicadas no curso do ciclo a que está sujeito o produto, não beneficia o consumidor, na ponta final. É que a diferença é recuperada pelo Fisco através da aplicação de incidência mais elevada nas operações posteriores, diante da ausência da possibilidade de apuração de crédito de imposto destacado na nota fiscal. Esse é o chamado efeito de recuperação, representado no diferimento da incidência.
4.2. A não-cumulatividade do ICMS e o diferimento da incidência: A respeito do tema do efeito da recuperação no contexto da não-cumulatividade do ICMS, o professor Hugo de Brito Machado assevera que: “As isenções, como as imunidades, de determinadas operações, ficam transformadas em simples diferimentos de incidência. Para que isto não ocorresse, necessário seria que ficasse assegurado o crédito do imposto para as operações seguintes.” (MACHADO, Hugo de Brito. Nãoincidência, imunidades e isenções no ICMS. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 18, p. 27-39, mar. 1997. p. 39). Como assertivamente apontado pelo professor, somente a efetiva criação de crédito presumido será capaz de afastar esse efeito de recuperação. No mesmo sentido, ensina Ivan Ozai que “a isenção do imposto em relação a determinada operação implica a ausência de créditos para pagamento do imposto incidente na operação seguinte, produzindo o fenômeno que conhecemos por efeito de recuperação” (OZAI, Ivan Ozawa. Benefícios fiscais do ICMS. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2019. P.148). Aqui reside a peculiar diferença que aparta a espécie de benefício fiscal do crédito presumido das demais espécies de incentivos fiscais de ICMS: a atribuição de crédito presumido ao contribuinte efetivamente representa um dispêndio de valores por parte do Fisco, afastando o chamado efeito da recuperação. Os demais benefícios fiscais de desoneração de ICMS não possuem a mesma característica, pois o Fisco, não obstante possa induzir determinada operação, se recuperará por meio do efeito de recuperação.
4.3. A peculiaridade do benefício fiscal do crédito presumido de ICMS: Dadas as características da não-cumulatividade adotada no sistema tributário brasileiro, a atribuição do crédito presumido tem peculiaridades que apartam esse benefício daqueles outros que não representam a atribuição de crédito, mas a desoneração (isenção, redução de base de cálculo, dentre outros).
5. Compreensão firmada pela Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça: No mesmo sentido, a Segunda Turma deste Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do RESP n. 1.968.755/PR (Relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 8/4/2022) que versou sobre a possibilidade de extensão aos demais benefícios fiscais de ICMS do entendimento firmado para o crédito presumido, compreendeu que “o caso concreto é completamente diferente do precedente mencionado. Aqui a CONTRIBUINTE pleiteia excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL valores que jamais ali estiveram, pois nunca foram contabilizados como receita sua (diferentemente dos créditos presumidos de ICMS), já que são isenções e reduções de base de cálculo do ICMS por si devido em suas saídas. Pela lógica que sustenta, todas as vezes que uma isenção ou redução da base de cálculo de ICMS for concedida pelo Estado, automaticamente a União seria obrigada a reduzir o IRPJ e a CSLL da empresa em verdadeira isenção heterônoma vedada pela Constituição Federal de 1988 e invertendo a lógica do precedente desta Casa julgado nos EREsp. n. 1.517.492/PR (Primeira Seção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão Ministra Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018), onde se prestigiou a proteção do Pacto Federativo, ou seja, o exercício independente das competências constitucionais entre os entes federativos”.
6. Impossibilidade de extensão do entendimento firmado no ERESP n. 1.517.492/PR: Diante das premissas aqui seguidas, compreendo pela impossibilidade de se adotar a mesma conclusão que prevaleceu no ERESP 1.517.492/PR para alcançar outros benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros.
7. Da possibilidade de exclusão legal dos benefícios fiscais de ICMS: Entretanto, se técnica e conceitualmente os benefícios fiscais de ICMS, de espécies diversas do crédito presumido, não podem autorizar a dedução da base de cálculo dos tributos federais, IRPJ e CSLL, a Lei permite que referida dedução seja promovida, desde que cumprido os requisitos que estabelece, mediante a aplicação do art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e do art. 30, da Lei n. 12.973/2014. Aplica-se o entendimento segundo o qual, "muito embora não se possa exigir a comprovação de que os incentivos o foram estabelecidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, persiste a necessidade de registro em reserva de lucros e limitações correspondentes, consoante o disposto expressamente em lei" (EDcl no REsp. n. 1.968.755 - PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 03.10.2022). No mesmo sentido: AgInt nos EDcl no REsp n. 1.920.207/RS, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 16/3/2023.
8. Teses a serem submetidas ao Colegiado:
1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem entretanto revogar o disposto no seu § 2º, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.
9. Análise do caso concreto: Na hipótese dos autos, o recurso especial da Fazenda Nacional indica violação aos seguintes dispositivos legais: arts. 141, 320, 373 e 434, 489, §1º, V, e 1022, do CPC/2015; aos arts. 1º, 6º, 14, § 1º, da Lei nº 12.016/2009; ao art. 6º do Decreto-Lei nº 1.598/77; aos arts. 44, 108, § 2º, e 111, II, do CTN; aos arts. 2º e 26 da Lei nº 8.981/95; ao art. 1º da Lei nº 9.316/96; aos arts. 1º e 28 da Lei nº 9.430/96; ao art. 30 da Lei nº 12.973/14, com a redação dada pela LC 160/17, e ao art. 10 da Lei Complementar nº 160/17. Além da ocorrência de omissão no julgamento dos embargos de declaração pelo TRF4, no mérito recursal a Fazenda Nacional sustenta: (a) inexistência de prova documental pré-constituída; (b) existência de decisão extra petita; (c) que é impossível a exclusão dos demais benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, por inaplicabilidade do EREsp 1517492/PR, sendo necessário o cumprimento das exigências legais para fins de dedutibilidade da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. No caso concreto, de início, afasta-se as alegações de omissão e obscuridade do acórdão proferido na origem pelo TRF4. Quanto ao mérito, o recurso especial não merece conhecimento quanto à alegada violação aos artigos 1º e 6º da Lei nº 12.016/2009 c/c arts. 320, 373 e 434 do Código de Processo Civil, pela incidência da Súmula 7/STJ. No que diz respeito à exclusão dos benefícios fiscais relativos ao ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, dou provimento parcial ao recurso especial da Fazenda Nacional, para permitir a pretendida exclusão desde que atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), com exceção do benefício fiscal do crédito presumido (ao qual se aplica o entendimento da Primeira Seção firmado no ERESP 1.517.492/PR). Na hipótese, devem os autos retornarem para a Corte de Origem a fim de que seja verificado o cumprimento das condições e requisitos previstos em lei para a exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL dos demais benefícios fiscais de ICMS, que não seja o crédito presumido, dentro dos limites cognitivos que a demanda judicial comporte (mandado de segurança).
10. Dispositivo: Recurso especial da Fazenda Nacional parcialmente conhecido e, nessa extensão, parcialmente provido.
Acórdão sujeito ao regime previsto no artigo 1.036 e seguintes do CPC/2015.
(STJ - RECURSO ESPECIAL Nº 1945110 - RS (2021/0190993-1) - Relator Ministro Benedito Gonçalves - Data de julgamento 26/04/2023).
Dessa forma, de acordo com o recente julgado do Eg. STJ verifica-se, em síntese, que a tese fixada no EREsp nº 1.517.492/PR, referente a créditos presumidos de ICMS, não se estende a outros tipos de benefícios fiscais de ICMS (a exemplo de isenção, redução da base de cálculo, diferimento, estorno de débitos), ficando estes sujeitos aos requisitos do art. 10 da LC nº 160/2017 e o art. 30 da Lei nº 12.973/14 para serem excluídos da base de cálculo do IRPJ e CSLL.
O referido entendimento já era aplicado por esta 3ª Turma Especializada, conforme se observa dos recentes julgados:
REMESSA NECESSÁRIA. APELAÇÃO. TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. EXCLUSÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS (A TÍTULO DE ISENÇÃO E REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DE ICMS) DA BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL. LUCRO REAL. INAPLICABILIDADE DO ERESP. N. 1.517.492/PR QUE SE REFERE ESPECIFICAMENTE AO BENEFÍCIO DE CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. "SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO". NECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA DAS CONDIÇÕES DO ART. 30, DA LEI N. 12.973/2014. PRESERVAÇÃO DO PACTO FEDERATIVO.
1. Trata-se de remessa necessária e recurso de apelação interposto pela UNIÃO FEDERAL/FAZENDA NACIONAL, em face de sentença proferida pelo Juízo da 3ª Vara Federal de Niterói/RJ, que, mandado de segurança, objetivando o direito de excluir ou deixar de adicionar o valor de benefícios fiscais de ICMS pelas impetrantes auferidos na apuração de seu resultado ou lucro tributável pelo IRPJ e CSLL, independentemente do tipo de classificação de subvenção e da observância de determinada condição exigida pela legislação tributária, declarando, ainda, ser irrelevante o cumprimento dos requisitos previstos pelo art. 30 da Lei nº 12.973/2014 para afastamento da tributação, julgou procedente o pedido e concedeu a segurança.
2. A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, ao apreciar o EREsp nº 1.517.492/PR assentou a tese de que não é possível a inclusão de créditos presumidos concedidos a título de incentivo fiscal nas bases de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, por representar interferência da União na política fiscal adotada por Estado-membro, configurando ofensa ao princípio federativo e à segurança jurídica. Contudo, a construção jurisprudencial referida - no sentido de que, em face do princípio federativo, não seria lícito à União tributar, como renda ou lucro, créditos presumidos de ICMS concedidos pelos estados federais, por não constituírem tais créditos propriamente "lucro", mas incentivo fiscal - não pode ser transportada para situações outras, que, diferentemente de créditos, não são positivas, tal como se dá em casos de isenção, redução da base de cálculo etc.
3. A impossibilidade de se estender a construção realizada pelo STJ em relação aos créditos presumidos para todo e qualquer tipo de benefício fiscal de ICMS tem sido acolhida no âmbito da Terceira Turma Especializada. Precedentes: TRF2, AC/REEX 5008720-38.2020.4.02.5120, Terceira Turma, Rel. Des. Fed. MARCUS ABRAHAM, DJ 17/08/2021; AG 5000310-54.2022.4.02.0000, Terceira Turma Especializada, Rel. Des. Fed. WILLIAM DOUGLAS, DJ 19/04/2022.
4. Inobstante a questão não se encontre pacificada no âmbito da Corte Superior, recentemente a Segunda Turma se pronunciou, ratificando o entendimento no sentido de que a tese fixada no EREsp nº 1.517.492/PR não se estende a outros tipos de benefícios de ICMS, como isenção e redução da base de cálculo de ICMS, ficando estes sujeitos aos requisitos do art. 10 da LC nº 160/2017 e o art. 30 da Lei nº 12.973/14 para serem excluídos da base de cálculo do IRPJ e CSLL. Precedente: REsp n. 1.968.755/PR, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 5/4/2022, DJe de 8/4/2022.
5. No mesmo sentido, são os seguintes precedentes: TRF4, AC 5023562-82.2021.4.04.7205, PRIMEIRA TURMA, Relator MARCELO DE NARDI, juntado aos autos em 25/08/2022, TRF4 5014317-81.2020.4.04.7108, SEGUNDA TURMA, Relatora MARIA DE FÁTIMA FREITAS LABARRÈRE, juntado aos autos em 06/07/2021; TRF4 5007520-10.2020.4.04.7005, PRIMEIRA TURMA, Relator FRANCISCO DONIZETE GOMES, juntado aos autos em 18/06/2021.
6. A leitura que se faz do preceito inserido pela LC nº 160, de 2017, que acrescentou os §§4º e 5º no art. 30 da Lei n° 12.973/2014, é que, ainda que qualificado pelo legislador como uma subvenção para investimento, os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS só receberão o tratamento conferido pelo art. 30 da Lei nº 12.973/2014, caso tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, observadas as demais condições e requisitos.
7. A jurisprudência do Egrégio Superior Tribunal de Justiça reconhece que a subvenção de investimento se caracteriza quando a benesse concedida pelo Poder Público está atrelada a uma aplicação específica em bens ou direitos para implantar ou expandir empreendimentos econômicos a serem efetivados pela empresa beneficiária. AgInt no AREsp n. 1.806.083/RS, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 2/8/2021.
8. Sob pena de desvirtuamento do benefício e de consequente perda das características da subvenção de investimento, não há como desatrelar o recebimento do benefício fiscal pela empresa à aplicação na implantação ou expansão do empreendimento econômico empresarial.
9. As disposições normativas que regulamentam a questão (IN RFB 1.700/2017 e Solução de Consulta 145/2020) são irrepreensíveis quanto ao seu conteúdo, eis que nada mais fazem do que reproduzir regularmente os termos do art. 30 da Lei n.º 12.973/2014.
10. Não se tem por violado a imunidade recíproca, disposta no artigo 150, VI, “a” da Constituição Federal, porque não está tributando a renda ou patrimônio do Estado-Membro. Como já destacou o Superior Tribunal de Justiça "Todo benefício fiscal, relativo a qualquer tributo, ao diminuir a carga tributária, acaba, indiretamente, majorando o lucro da empresa e, consequentemente, impacta na base de cálculo do IR. Em todas essas situações, esse imposto está incidindo sobre o lucro da empresa, que é, direta ou indiretamente, influenciado por todas as receitas, créditos, benefícios, despesas etc" (REsp 957.153/PE, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, DJe 15.3.2013).
11. O IRPJ e a CSLL, na hipótese destes autos, como regra, incidem sobre o lucro do contribuinte, por meio de expressa determinação legal, a teor do art. 441, I, do Decreto nº 9.580, de 22 de novembro de 2018, Regulamento do Imposto de Renda – RIR/2018, combinado com o art. 44, IV, da Lei n° 4.506/1964.
12. As limitações previstas pela lei 12.973/14 não violam o pacto federativo. Se prosperasse a tese do contribuinte, estar-se-ia permitindo que, por meio de legislação estadual, os Estados pudessem prever novas hipóteses de exclusões da base de cálculo do IRPJ e da CSLL sem qualquer modificação da legislação do ente tributante, no caso específico, da legislação federal, resultando, por conseguinte, em verdadeira isenção tributária heterônoma, vedada pela Constituição Federal, a teor do art. 151, III, e violando, daí sim, o pacto federativo.
13. Demonstrada a inexistência de direito líquido e certo a quanto à possibilidade de excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL os valores recebidos a título de subvenção, independentemente de sua classificação, sem observar as condições estabelecidas pela Lei n. 12.973/14 e alterações da LC nº 160/2017, deve ser reformada a r. sentença que concedeu a segurança.
14. Remessa necessária e recurso de apelação providos.
(TRF-2 - APELAÇÃO/REMESSA NECESSÁRIA Nº 5003483-09.2022.4.02.5102/RJ, RELATOR: DESEMBARGADOR FEDERAL MARCUS ABRAHAM, Data de Julgamento: 07/03/2023, 3ª Turma, Juntado aos autos em 16/03/2023).
TRIBUTÁRIO. AGRAVO DE INSTRUMENTO E EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. APLICABILIADDE DO ENTENDIMENTO AOS DEMAIS BENEFÍCIOS FICAIS. IMPOSSIBILIDADE. 1. Em vista do julgamento do mérito do presente agravo de instrumento, tem-se por prejudicados os embargos de declaração opostos contra a decisão que deferiu a tutela provisória recursal para reconhecer o direito da agravante à exclusão dos valores referentes ao crédito presumido do ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. 2. A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, nos Embargos de Divergência nº 1.517.492/PR, assentou o entendimento de que o crédito presumido de ICMS concedido por força do Convênio ICMS nº 106/96 não configura renda nem lucro da empresa, devendo, por esta razão, ser excluído da base de cálculo do IRPJ e da CSLL e que tal tributação configurava interferência indevida da União na política fiscal dos Estados em violação ao princípio federativo e à segurança jurídica. Precedentes. 3. Também se manifestou o Superior Tribunal de Justiça em matéria semelhante na temática de incentivo fiscal, em que pugnou pela não inclusão de crédito presumido de ICMS nas bases de cálculo de PIS e COFINS (AgInt no REsp 1.606.998/SC – Min. REGINA HELENA COSTA, PRIMEIRA TURMA, DJe 19/12/2017). 4. Inaplicabilidade do entendimento firmado pelo STJ sobre os créditos presumidos aos benefícios fiscais de isenção/imunidade e redução de base de cálculo de ICMS. Precedente do TRF4. 5. Agravo de instrumento parcialmente provido. Embargos de declaração prejudicados. (TRF2, AG 5000310-54.2022.4.02.0000, Terceira Turma Especializada, Rel. Des. Fed. WILLIAM DOUGLAS, DJ 19/04/2022).
Todavia, a peculiaridade do presente caso reside justamente no fato de que as impetrantes afirmam não pretender a extensão indiscriminada do entendimento firmado no EREsp nº 1.517.492/PR a quaisquer incentivos fiscais relacionados ao ICMS. Ao contrário, sustentam que a controvérsia está restrita aos benefícios por elas qualificados como "grandezas positivas", expressamente excluindo do objeto da impetração incentivos caracterizados como "grandezas negativas", tais como isenções, reduções de base de cálculo e demais hipóteses alcançadas pelas teses firmadas no Tema 1.182 do Superior Tribunal de Justiça.
Em sua petição inicial (, fl. 2), a apelante afirma que:
"A presente ação tem por objetivo assegurar o direito líquido e certo das Impetrantes de não oferecerem à tributação, pelo Imposto de Renda Pessoa Jurídica (“IRPJ”) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (“CSL”), valores decorrentes de incentivos fiscais e/ou financeiro-fiscais (doravante referidos como “incentivos fiscais”) relativos ao Imposto sobre Operações de Circulação de Mercadorias e Serviços (“ICMS”), caracterizados como “grandezas positivas”, a exemplo dos créditos presumidos de ICMS, créditos outorgados de ICMS, descontos na liquidação antecipada de financiamentos etc., já concedidos em favor das Impetrantes ou que vierem a ser concedidos no futuro
Mais especificamente, em relação ao IRPJ e à CSL apurados até 31.12.2023, as Impetrantes visam ao reconhecimento de que, quer fossem “subvenções de investimento”, quer fossem subvenções de “custeio”, não se submetiam à incidência desses tributos, independentemente da observância do art. 30, da Lei n. 12.973, então vigente.
Para o IRPJ e a CSL apurados após 1.1.2024, a ação visa a afastar os efeitos das disposições da Lei n. 14.789, de 29.12.2023 (fruto da conversão da Medida Provisória n. 1.185 em Lei), que supostamente permitiriam a tributação, pelo IRPJ e pela CSL, de todo e qualquer crédito presumido de ICMS concedidos e créditos outorgados às Impetrantes, quer sejam subvenções para custeio, quer sejam para investimento.
Ressalta-se que as Impetrantes não discutem nesta ação a incidência de IRPJ e CSL, sobre as subvenções caracterizadas como “grandezas negativas”, como isenções, reduções de base de cálculo, etc., as quais serão discutidas em ação própria."
Diante desse cenário, impõe-se delimitar, à luz da petição inicial, quais benefícios fiscais foram efetivamente indicados pelas impetrantes como objeto da pretensão mandamental, quais deles teriam sido concretamente usufruídos e comprovados nos autos e, por fim, em que medida a sentença recorrida observou tais limites ao conceder parcialmente a segurança.
4.3. Da delimitação do objeto da impetração e da necessária correspondência entre o pedido, a prova produzida e a tutela concedida:
Fixadas as premissas jurídicas aplicáveis à controvérsia, impõe-se examinar, com maior precisão, os contornos específicos da presente impetração.
Isso porque a solução do caso concreto não decorre automaticamente da mera classificação abstrata dos incentivos fiscais relacionados ao ICMS como "grandezas positivas" ou "grandezas negativas", tampouco da simples invocação dos entendimentos firmados no EREsp nº 1.517.492/PR e no Tema 1.182 do Superior Tribunal de Justiça.
Em se tratando de mandado de segurança, exige-se a demonstração, desde logo, do direito líquido e certo afirmado, mediante prova pré-constituída apta a evidenciar a situação jurídica concreta submetida à apreciação judicial.
Desse modo, revela-se indispensável identificar, à luz da petição inicial, quais benefícios fiscais foram efetivamente apontados pelas impetrantes como objeto da pretensão deduzida em juízo, quais deles teriam sido concretamente usufruídos e comprovados nos autos e, por fim, se a tutela concedida pela sentença observou os limites do pedido e da prova produzida.
A partir desse cotejo será possível verificar se há correspondência entre o que foi efetivamente postulado, o suporte fático demonstrado pelas impetrantes e a extensão da ordem concedida na origem, delimitando, com precisão, o alcance do direito material cuja proteção se busca por meio da presente ação mandamental.
4.3.1. Do crédito outorgado previsto no Decreto Estadual nº 67.121/2022:
No tocante ao crédito outorgado instituído pelo Decreto Estadual nº 67.121/2022, embora as impetrantes sustentem tratar-se de benefício fiscal qualificado como "grandeza positiva", cuja tributação pela União implicaria indevida interferência na política fiscal estadual, a análise da controvérsia demanda prévia verificação acerca do efetivo implemento dos requisitos previstos na própria legislação instituidora do incentivo.
Com efeito, o referido decreto estabeleceu que o crédito outorgado seria concedido em favor dos produtores e distribuidores de etanol hidratado combustível, devendo sua fruição observar condições específicas disciplinadas pelo Estado de São Paulo.
Nos termos do § 2º do art. 1º, o benefício "será concedido no período de 1º de agosto de 2022 a 31 de dezembro de 2022, devendo ser lançado na escrituração fiscal dessas referências mensais". Já o § 3º previu que a apuração do crédito deveria considerar o valor adicionado das operações internas promovidas no período de 1º de agosto de 2021 a 31 de julho de 2022, ao passo que o § 8º condicionou sua fruição ao recebimento, pelo Estado de São Paulo, do auxílio financeiro previsto na Emenda Constitucional nº 123/2022.
Dentre elas, destaca-se a disposição contida no § 2º do art. 1º do Decreto Estadual nº 67.121/2022, segundo a qual o crédito outorgado "será concedido no período de 1º de agosto de 2022 a 31 de dezembro de 2022, devendo ser lançado na escrituração fiscal dessas referências mensais" ():
Não se trata, portanto, de hipótese em que a simples existência abstrata da norma instituidora do benefício seja suficiente para evidenciar a titularidade do direito invocado. Ao contrário, a própria legislação estadual condicionou a fruição do incentivo ao preenchimento de pressupostos objetivos e ao efetivo lançamento do crédito na escrituração fiscal das competências compreendidas entre agosto e dezembro de 2022.
No caso dos autos, as impetrantes instruíram a inicial com extensa documentação. Foram juntadas cópias do Decreto Estadual nº 67.121/2022 (), demonstrando a existência do benefício e sua disciplina jurídica. Também foram apresentados relatórios extraídos da Escrituração Contábil Fiscal – ECF, abrangendo exercícios anteriores e posteriores à instituição do incentivo, contendo registros da Parte B do e-Lalur e do e-Lacs, movimentações de contas de controle fiscal e demonstrações de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL ( a ).
Além disso, foram acostados comprovantes de recolhimento de IRPJ e CSLL (DARFs ), declarações de compensação (PER/DCOMP - a ) e demais documentos aptos a evidenciar que as impetrantes são contribuintes submetidas ao regime do lucro real, mantêm escrituração fiscal regular e realizam, ordinariamente, recolhimentos e compensações tributárias de valores expressivos.
Todavia, a despeito da robustez desse conjunto documental, não se identifica prova apta a demonstrar que o crédito outorgado previsto no Decreto Estadual nº 67.121/2022 tenha sido efetivamente apropriado pelas impetrantes e lançado em sua escrituração fiscal nas competências compreendidas entre agosto e dezembro de 2022, tal como expressamente exigido pela própria norma instituidora do benefício.
É certo que os documentos contábeis e fiscais revelam a existência de controles específicos mantidos na Parte B do e-Lalur/e-Lacs e a utilização regular desses mecanismos pelas impetrantes. Entretanto, os registros apresentados não permitem estabelecer correspondência objetiva entre as movimentações contábeis identificadas e o crédito outorgado instituído pelo Decreto Estadual nº 67.121/2022, tampouco evidenciam o efetivo lançamento do benefício nas competências indicadas pelo § 2º do referido diploma normativo.
A ausência dessa demonstração assume especial relevância, porquanto não diz respeito apenas à insuficiência da prova pré-constituída exigida pela via mandamental. Trata-se, em verdade, da não comprovação do próprio implemento dos pressupostos normativos estabelecidos pela legislação estadual para a aquisição e fruição do incentivo fiscal invocado.
Em outras palavras, a demonstração de que as impetrantes atuavam no segmento econômico potencialmente alcançado pelo benefício, mantinham escrituração regular e se submetiam ao regime do lucro real não autoriza concluir, por si só, que tenham efetivamente se tornado titulares do crédito outorgado disciplinado pelo Decreto Estadual nº 67.121/2022.
Cumpre observar, ainda, que o § 3º do art. 1º do Decreto Estadual nº 67.121/2022 previu que a Secretaria da Fazenda e Planejamento divulgaria, por ato próprio, o valor mensal do crédito outorgado a ser concedido e o percentual a ser aplicado pelos contribuintes beneficiados sobre o valor adicionado de suas operações internas promovidas entre 1º de agosto de 2021 e 31 de julho de 2022.
Todavia, também não foram juntados aos autos os atos administrativos de divulgação dos referidos percentuais, tampouco demonstrativos aptos a evidenciar o valor adicionado considerado, a metodologia de cálculo empregada ou o montante mensal do crédito que teria sido disponibilizado às impetrantes.
Ausente essa demonstração, não é possível aferir sequer a dimensão concreta do benefício supostamente incorporado ao patrimônio das impetrantes, circunstância que reforça a impossibilidade de reconhecimento do direito líquido e certo vindicado.
Em síntese, o Decreto Estadual nº 67.121/2022 não instituiu benefício de fruição automática aos contribuintes potencialmente alcançados pela norma. Ao contrário, estabeleceu um iter específico para sua concretização, compreendendo: (i) a divulgação, por ato da Secretaria da Fazenda e Planejamento, do valor mensal do crédito outorgado e do percentual aplicável ao valor adicionado das operações realizadas entre 1º de agosto de 2021 e 31 de julho de 2022 (§ 3º); (ii) a apuração do montante individualizado do benefício a partir desses parâmetros; e (iii) o efetivo lançamento do crédito na escrituração fiscal das competências compreendidas entre agosto e dezembro de 2022 (§ 2º), observada, ainda, a condição prevista no § 8º quanto ao recebimento, pelo Estado de São Paulo, do auxílio financeiro instituído pela Emenda Constitucional nº 123/2022.
Todavia, embora tenham demonstrado a existência abstrata do benefício fiscal e apresentado documentação apta a evidenciar sua sujeição ao regime do lucro real, a manutenção regular de escrituração fiscal e a realização de recolhimentos e compensações tributárias, as impetrantes não trouxeram aos autos elementos capazes de demonstrar o implemento concreto dessas etapas, não havendo prova dos atos administrativos de divulgação dos percentuais aplicáveis, da metodologia empregada para apuração do crédito, do montante individualizado que lhes teria sido disponibilizado, tampouco do lançamento do benefício na escrituração fiscal das competências expressamente indicadas pela legislação estadual.
Nessas circunstâncias, a controvérsia deixa de situar-se no plano da mera insuficiência probatória inerente ao mandado de segurança para revelar a ausência de comprovação dos próprios pressupostos normativos exigidos para a aquisição e fruição do incentivo fiscal invocado.
Em outras palavras, não foi demonstrado que as impetrantes tenham efetivamente deixado a condição de potenciais destinatárias da norma para se tornarem titulares do crédito outorgado previsto no Decreto Estadual nº 67.121/2022, razão pela qual não se mostra possível reconhecer o direito líquido e certo pretendido com fundamento nesse específico benefício fiscal.
4.3.2. Dos demais benefícios fiscais mencionados na inicial:
Diversa é a situação dos demais benefícios fiscais referidos pelas impetrantes.
Com efeito, embora a petição inicial faça referência a determinados benefícios específicos, a leitura da peça vestibular revela que a pretensão deduzida não se limita a hipóteses concretamente individualizadas ou efetivamente demonstradas nos autos. Ao contrário, as impetrantes postulam o reconhecimento do direito de excluir da incidência do IRPJ e da CSLL valores decorrentes de incentivos fiscais e/ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS de forma abrangente, fazendo referência a créditos presumidos, créditos outorgados, descontos na liquidação antecipada de financiamentos e outros benefícios já concedidos ou que viessem a ser concedidos no futuro.
A amplitude da pretensão evidencia-se, ainda, quando as impetrantes sustentam que, em relação ao IRPJ e à CSLL apurados até 31/12/2023, os valores em discussão não se sujeitariam à tributação "quer fossem subvenções de investimento, quer fossem subvenções de custeio", independentemente da observância dos requisitos previstos no art. 30 da Lei nº 12.973/2014.
De igual modo, relativamente aos períodos posteriores à vigência da Lei nº 14.789/2023, afirmam que a presente ação visa a afastar os efeitos da nova legislação para assegurar a não incidência do IRPJ e da CSLL sobre "todo e qualquer crédito presumido de ICMS concedido e créditos outorgados às Impetrantes", independentemente de sua qualificação jurídica.
Eis os termos da inicial (, fls.2):
Mais especificamente, em relação ao IRPJ e à CSL apurados até 31.12.2023, as Impetrantes visam ao reconhecimento de que, quer fossem “subvenções de investimento”, quer fossem subvenções de “custeio”, não se submetiam à incidência desses tributos, independentemente da observância do art. 30, da Lei n. 12.973, então vigente.
Para o IRPJ e a CSL apurados após 1.1.2024, a ação visa a afastar os efeitos das disposições da Lei n. 14.789, de 29.12.2023 (fruto da conversão da Medida Provisória n. 1.185 em Lei), que supostamente permitiriam a tributação, pelo IRPJ e pela CSL, de todo e qualquer crédito presumido de ICMS concedidos e créditos outorgados às Impetrantes, quer sejam subvenções para custeio, quer sejam para investimento. (sem grifos no original)
A própria fundamentação da inicial reforça esse caráter abrangente, ao sustentar que a não tributação dos incentivos fiscais decorreria, em síntese, da própria materialidade do IRPJ e da CSLL, do pacto federativo e da reserva de lei complementar, por se tratar de transferência patrimonial insuscetível de tributação pela União, independentemente das particularidades inerentes a cada benefício fiscal.
Todavia, embora tais fundamentos possam constituir relevantes teses jurídicas em abstrato, o mandado de segurança não se presta à obtenção de pronunciamentos genéricos ou desvinculados de situações concretas devidamente comprovadas.
A via mandamental exige a demonstração, desde logo, do direito líquido e certo afirmado, o que pressupõe a individualização dos benefícios efetivamente usufruídos, a indicação das respectivas normas instituidoras, a demonstração do preenchimento dos requisitos legais aplicáveis e a comprovação da repercussão concreta desses incentivos na apuração dos tributos cuja incidência se pretende afastar.
No caso dos autos, contudo, ressalvada a tentativa de individualização examinada no tópico anterior relativamente ao Decreto Estadual nº 67.121/2022 e a alegação específica de fruição da subvenção econômica prevista na Lei nº 13.723/2018, não foram indicados os atos concretos de concessão dos demais benefícios invocados, os períodos de sua fruição, os valores envolvidos, os requisitos específicos exigidos pelas legislações de regência ou a forma pela qual teriam repercutido na apuração do IRPJ e da CSLL das impetrantes.
Pretende-se, em verdade, a obtenção de pronunciamento judicial apto a garantir, de forma ampla e prospectiva, o gozo de benefícios fiscais cuja existência concreta, natureza jurídica e requisitos legais seriam aferidos apenas em momento posterior, inclusive diante de alterações legislativas supervenientes, como as introduzidas pela Lei nº 14.789/2023.
Não se mostra juridicamente adequada, contudo, a prolação de decisões de natureza condicional ou abstrata em sede de mandado de segurança. Não cabe ao Poder Judiciário declarar, em tese, a inaplicabilidade do IRPJ e da CSLL a categorias genéricas de incentivos fiscais, desvinculadas da demonstração concreta do direito afirmado, sob pena de desnaturação da própria finalidade da ação mandamental.
A situação da subvenção econômica instituída pela Lei nº 13.723/2018 merece consideração específica.
Embora a petição inicial afirme que a impetrante Blueway Trading Importação e Exportação S.A. efetivamente se beneficia do referido programa, não foram juntados aos autos documentos aptos a comprovar a situação concreta alegada, tais como atos de habilitação, demonstrativos de apuração da subvenção, comprovantes dos valores percebidos ou registros que evidenciassem a repercussão específica do benefício na apuração do IRPJ e da CSLL. Assim, a alegação permaneceu desacompanhada da demonstração necessária à comprovação do direito líquido e certo invocado.
Com efeito, referido diploma não instituiu benefício de fruição automática, tendo condicionado a percepção da subvenção econômica ao atendimento de diversas exigências legais e regulamentares, dentre as quais a habilitação dos beneficiários, a observância das condições estabelecidas em ato do Poder Executivo Federal, a apresentação das declarações pertinentes, a autorização para acesso às informações fiscais necessárias à apuração do valor devido e a comprovação dos elementos utilizados no cálculo da subvenção (arts. 8º e 9º da Lei nº 13.723/2018).
Confira-se o texto legal mencionado:
Art. 8º Ato do Poder Executivo federal regulamentará o disposto nesta Lei no prazo de 10 (dez) dias, contado da data de sua publicação, incluídas:
I - as condições relativas à habilitação dos beneficiários, ao pagamento e ao controle do benefício; e
II - as demais condições necessárias à concessão da subvenção de que tratam os arts. 1º e 2º desta Lei.
§ 1º Fica autorizado o pagamento retroativo da subvenção econômica de que trata o art. 1º desta Lei a partir de 30 de maio de 2018, na forma do regulamento de que trata o caput deste artigo.
§ 2º Fica autorizado o pagamento da subvenção econômica de que trata o art. 2º desta Lei a partir de 1º de agosto de 2018, na forma do regulamento de que trata o caput deste artigo.
§ 3º Para estar habilitado ao recebimento da subvenção econômica, o beneficiário deverá autorizar a ANP a obter as suas informações fiscais relativas à comercialização e à importação de óleo diesel de uso rodoviário perante a Secretaria da Receita Federal do Brasil do Ministério da Fazenda, restrita a referida autorização às informações necessárias à apuração do valor devido pela União.
Art. 9º O pagamento da subvenção econômica de que trata esta Lei fica condicionado à apresentação de declaração pelo solicitante, na qual se responsabilize pela exatidão das informações prestadas, com vistas ao atendimento do disposto no inciso II do § 1º do art. 63 da Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964 .
Parágrafo único. O descumprimento do disposto no caput deste artigo sujeitará o infrator às penalidades estabelecidas na Lei nº 9.847, de 26 de outubro de 1999 , sem prejuízo da responsabilidade civil e criminal.
Todavia, não foram juntados aos autos documentos aptos a demonstrar o cumprimento de tais requisitos pelas impetrantes, tampouco a efetiva percepção da subvenção econômica, os valores eventualmente recebidos ou sua repercussão concreta na apuração do IRPJ e da CSLL.
Esse quadro reforça que, no tocante aos demais benefícios fiscais mencionados na inicial, a controvérsia foi deduzida em termos predominantemente abstratos e prospectivos, buscando-se pronunciamento judicial apto a alcançar incentivos cuja própria aquisição e fruição dependem da verificação de pressupostos específicos não demonstrados nos autos.
Nessas circunstâncias, ausente a adequada individualização das situações jurídicas submetidas à apreciação judicial, bem como a demonstração do implemento dos requisitos legais inerentes aos benefícios invocados, não se mostra possível reconhecer o direito líquido e certo pretendido relativamente aos demais incentivos fiscais mencionados na inicial.
5. Ônus sucumbenciais:
Diante do provimento da remessa necessária e do recurso da União Federal, fica invertida a condenação imposta na sentença quanto às custas processuais, que passarão a ser devidas pelas impetrantes.
No tocante aos honorários advocatícios, nada há a modificar, tendo em vista sua incabibilidade na ação mandamental, conforme disposto no art. 25 da Lei nº 12.016/2009 e nas Súmulas nº 512 do STF e nº 105 do STJ.
6. Conclusão e dispositivo:
Dessa forma, rejeitam-se as preliminares suscitadas pela União Federal, porquanto a petição inicial apresenta causa de pedir e pedidos delimitados, o mandado de segurança revela-se via adequada à discussão proposta e a documentação acostada aos autos mostra-se suficiente para viabilizar o exame do mérito da controvérsia, sem prejuízo de que eventual insuficiência da prova pré-constituída seja considerada na apreciação do próprio direito material invocado.
No mérito, contudo, impõe-se a reforma da sentença.
Com relação ao crédito outorgado previsto no Decreto Estadual nº 67.121/2022, embora tenha havido tentativa de individualização do benefício mediante a juntada do respectivo diploma normativo e de documentos fiscais e contábeis, não restou comprovado o implemento dos pressupostos estabelecidos pela própria legislação instituidora para sua aquisição e fruição, inexistindo prova do efetivo lançamento do crédito na escrituração fiscal das competências pertinentes, dos atos administrativos complementares exigidos e da individualização do benefício concretamente incorporado ao patrimônio das impetrantes.
Quanto aos demais benefícios fiscais mencionados na inicial, a controvérsia foi deduzida em termos predominantemente abstratos e prospectivos, buscando-se pronunciamento jurisdicional apto a alcançar incentivos fiscais já concedidos ou que viessem a ser concedidos futuramente, sem a correspondente demonstração de sua efetiva fruição, dos requisitos legais aplicáveis e da repercussão concreta na apuração do IRPJ e da CSLL. Mesmo em relação à subvenção econômica disciplinada pela Lei nº 13.723/2018, embora alegada sua utilização pela impetrante Blueway Trading Importação e Exportação S.A., não houve comprovação do cumprimento das exigências legais inerentes ao benefício nem da efetiva percepção dos respectivos valores.
Nessas circunstâncias, impõe-se o acolhimento da remessa necessária e do recurso de apelação da União, seja porque não restou demonstrado o efetivo preenchimento dos pressupostos legais exigidos para a fruição dos benefícios fiscais concretamente invocados pelas impetrantes, seja porque a ordem foi estendida a incentivos fiscais formulados em termos genéricos e prospectivos. O mandado de segurança exige a demonstração imediata e inequívoca do direito líquido e certo afirmado, não se prestando à obtenção de pronunciamentos abstratos ou condicionais acerca da incidência tributária sobre categorias indeterminadas de benefícios fiscais.
Em consequência, resta prejudicado o recurso de apelação interposto pelas impetrantes.
Com a análise do mérito recursal, também resta prejudicado o agravo interno interposto pela União Federal/Fazenda Nacional no .
Ante o exposto, voto no sentido de DAR PROVIMENTO à remessa necessária e à apelação da União - Fazenda Nacional, restando prejudicados o recurso de apelação das impetrantes e o agravo interno da União - Fazenda Nacional.
Documento eletrônico assinado por PAULO LEITE, Desembargador Federal, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002900792v28 e do código CRC 0470e73f.
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Signatário (a): PAULO LEITE
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