Apelação/Remessa Necessária Nº 5004488-29.2023.4.02.5103/RJ
RELATOR: Desembargador Federal PAULO LEITE
RELATÓRIO
Trata-se de remessa necessária e apelação interposta por UTE GNA I Geração de Energia S.A. em face da sentença que denegou a segurança () em mandado de segurança preventivo, considerando que o entendimento fixado no EREsp n. 1.517.492/PR não se aplica ao demais benefícios fiscais relativos ao ICMS, nesses termos:
Nesta perspectiva, observo que a impetrante não teve reconhecido o benefício de crédito presumido de ICMS, razão pela qual, na esteira da jurisprudência coligida acima, não tem direito à exclusão da isenção e do diferimento do ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Desta feita, não restou demonstrado o direito líquido e certo à concessão da segurança pretendida.
3 – DISPOSITIVO
Ante o exposto, JULGO IMPROCEDENTES OS PEDIDOS e DENEGO A SEGURANÇA, resolvendo o mérito do processo, na forma do artigo 487, inciso I, do CPC.
Custas ex lege.
Sem honorários, conforme o art. 25 da Lei nº 12.016/2009.
Sentença sujeita à remessa necessária, nos termos do art. 14, §1º, Lei 12.016/09.
Interposto recurso, intime-se a parte contrária para contrarrazões, no prazo de 15 dias, conforme o art. 1.010, § 1º, do CPC, observando, caso cabível, o disposto no art. 1.009, § 2º, do mesmo diploma processual. Após, remetam-se os autos ao Egrégio Tribunal Regional Federal da 2ª Região.
Havendo ou não recurso, remetam-se os autos ao E. TRF/2.
Sentença publicada e registrada eletronicamente. Intimem-se.
Os embargos de declaração opostos pela impetrante foram desprovidos ():
No presente caso, a sentença vergastada indica expressamente, apesar e o crédito presumido do ICMS não integrar a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, o entendimento fixado no EREsp n. 1.517.492/PR não se aplica ao demais benefícios fiscais relativos ao ICMS (grandezas negativas - isenção, diferimento, redução da base de cálculo, redução de alíquota, dentre outros), conforme tese do Tema repetitivo 1.182.
Desta forma, o julgado analisou concretamente a modalidade de benefício fiscal concedido à impetrante, pelo Decreto Estadual nº 45.308/2015, chegando à conclusão de que os benefícios concedidos foram o diferimento e a isenção do recolhimento do ICMS, circunstância que não afasta a incidência do IRPJ e da CSLL.
A omissão que autoriza o manejo dos embargos declaratórios diz respeito à questão fundamental ao deslinde da controvérsia, não examinada no julgado. Sendo assim, o inciso IV do § 1º do art. 489, do CPC, apenas reputa que falta fundamentação à decisão que “não enfrentar todos os argumentos deduzidos no processo capazes de, em tese, infirmar a conclusão adotada pelo julgador”.
Na hipótese dos autos, a petição do embargante reflete mero inconformismo com a sentença proferida, não sendo possível pleitear a reanálise do mérito pela presente via recursal. Portanto, não se observa qualquer omissão no julgado.
Ante o exposto, nego provimento aos embargos de declaração.
Renove-se o prazo recursal.
Intimem-se.
No seu recurso de apelação (), a impetrante requer a reforma da da sentença "para conceder a segurança pleiteada, com o reconhecimento do direito líquido e certo da Apelante à não tributação pelo IRPJ e pela CSLL do valor correspondentes aos incentivos fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS dos quais a Apelante faz jus", subsidiariamente requer que seja reconhecido "o direito líquido e certo de tratar todos os incentivos fiscais e financeiro-fiscais como subvenção para investimento", nesses termos:
IV - DO PEDIDO
Por todo o exposto, requer a ora Apelante que o presente Recurso de Apelação seja recebido, conhecido e provido, a fim de que seja reformada a r. sentença apelada para conceder a segurança pleiteada, com o reconhecimento do direito líquido e certo da Apelante à não tributação pelo IRPJ e pela CSLL do valor correspondentes aos incentivos fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS dos quais a Apelante faz jus, sem que, para isso, seja imposta a observância dos requisitos formais e contábeis estabelecidos pelo art. 30 da Lei nº 12.973/14 quanto à constituição de reserva de lucro, bem como para reconhecer o direito líquido e certo de compensar os valores recolhidos a maior a título de IRPJ e CSLL, na forma do art. 74 da Lei nº 9.430/96 e alterações posteriores, desde os cincos anos anteriores ao ajuizamento do presente mandamus e durante a sua tramitação.
Subsidiariamente, na remota hipótese de o pedido acima não ser acolhido, reconhecer o direito líquido e certo de tratar todos os incentivos fiscais e financeiro-fiscais como subvenção para investimento, autorizando a recomposição contábil da conta de reserva de incentivos fiscais e financeiro-fiscais de ICMS objeto deste writ, fruídos desde 2018, nos termos do art. 195-A da Lei nº 6.404/76 e do art. 113, §3º do CTN;
Nas razões de apelação, a apelante alega o seu direito líquido e certo à exclusão dos valores relativos aos incentivos fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Sustenta que "não pode ser tributado pelo IRPJ/CSLL aquilo que não se considerada como renda ou lucro":
Ora, certo é então que os benefícios fiscais concedidos pelo Estado não representam renda ou lucro, visto que são mera transferência de capital, e têm por finalidade viabilizar o crescimento socioeconômico do ente federativo, além de minimizar os efeitos da carga tributária.
Como já se sabe, se as subvenções não representam acréscimo de patrimônio provenientes da aplicação do capital ou do trabalho, ou mesmo proventos de qualquer natureza, mas, sim, receita renunciada pelo Estado no exercício de sua competência (elemento externo), é evidente, então, que referidos valores decorrentes de incentivos fiscais ou financeiros-fiscais de ICMS não podem sofrer a incidência do IRPJ e da CSLL, uma vez que não ocorre a perfeita subsunção entre a hipótese da norma tributária e a conduta praticada pelo contribuinte, sob pena de afronta direta aos artigos 153, II, e 195, I, “c”, da Constituição Federal e os artigos 43 e 44 do CTN.
Aduz que há violação ao pacto federativo e à imunidade recíproca dos entes federativos:
Veja, a própria Constituição Federal atribui aos Estados e ao Distrito Federal a competência para instituir o ICMS e seus respectivos benefícios fiscais. Assim, considerando a legitimidade da outorga de subvenção, certo é que a tributação dos incentivos fiscais ou financeiros-fiscais estaduais pela União, configura violação direta ao princípio federativo e à autonomia das pessoas políticas.
Dessa forma, é notória a limitação da eficácia dos incentivos concedidos pelos Estados e DF caso fosse permitido à União retirar, unilateralmente, parte do benefício fiscal estadual concedido, conforme anteriormente destacado. Ou seja, ao tributar os referidos incentivos estaduais, além de tornar a medida ineficaz, a União invade a competência do Estado ou do DF, ora prevista no mencionado art. 155, II, da CF/88, extrapolando sua competência prevista no art. 153, III, da CF/88.
(...)
Não restam dúvidas, então, que os benefícios fiscais não podem ser tributados pelo IRPJ e pela CSLL, sob pena de afronta direta ao pacto federativo e à autonomia dos entes, uma vez que admitir referida tributação torna ineficaz o benefício concedido pelos Estados.
Subsidiariamente, a apelante pede que seja reconhecido que todos os incentivos fiscais de ICMS sejam classificados como subvenção para investimento, para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ/CSLL, com autorização para a recomposição/constituição das reservas de incentivos fiscais:
Caso não se entenda pela procedência do pedido da Apelante e da consequente reforma da r. sentença apelada, o que se admite apenas em decorrência do princípio da eventualidade, certo é que com a Lei Complementar nº 160/17, introduzindo os parágrafos 4º e 5º no art. 30 da Lei nº 12.973/14, todos os benefícios de ICMS passaram a ser considerados como “subvenção para investimento”, independentemente da existência de qualquer outro requisito, de modo que estariam livres de tributação do IRPJ/CSLL, desde que atendidos os requisitos previstos no referido art. 30 da Lei nº 12.973/2014.
(...)
Portanto, em caráter subsidiário, requer-se que seja reformada a r. sentença apelada para que seja concedido o direito à isenção do IRPJ/CSLL dos ganhos decorrentes dos benefícios fiscais de ICMS de forma ampla, sem a necessidade de esses estejam vinculados à implantação ou extensão de investimentos, nos exatos temos do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 e seu § 4º, garantindo à Apelante a recomposição ou constituição da conta de reserva de incentivos fiscais oportunamente, nos termos do art. 195-A, da Lei nº 6.404/76 e do art. 113, §3º do CTN.
A União Federal apresentou contrarrazões () pugnando pela manutenção do julgado, destacando que:
Embora o julgamento dos indigitados recursos tenha sido realizado à luz da legislação então vigente (em especial artigo 30 da Lei 12.973/2014 – ora revogado), o STJ, na fixação das teses repetitivas, estabeleceu ao menos duas premissas que se aplicam perfeitamente ao caso dos autos:
I. A exclusão dos benefícios desonerativos de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL depende necessariamente de previsão em lei, somente podendo ser consumada nos limites desta e quando atendidos todos os requisitos nela estabelecidos;
II. O entendimento firmado no julgamento do EREsp 1.517.492 não se aplica aos benefícios desonerativos de ICMS, mas apenas ao crédito presumido.
(...)
Conforme ressaltado, as desonerações de ICMS não geram quaisquer repercussões na base de incidência de IRPJ e CSLL. Mas, ainda que assim não fosse – e apenas para argumentar – não haveria razões para acolher o pedido do contribuinte.
Isto porque, no que diz respeito aos benefícios desonerativos de ICMS, ficou expresso no julgamento do Tema 1.182/STJ a premissa de que a exclusão fiscal deve respeitar o princípio da legalidade, desse modo não há base legal para excluí-las da incidência do IRPJ e da CSLL após janeiro de 2024.
Na origem, o Ministério Público Federal manifestou-se pela ausência de interesse público que justifique sua intervenção no mérito ().
É o relatório.
Peço dia para o julgamento.
VOTO
1. Admissibilidade
2. Questão em discussão
3. Caso em exame
4. Razões de decidir
5. Ônus sucumbenciais
6. Conclusão e dispositivo
1. Admissibilidade:
Conheço do recurso de apelação, porque presentes os requisitos de admissibilidade ( e ).
Não conheço da remessa necessária. Isso porque o artigo 14, §1º da Lei 12.016/2009, prevê que, concedida a segurança, a sentença estará sujeita, obrigatoriamente, ao reexame necessário, nesses termos:
Concedida a segurança, a sentença estará sujeita obrigatoriamente ao duplo grau de jurisdição.
No caso em tela, apesar de a sentença ter consignado a obrigatoriedade da remessa necessária ("Sentença sujeita à remessa necessária, nos termos do art. 14, §1º, Lei 12.016/09"), verifica-se que a r. sentença julgou improcedentes os pedidos e denegou a segurança, resolvendo o mérito do processo, na forma do artigo 487, inciso I, do CPC ().
Portanto, não se aplica o disposto no artigo 14, §1º da Lei 12.016/2009.
Dessa forma, não conheço da remessa necessária.
2. Questões em discussão:
Há três questões em discussão: (i) o direito da impetrante/apelante à exclusão dos valores correspondentes aos incentivos fiscais e financeiro-fiscais relativos ao ICMS (notadamente isenção e diferimento) das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, independentemente da observância dos requisitos formais e contábeis estabelecidos pelo art. 30 da Lei nº 12.973/2014; (ii) subsidiariamente, o direito de tratar todos os referidos incentivos como subvenção para investimento, autorizando-se a recomposição contábil extemporânea da conta de reserva de incentivos fiscais desde 2018; e (iii) o direito à compensação administrativa dos valores supostamente recolhidos a maior a título de IRPJ e CSLL na forma do art. 74 da Lei nº 9.430/96.
3. Caso em exame
Na origem, trata-se de mandado de segurança preventivo impetrado por UTE GNA I GERAÇÃO DE ENERGIA S.A em face do Delegado da Delegacia da Receita Federal do Brasil em Campo dos Goytacazes/RJ – 7ª Região Fiscal, objetivando o reconhecimento do "direito líquido e certo da Impetrante à não tributação pelo IRPJ e pela CSLL do valor correspondentes aos incentivos fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS dos quais a Impetrante faz jus", especificamente a isenção na aquisição de gás natural concedida pelo Estado do Rio de Janeiro através do Decreto Estadual nº 45.308/2015:
(iv) ao final, conceder em definitivo a segurança para: (iv.1) reconhecer o direito líquido e certo da Impetrante à não tributação pelo IRPJ e pela CSLL do valor correspondentes aos incentivos fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS dos quais a Impetrante faz jus (especialmente no que diz respeito ao benefício fiscal concedido pelo Estado do Rio de Janeiro, através do inciso II do art. 3º do Decreto estadual nº 45.308/2015), dada a ofensa aos arts. 1º, caput, 3º, inciso III, 18, 34, caput, 60, § 4º, inciso I, 150, inciso VI, alínea “a,” 153, inciso III, art. 170, parágrafo único e 195, inciso I, alínea “c” da Constituição Federal e aos art. 43 e 44 do CTN, sem que, para isso, seja imposta a observância dos requisitos formais e contábeis estabelecidos pelo art. 30 da Lei nº 12.973/14 quanto à constituição de reserva de lucro;
(iv.2) subsidiariamente, na remota hipótese de o pedido acima não ser acolhido, reconhecer o direito líquido e certo de tratar todos os incentivos fiscais e financeiro-fiscais como subvenção para investimento, autorizando a recomposição contábil da conta de reserva de incentivos fiscais e financeiro-fiscais de ICMS objeto deste writ, fruídos desde 2018, nos termos do art. 195-A da Lei nº 6.404/76 e do art. 113, §3º do CTN;
A impetrante sustentou que os benefícios fiscais estaduais representam subvenções que não se caracterizam como renda ou lucro, pois constituem mera transferência de capital do ente público para o particular com o objetivo de incentivar o desenvolvimento econômico. Argumentou que a tributação federal sobre tais valores violaria o pacto federativo, a imunidade recíproca entre os entes da federação e os conceitos constitucionais de renda e lucro. Pediu, ainda, a autorização para compensar valores recolhidos nos últimos cinco anos e, subsidiariamente, que todos os incentivos fossem tratados como subvenção para investimento, permitindo a recomposição contábil das reservas de incentivos fiscais.
O feito foi suspenso até o julgamento final do ProAfR no REsp 1945110 / RS ().
O pedido liminar formulado pela impetrante foi indeferido ().
A autoridade impetrada apresentou informações () requerendo a improcedência dos pedidos e defendendo a legalidade da tributação. Sustentou que a isenção de impostos reduz despesas e, consequentemente, aumenta o lucro tributável. Afirmou que a exclusão pretendida depende do cumprimento de requisitos previstos em lei federal, especialmente o registro dos valores em reserva de lucros. Destacou, ainda, que a Lei nº 14.789/2023 alterou profundamente o regime das subvenções a partir de 2024, revogando o antigo sistema de exclusão da base de cálculo.
O Juízo de primeiro grau julgou improcedentes os pedidos e denegou a segurança (), considerando que "a impetrante não teve reconhecido o benefício de crédito presumido de ICMS, razão pela qual, na esteira da jurisprudência coligida acima, não tem direito à exclusão da isenção e do diferimento do ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL". Restou destacado que benefícios fiscais que representam apenas desoneração de despesas (grandezas negativas), como isenção e diferimento, diferem do crédito presumido e não podem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL sem o cumprimento dos requisitos legais.
Os embargos de declaração opostos pela impetrante foram desprovidos ():
A empresa interpôs recurso de apelação (), reafirmando que os incentivos fiscais não são renda por provirem de fonte externa ao esforço empresarial e que a imposição de requisitos contábeis para a não tributação é inconstitucional. Alegou que a interferência da União nas políticas fiscais estaduais anula o benefício concedido pelo Estado, ferindo a autonomia das unidades da federação. Requereu a reforma integral da sentença para a concessão da segurança.
A União apresentou contrarrazões pugnando pela manutenção do julgado ().
4. Razões de Decidir
De início, cumpre esclarecer que benefícios tributários são disposições preferenciais da legislação que fornecem vantagens tributárias a certos contribuintes. De acordo com o §1º do artigo 14 da LC 101/2000 (Lei da Responsabilidade Fiscal), os benefícios/incentivos fiscais podem ser caracterizados como: anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, isenção, alteração de alíquota ou modificação da base de cálculo que implique redução discriminada de tributos ou contribuições e e outros benefícios que correspondam a tratamento tributário diferenciado.
O crédito presumido representa uma dedução do tributo devido, outorgado pelo ente tributante ao contribuinte visando a incentivá-lo, na forma de crédito do tributo.
No julgamento do EREsp 1.517.492/PR (Rel. p/ acórdão Ministra Regina Helena Costa, DJe de 01/02/2018), a Primeira Seção do STJ firmou entendimento no sentido de que não é possível a inclusão de créditos presumidos de ICMS na base de cálculo do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, por representar interferência da União na política fiscal adotada por Estado-membro, configurando ofensa ao princípio federativo e à segurança jurídica.
Além disso, no julgamento do REsp 1.945.110/RS - Tema 1182, na data de 26/04/2023, com respectivo acórdão publicado em 12/06/2023, o Superior Tribunal de Justiça firmou as seguintes teses:
1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu § 2º, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.
No referido julgamento, o Superior Tribunal de Justiça destacou a diferença e o crédito presumido e as demais espécies de benefícios fiscais de ICMS, consoante trechos do voto do i. Relator Ministro Benedito Gonçalves:
4. DIFERENÇA ENTRE O CRÉDITO PRESUMIDO E AS DEMAIS ESPÉCIES DE BENEFÍCIOS FISCAIS DE ICMS
Considerando que a questão controvertida posta consiste em definir se é possível a extensão do entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR, que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, de modo que também sejam excluídos outros benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade, diferimento, entre outros -, revela-se de fundamental importância a investigação das eventuais diferenças existentes entre as espécies de benefícios fiscais, de um lado, e o crédito presumido, do outro.
De partida, é preciso destacar que a Primeira Seção considerou, ao julgar o ERESP 1.517.492/PR, que a concessão do crédito presumido de ICMS representa renúncia a parcela de arrecadação, de modo a tributação pela União desses valores significaria “a irradiação de efeitos indesejados do seu exercício sobre a autonomia da atividade tributante de pessoa política diversa, em desarmonia com valores éticos-constitucionais inerentes à organicidade do princípio federativo” (trecho da ementa do precedente da Seção).
De acordo com a doutrina especializada, em virtude do chamado “efeito de recuperação” que é próprio do regime da não-cumulatividade, benefícios ou incentivos fiscais que desonerem determinadas operações representam tão somente diferimentos de incidência.
O efeito de recuperação é um fenômeno próprio de sistemas que adotam a não cumulatividade do tipo “imposto sobre imposto”, como foi a opção brasileira para o ICMS. Adotado o método “imposto sobre imposto”, uma alíquota inferior, redução de base de cálculo ou uma isenção, por exemplo, aplicadas no curso do ciclo a que está sujeito o produto, não beneficia o consumidor, na ponta final. É que a diferença é recuperada pelo Fisco através da aplicação de incidência mais elevada nas operações posteriores, diante da ausência da possibilidade de apuração de crédito de imposto destacado na nota fiscal. Esse é o chamado efeito de recuperação, representado no diferimento da incidência.
A respeito do tema do efeito da recuperação no contexto da não-cumulatividade do ICMS, o professor Hugo de Brito Machado assevera que: “As isenções, como as imunidades, de determinadas operações, ficam transformadas em simples diferimentos de incidência. Para que isto não ocorresse, necessário seria que ficasse assegurado o crédito do imposto para as operações seguintes.” (MACHADO, Hugo de Brito. Não-incidência, imunidades e isenções no ICMS. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 18, p. 27-39, mar. 1997. p. 39).
Como assertivamente apontado pelo professor, somente a efetiva criação de crédito presumido será capaz de afastar esse efeito de recuperação.
No mesmo sentido, ensina Ivan Ozai que “a isenção do imposto em relação a determinada operação implica a ausência de créditos para pagamento do imposto incidente na operação seguinte, produzindo o fenômeno que conhecemos por efeito de recuperação” (OZAI, Ivan Ozawa. Benefícios fiscais do ICMS. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2019. p.148).
Aqui reside a peculiar diferença que aparta a espécie de benefício fiscal do crédito presumido das demais espécies de incentivos fiscais de ICMS: a atribuição de crédito presumido ao contribuinte efetivamente representa um dispêndio de valores por parte do Fisco, afastando o chamado efeito da recuperação. Os demais benefícios fiscais de desoneração de ICMS não possuem a mesma característica, pois o Fisco, não obstante possa induzir determinada operação, se recuperará por meio do efeito de recuperação.
Oportuno relembrar, a respeito dessa característica do sistema brasileiro da não cumulatividade (aplicável tanto ao ICMS como ao IPI, no que interessa a este debate), do teor da Súmula Vinculante n. 58 do STF: “Inexiste direito a crédito presumido de IPI relativamente à entrada de insumos isentos, sujeitos à alíquota zero ou não tributáveis, o que não contraria o princípio da não cumulatividade”.
Em outras palavras, a instituição de benefícios fiscais de desoneração de determinada operação não gera, automaticamente, o credito presumido mais à frente. Por isso, em regra, o Fisco irá se recuperar dos valores que deixaram de ser recolhidos, salvo se efetivamente resolva criar um benefício de crédito presumido.
Diante disso, podemos concluir que a questão da não inclusão do crédito presumido de ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, do modo como compreendido pela Primeira Seção no ERESP 1.517.492/PR, não tem a mesma aplicabilidade para todos os demais benefícios fiscais.
O entendimento da Primeira Seção segundo o qual a tributação do crédito presumido terminaria por representar uma incursão do Fisco Federal em valores que o Fisco Estadual resolveu despender, não tem a mesma aplicabilidade para benefícios fiscais de desoneração. Vale dizer, dadas as características da não-cumulatividade adotada no sistema tributário brasileiro, a atribuição do crédito presumido tem peculiaridades que apartam esse benefício daqueles outros que não representam a atribuição de crédito, mas a desoneração (isenção, redução de base de cálculo, dentre outros).
A concessão de uma isenção, por exemplo, não terá o mesmo efeito na cadeia de incidência do ICMS do que a concessão de um crédito presumido, sendo este um benefício que efetivamente irá repercutir nos cofres estaduais.
Em razão da sua relevância, cumpre transcrever a ementa do referido julgado:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. TEMA 1182. IRPJ. CSLL. BASE DE CÁLCULO. BENEFÍCIOS FISCAIS DIVERSOS DO CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. PRETENSÃO DE INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. IMPOSSIBILIDADE DE EXTENSÃO DOS EFEITOS DO ERESP 1.517.495/PR. PRECEDENTES DA SEGUNDA TURMA DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. QUE ENTENDEM PELA POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO LEGAL DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. CUMPRIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS. APLICAÇÃO DO ART. 10, DA LEI COMPLEMENTAR N. 160/2017 E DO ART. 30, DA LEI N. 12.973/2014. CASO CONCRETO. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. NÃO OCORRÊNCIA. AUSENCIA DE PROVA PRÉCONSTITUÍDA. SÚMULA 7/STJ. PEDIDO DE JULGAMENTO EXTRA PETITA PREJUDICADO. RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL CONHECIDO EM PARTE E, NESSA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO. DETERMINAÇÃO DE DEVOLUÇÃO DOS AUTOS À ORIGEM.
1. Da limitação da tese proposta: Definir se é possível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (extensão do entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL).
2. Da Jurisprudência firmada pelas Turmas de direito público do Superior Tribunal de Justiça: A temática em julgamento foi objeto de sucessivos debates em ambas as Turmas de Direito Público deste Superior Tribunal de Justiça, dos quais se podem extrair as duas posições formadas.
2.1. A Primeira Turma aplica o princípio federativo para excluir os benefícios fiscais de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL (REsp 1.222.547/RS, de relatoria da Ministra Regina Helena Costa, DJe de 16/3/2022).
2.2. A Segunda Turma aplica o disposto no art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e no art. 30, da Lei n. 12.973/2014, ou seja, entende que deve ser verificado o cumprimento das condições e requisitos previstos em lei para a exclusão dos benefícios fiscais da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (REsp. n. 1.968.755-PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 05/04/2022).
3. A exclusão dos benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL: A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em sede de embargos de divergência, teve a oportunidade de discutir uma dentre as espécies do gênero "benefícios fiscais". Por ocasião do julgamento dos ERESP 1.517.492/PR, a Primeira Seção entendeu que a espécie de favor fiscal de "crédito presumido" não estará incluída na base de cálculo do IRPJ e da CSLL (EREsp n. 1.517.492/PR, relator Ministro Og Fernandes, relatora para acórdão Ministra Regina Helena Costa, Primeira Seção, DJe de 1/2/2018). O objeto deste repetitivo consiste em investigar se os fundamentos determinantes para a conclusão adotada no ERESP 1.517.492/PR se aplicam aos demais benefícios fiscais de ICMS.
4. Diferença entre o crédito presumido e as demais espécies de benefícios fiscais de ICMS: De acordo com a doutrina especializada, em virtude do chamado “efeito de recuperação” que é próprio do regime da não-cumulatividade, benefícios ou incentivos fiscais que desonerem determinadas operações representam tão somente diferimentos de incidência.
4.1. O efeito de recuperação: O efeito de recuperação é um fenômeno próprio de sistemas que adotam a não cumulatividade do tipo “imposto sobre imposto”, como foi a opção brasileira para o ICMS. Adotado o método “imposto sobre imposto”, uma alíquota inferior, redução de base de cálculo ou uma isenção, por exemplo, aplicadas no curso do ciclo a que está sujeito o produto, não beneficia o consumidor, na ponta final. É que a diferença é recuperada pelo Fisco através da aplicação de incidência mais elevada nas operações posteriores, diante da ausência da possibilidade de apuração de crédito de imposto destacado na nota fiscal. Esse é o chamado efeito de recuperação, representado no diferimento da incidência.
4.2. A não-cumulatividade do ICMS e o diferimento da incidência: A respeito do tema do efeito da recuperação no contexto da não-cumulatividade do ICMS, o professor Hugo de Brito Machado assevera que: “As isenções, como as imunidades, de determinadas operações, ficam transformadas em simples diferimentos de incidência. Para que isto não ocorresse, necessário seria que ficasse assegurado o crédito do imposto para as operações seguintes.” (MACHADO, Hugo de Brito. Nãoincidência, imunidades e isenções no ICMS. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 18, p. 27-39, mar. 1997. p. 39). Como assertivamente apontado pelo professor, somente a efetiva criação de crédito presumido será capaz de afastar esse efeito de recuperação. No mesmo sentido, ensina Ivan Ozai que “a isenção do imposto em relação a determinada operação implica a ausência de créditos para pagamento do imposto incidente na operação seguinte, produzindo o fenômeno que conhecemos por efeito de recuperação” (OZAI, Ivan Ozawa. Benefícios fiscais do ICMS. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2019. P.148). Aqui reside a peculiar diferença que aparta a espécie de benefício fiscal do crédito presumido das demais espécies de incentivos fiscais de ICMS: a atribuição de crédito presumido ao contribuinte efetivamente representa um dispêndio de valores por parte do Fisco, afastando o chamado efeito da recuperação. Os demais benefícios fiscais de desoneração de ICMS não possuem a mesma característica, pois o Fisco, não obstante possa induzir determinada operação, se recuperará por meio do efeito de recuperação.
4.3. A peculiaridade do benefício fiscal do crédito presumido de ICMS: Dadas as características da não-cumulatividade adotada no sistema tributário brasileiro, a atribuição do crédito presumido tem peculiaridades que apartam esse benefício daqueles outros que não representam a atribuição de crédito, mas a desoneração (isenção, redução de base de cálculo, dentre outros).
5. Compreensão firmada pela Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça: No mesmo sentido, a Segunda Turma deste Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do RESP n. 1.968.755/PR (Relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 8/4/2022) que versou sobre a possibilidade de extensão aos demais benefícios fiscais de ICMS do entendimento firmado para o crédito presumido, compreendeu que “o caso concreto é completamente diferente do precedente mencionado. Aqui a CONTRIBUINTE pleiteia excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL valores que jamais ali estiveram, pois nunca foram contabilizados como receita sua (diferentemente dos créditos presumidos de ICMS), já que são isenções e reduções de base de cálculo do ICMS por si devido em suas saídas. Pela lógica que sustenta, todas as vezes que uma isenção ou redução da base de cálculo de ICMS for concedida pelo Estado, automaticamente a União seria obrigada a reduzir o IRPJ e a CSLL da empresa em verdadeira isenção heterônoma vedada pela Constituição Federal de 1988 e invertendo a lógica do precedente desta Casa julgado nos EREsp. n. 1.517.492/PR (Primeira Seção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão Ministra Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018), onde se prestigiou a proteção do Pacto Federativo, ou seja, o exercício independente das competências constitucionais entre os entes federativos”.
6. Impossibilidade de extensão do entendimento firmado no ERESP n. 1.517.492/PR: Diante das premissas aqui seguidas, compreendo pela impossibilidade de se adotar a mesma conclusão que prevaleceu no ERESP 1.517.492/PR para alcançar outros benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros.
7. Da possibilidade de exclusão legal dos benefícios fiscais de ICMS: Entretanto, se técnica e conceitualmente os benefícios fiscais de ICMS, de espécies diversas do crédito presumido, não podem autorizar a dedução da base de cálculo dos tributos federais, IRPJ e CSLL, a Lei permite que referida dedução seja promovida, desde que cumprido os requisitos que estabelece, mediante a aplicação do art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e do art. 30, da Lei n. 12.973/2014. Aplica-se o entendimento segundo o qual, "muito embora não se possa exigir a comprovação de que os incentivos o foram estabelecidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, persiste a necessidade de registro em reserva de lucros e limitações correspondentes, consoante o disposto expressamente em lei" (EDcl no REsp. n. 1.968.755 - PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 03.10.2022). No mesmo sentido: AgInt nos EDcl no REsp n. 1.920.207/RS, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 16/3/2023.
8. Teses a serem submetidas ao Colegiado:
1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem entretanto revogar o disposto no seu § 2º, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.
9. Análise do caso concreto: Na hipótese dos autos, o recurso especial da Fazenda Nacional indica violação aos seguintes dispositivos legais: arts. 141, 320, 373 e 434, 489, §1º, V, e 1022, do CPC/2015; aos arts. 1º, 6º, 14, § 1º, da Lei nº 12.016/2009; ao art. 6º do Decreto-Lei nº 1.598/77; aos arts. 44, 108, § 2º, e 111, II, do CTN; aos arts. 2º e 26 da Lei nº 8.981/95; ao art. 1º da Lei nº 9.316/96; aos arts. 1º e 28 da Lei nº 9.430/96; ao art. 30 da Lei nº 12.973/14, com a redação dada pela LC 160/17, e ao art. 10 da Lei Complementar nº 160/17. Além da ocorrência de omissão no julgamento dos embargos de declaração pelo TRF4, no mérito recursal a Fazenda Nacional sustenta: (a) inexistência de prova documental pré-constituída; (b) existência de decisão extra petita; (c) que é impossível a exclusão dos demais benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, por inaplicabilidade do EREsp 1517492/PR, sendo necessário o cumprimento das exigências legais para fins de dedutibilidade da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. No caso concreto, de início, afasta-se as alegações de omissão e obscuridade do acórdão proferido na origem pelo TRF4. Quanto ao mérito, o recurso especial não merece conhecimento quanto à alegada violação aos artigos 1º e 6º da Lei nº 12.016/2009 c/c arts. 320, 373 e 434 do Código de Processo Civil, pela incidência da Súmula 7/STJ. No que diz respeito à exclusão dos benefícios fiscais relativos ao ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, dou provimento parcial ao recurso especial da Fazenda Nacional, para permitir a pretendida exclusão desde que atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), com exceção do benefício fiscal do crédito presumido (ao qual se aplica o entendimento da Primeira Seção firmado no ERESP 1.517.492/PR). Na hipótese, devem os autos retornarem para a Corte de Origem a fim de que seja verificado o cumprimento das condições e requisitos previstos em lei para a exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL dos demais benefícios fiscais de ICMS, que não seja o crédito presumido, dentro dos limites cognitivos que a demanda judicial comporte (mandado de segurança).
10. Dispositivo: Recurso especial da Fazenda Nacional parcialmente conhecido e, nessa extensão, parcialmente provido.
Acórdão sujeito ao regime previsto no artigo 1.036 e seguintes do CPC/2015.
(STJ - RECURSO ESPECIAL Nº 1945110 - RS (2021/0190993-1) - Relator Ministro Benedito Gonçalves - Data de julgamento 26/04/2023).
Dessa forma, de acordo com o julgado do Eg. STJ verifica-se, em síntese, que a tese fixada no EREsp nº 1.517.492/PR, referente a créditos presumidos de ICMS, não se estende a outros tipos de benefícios fiscais de ICMS (a exemplo de isenção, redução da base de cálculo, diferimento, estorno de débitos), ficando estes sujeitos aos requisitos do art. 10 da LC nº 160/2017 e o art. 30 da Lei nº 12.973/14 para serem excluídos da base de cálculo do IRPJ e CSLL.
A Lei nº 12.973/2014, em seu artigo 30, previa a possibilidade de não computar subvenções para investimento no lucro real, mas impunha condições claras: os valores deveriam ser registrados em uma reserva de lucros específica e só poderiam ser utilizados para absorver prejuízos ou aumentar o capital social. O objetivo dessa regra é garantir que o auxílio financeiro estatal seja efetivamente reinvestido na empresa, e não distribuído aos sócios como dividendos. Ao não cumprir esses requisitos de registro e destinação, a empresa perde o direito à exclusão fiscal, tornando os valores plenamente tributáveis.
Confira-se os mencionados requisitos, previstos no art. 10 da LC nº 160/2017 e do art. 30 da Lei nº 12.973/14:
- LC nº 160/2017
Art. 10. O disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do § 2o do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3o desta Lei Complementar. (Parte mantida pelo Congresso Nacional)
- Lei 12.973/14
Seção XI
Subvenções Para Investimento
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para: (Vigência)
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
II - aumento do capital social.
§ 1º Na hipótese do inciso I do caput , a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 2º As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja observado o disposto no § 1º ou seja dada destinação diversa da que está prevista no caput , inclusive nas hipóteses de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 3º Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros nos termos do caput , esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017)
§ 5º O disposto no § 4º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017)
- Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976
Reserva de Incentivos Fiscais (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007)
Art. 195-A. A assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório (inciso I do caput do art. 202 desta Lei). (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007)
Por sua vez, a Lei nº 14.789/2023, que produziu efeitos a partir de 1º de janeiro de 2024, revogou o art. 30 da Lei n. 12.973/2014, impossibilitando a referida dedução com relação aos demais benefícios fiscais de ICMS. Em contrapartida, a atual legislação permite que o contribuinte apure crédito fiscal de subvenção para investimento, atendidos os novos requisitos que estabelece.
Desse modo, quando o objeto do feito se refere fatos geradores ocorridos até 31/12/2023, deve ser analisado se o contribuinte tem direito à exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, nos termos do Tema nº 1.182 dos recursos repetitivos, durante a vigência do art. 30 da Lei n. 12.973/2014, ou seja, até 31/12/2023 (Nesse sentido, confira-se: TRF2 - Apelação/remessa Necessária nº 5046731-91.2023.4.02.5101/RJ - Relator: Desembargador Federal Marcus Abraham - 3ª Turma Especializada - Juntado aos autos em 01/03/2024).
Cumpre esclarecer que a Lei nº 14.789/23, ao revogar o art. 30 da Lei 12.973/14, não trouxe alteração em relação ao entendimento firmado sobre o crédito presumido de ICMS, estabelecido pelo Eg. STJ no ERESP 1.517.492. Isso porque o referido entendimento tem por base fundamento constitucional (violação ao pacto federativo e conceito de renda), que não se modifica em razão de reforma legal de benefício fiscal.
No caso concreto, em 25/04/2023, UTE GNA I Geração de Energia S.A. impetrou mandado de segurança em face do Delegado da Delegacia da Receita Federal do Brasil em Campo dos Goytacazes/RJ – 7ª Região Fiscal, objetivando o reconhecimento do "direito líquido e certo da Impetrante à não tributação pelo IRPJ e pela CSLL do valor correspondentes aos incentivos fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS dos quais a Impetrante faz jus", especificamente a isenção na aquisição de gás natural concedida pelo Estado do Rio de Janeiro através do Decreto estadual nº 45.308/2015.
Na inicial (), a impetrante afirmou que "usufrui de alguns benefícios fiscais estaduais, dentre eles o incentivo fiscal de isenção na aquisição do Gás Natural, nos termos do inciso II do art. 3º do Decreto nº 45.308/20151":
Para o exercício de suas atividades, a Impetrante usufrui de alguns benefícios fiscais estaduais, dentre eles o incentivo fiscal de isenção na aquisição do Gás Natural, nos termos do inciso II do art. 3º do Decreto nº 45.308/20151 (Doc. 05), conforme comprova a outorga dada pelo Estado do Rio de Janeiro, documentos de importação e Guias Para Liberação de Mercadoria Estrangeira – GLME.
A impetrante juntou com a inicial entre outros documentos: CNPJ indicando que a sua atividade econômica principal é "35.11-5-01 - Geração de energia elétrica" (); comprovantes de recolhimento do IRPJ e da CSLL (); comprovantes de recolhimento de ICMS (); cópia do Decreto nº 45.308/2015 (); notas fiscais de venda de energia elétrica ().
O Decreto nº 45.308/2015 indicado na inicial e apelação não menciona o benefício de "crédito presumido", mas apenas os benefícios de isenção e diferimento, nesses termos:
Art. 3º Fica concedido às empresas termoelétricas enquadradas no artigo 1º deste Decreto, vencedoras do 20º Leilão A-5 de Energia Nova de 2014, isenção nas seguintes operações:
I - aquisição interna de gás natural, ainda que liquefeito, a ser utilizado no seu processo de geração de energia elétrica, e
II - importação de gás natural, ainda que liquefeito, a ser utilizado no seu processo de geração de energia elétrica, desde que importado e desembaraçado pelos portos fluminenses.
Parágrafo único. a isenção de que trata este artigo vigorará pelo prazo de duração do contrato referente ao 20º Leilão A-5 de Energia Nova de 2014.
Art. 4º Os diferimentos de que tratam os incisos I, II e III do caput do artigo 2º, também se aplicam às empresas que vierem a ser contratadas ou subcontratadas para a construção das usinas a que se refere o artigo 1º deste Decreto.
Do mesmo modo, de acordo com a classificação da SEFAZ-RJ1, o Decreto nº 45.308/2015 estabelece as seguintes modalidades de benefício fiscal: "Diferimento; Isenção". Confira-se:
E os comprovantes de recolhimento do IRPJ e da CSLL () e de ICMS () também não comprovam o recebimento de crédito presumido de ICMS.
Assim, não se trata de concessão de crédito presumido de ICMS, não sendo possível a aplicação da tese fixada no EREsp nº 1.517.492/PR.
Além disso, considerando que o mandado de segurança foi impetrado em 25/04/2023, verifica-se que, em relação aos demais benefícios fiscais diversos de crédito presumido (isenção e diferimento) a apelante não comprovou a observância dos requisitos previstos art. 10 da LC nº 160/2017 e o art. 30 da Lei nº 12.973/14.
Registre-se ainda que a Lei nº 14.789/2023, que produziu efeitos a partir de 1º de janeiro de 2024, ao revogar o art. 30 da Lei n. 12.973/2014, não trouxe alteração em relação ao entendimento firmado pelo Eg STJ sobre o crédito presumido de ICMS (ERESP 1.517.492), mas impossibilita a dedução com relação aos demais benefícios fiscais de ICMS.
O princípio da legalidade tributária impede que o Poder Judiciário crie benefícios fiscais ou estenda isenções sem amparo em texto de lei específico.
Nesse sentido, é o entendimento desta 3ª Turma Especializada:
DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO. MANDADO DE SEGURANÇA. INCENTIVO FISCAL DE ICMS. REGIME DE TRIBUTAÇÃO SOBRE SAÍDA. EXCLUSÃO DAS BASES DE CÁLCULO DO IRPJ E CSLL. IMPOSSIBILIDADE. RECURSO DESPROVIDO. I. CASO EM EXAME 1. Recurso de apelação interposto por SR Embalagens Plásticas Três Rios Ltda. contra sentença que denegou a segurança em mandado de segurança impetrado contra o Delegado da Receita Federal em Nova Iguaçu. A impetrante pleiteia o reconhecimento do direito de excluir, de forma definitiva, o incentivo fiscal concedido pelo Estado do Rio de Janeiro, previsto no art. 5º da Lei nº 6.979/2015, das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, bem como a compensação dos valores indevidamente recolhidos a partir de 1º de janeiro de 2024. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO 2. Há duas questões em discussão: (i) definir se a apelante tem direito líquido e certo de excluir o incentivo fiscal previsto no art. 5º da Lei nº 6.979/2015 das bases de cálculo do IRPJ e CSLL, após a edição da Lei nº 14.789/23; e (ii) estabelecer se é possível a compensação dos valores supostamente pagos indevidamente a partir de 1º de janeiro de 2024. III. RAZÕES DE DECIDIR 3. A decisão proferida no EREsp nº 1.517.492/PR pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) refere-se especificamente à exclusão de créditos presumidos de ICMS da base de cálculo do IRPJ e CSLL, não se aplicando a outros tipos de benefícios fiscais, como isenção, redução da base de cálculo e tributação sobre saída. 4. O regime de tributação previsto no art. 5º da Lei nº 6.979/2015 não configura concessão de crédito presumido de ICMS, mas um regime especial de recolhimento, não sendo alcançado pelo entendimento fixado no EREsp nº 1.517.492/PR. 5. De acordo com a classificação da SEFAZ-RJ, a Lei nº 6.979/2015 prevê as seguintes modalidades de benefício fiscal: Diferimento; Isenção; Redução de Alíquota; Suspensão; Tributação sobre saída. Assim, não se trata de concessão de crédito presumido de ICMS, não sendo possível a aplicação da tese fixada no EREsp nº 1.517.492/PR. 6. A Lei nº 14.789/2023 revogou o art. 30 da Lei nº 12.973/2014, impossibilitando a exclusão de benefícios fiscais de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e CSLL, salvo se preenchidos os requisitos para caracterização como subvenção para investimento, nos termos da legislação vigente. 7. A impetrante não demonstrou o cumprimento dos critérios exigidos pelo art. 10 da LC nº 160/2017 e pelo art. 30 da Lei nº 12.973/2014 para afastar a tributação sobre o incentivo fiscal recebido, ônus que lhe competia. 8. O mandado de segurança exige prova pré-constituída do direito alegado, não sendo possível a dilação probatória para comprovação da tese defendida pela impetrante. 9. Não havendo direito líquido e certo demonstrado, mantém-se a denegação da segurança. IV. DISPOSITIVO E TESE 9. Recurso de apelação conhecido e desprovido. Tese de julgamento: 1. O regime de tributação previsto no art. 5º da Lei nº 6.979/2015 não configura crédito presumido de ICMS, não sendo aplicável a tese fixada no EREsp nº 1.517.492/PR. 2. A revogação do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 pela Lei nº 14.789/2023 impede a exclusão de incentivos fiscais de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e CSLL. 3. A ausência de comprovação do cumprimento dos requisitos legais impede a exclusão do incentivo fiscal e a compensação tributária pretendida. Dispositivos relevantes citados: LC nº 160/2017, art. 10; Lei nº 12.973/2014, art. 30 (revogado); Lei nº 14.789/2023; Lei nº 6.979/2015, art. 5º. Jurisprudência relevante citada: STJ, EREsp nº 1.517.492/PR, Rel. p/ acórdão Min. Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018; STJ, REsp nº 1945110/RS, Rel. Min. Benedito Gonçalves, j. 26/04/2023; TRF2, Apelação/Remessa Necessária nº 0055477-06.2018.4.02.5102, 3ª Turma Especializada, Rel. Des. Fed. Paulo Leite, j. 14/07/2023. (TRF2, APELAÇÃO CÍVEL Nº 5002863-02.2024.4.02.5110, 3ª TURMA ESPECIALIZADA, Desembargador Federal PAULO LEITE, POR UNANIMIDADE, JUNTADO AOS AUTOS EM 26/02/2025)
TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO. REMESSA NECESSÁRIA. MANDADO DE SEGURANÇA. EXCLUSÃO DE CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. ERESP. N. 1.517.492/PR. TEMA 1182. ADEQUAÇÃO DA VIA ELEITA. INVEST-ES. CONCESSÃO DE CRÉDITO PRESUMIDO. NÃO CABIMENTO DAS EXIGÊNCIAS PREVISTAS NO ART. 30 DA LEI N. 12.973/2014. LEI 14.789/23. AUSÊNCIA DE ALTERAÇÃO DA NATUREZA JURÍDICA DO BENEFÍCIO. SENTENÇA ULTRA PETITA. ADEQUAÇÃO DO JULGADO AOS LIMITES DO PEDIDO. RESTITUIÇÃO JUDICIAL DO INDÉBITO. PARCIALMENTE REFORMADA. 1. Trata-se de remessa necessária e de recurso de apelação interposto pela UNIÃO FEDERAL (FAZENDA NACIONAL) em face da sentença que concedeu a segurança para "DECLARAR em favor da parte Impetrante, a inexistência de relação jurídico-tributária no que toca à inclusão de incentivos fiscais sob a forma de crédito presumido na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, independentemente da observância dos requisitos contidos no art. 30 da Lei nº 12.973/14 ou instituídos pela Lei nº 14.789/2023". 2. (...) Portanto, diante do pedido formulado na emenda à inicial, o qual se refere exclusivamente aos créditos presumidos de ICMS, e diante do entendimento firmado no EREsp. n. 1.517.492/PR e da fundamentação exposta, a contribuinte tem direito de excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL o benefício fiscal de crédito presumido de ICMS. Assim, verifica-se que a sentença, ao conceder a segurança apenas em relação aos créditos presumidos de ICMS, está de acordo com o precedente do STJ. 9. A concessão da segurança no presente feito não abrange as demais espécies de subvenções de investimento (as quais exigiam o cumprimento das condições exigidas pelo art. 30 da Lei n. 12.973/14 para serem excluídas da base de cálculo do IRPJ e da CSLL). Cumpre registrar que a Lei nº 14.789/2023, com produção de efeitos a partir de 1º de janeiro de 2024, revogou o art. 30 da Lei n. 12.973/2014, impossibilitando a referida dedução com relação aos demais benefícios fiscais de ICMS. De acordo com a disposição legal do referido artigo 30 da Lei nº 12.973/14, não é mais admitida a exclusão de benefícios concedidos pelos Estados da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, mas foi autorizada a apuração de um crédito relativo à subvenção a ser habilitado perante a Receita Federal, conforme critérios específicos. Contudo, ao contrário do alegado pela União Federal na sua apelação, não houve revogação da exclusão do crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL pela Lei nº 14.789/23, isso porque a Lei 14.789/23 não modifica o entendimento aplicado em relação aos créditos presumidos de ICMS. A Lei 14.789/23, ao revogar o art. 30 da Lei 12.973/14 e estabelecer outra sistemática de incentivo fiscal de IRPJ e CSLL para os benefícios fiscais de ICMS não trouxe alteração na natureza jurídica do crédito presumido de ICMS, tal qual definido pelo STJ no ERESP 1.517.492, pois se trata de entendimento firmado com base em fundamento constitucional, qual seja, a violação ao pacto federativo e conceito de renda. Precedentes. 10. Entretanto, no caso em tela, considerando o pedido formulado na emenda à inicial que se refere expressamente ao direito de afastar a incidência de IPRJ e CSLL sobre as receitas decorrentes de crédito presumido "sem as exigências contidas no art. 30 da Lei nº 12.973/14", o que foi ratificado pela apelada em contrarrazões, deve ser excluída a expressão "ou instituídos pela Lei nº 14.789/2023". Assim, tratando-se de sentença ultra petita, impõe-se a redução do julgado aos limites do pedido. Portanto, a sentença deve ser reformada apenas para declarar o direito líquido e certo da impetrante de afastar a incidência de IRPJ e CSLL sobre as receitas auferidas apenas a título de crédito presumido de ICMS, nos termos do entendimento firmado pelo Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial 1.517.492/PR, ou seja, sem as exigências contidas no art. 30 da Lei nº 12.973/14, conforme requerido pela impetrante. (...) 15. Remessa necessária e apelação da União Federal parcialmente providas. (TRF2, APELAÇÃO/REMESSA NECESSÁRIA Nº 5017715-04.2023.4.02.5001, 3ª TURMA ESPECIALIZADA, Juíza Federal SANDRA MEIRIM CHALU BARBOSA DE CAMPOS, POR UNANIMIDADE, JUNTADO AOS AUTOS EM 26/09/2024).
Quanto à alegação de violação ao pacto federativo e à imunidade recíproca, deve-se considerar que a autonomia dos Estados para conceder isenções de ICMS não retira da União a competência para tributar o lucro das empresas situadas em território nacional. O princípio federativo, previsto nos artigos 1º e 18 da Constituição, assegura a autonomia dos entes, mas não cria uma hierarquia onde a renúncia fiscal de um Estado obrigue a União a também renunciar aos seus tributos. A imunidade recíproca (artigo 150, inciso VI, alínea "a", da Constituição) protege o patrimônio, a renda e os serviços dos entes políticos uns dos outros, mas não se estende aos particulares beneficiários de incentivos fiscais. Tributar o lucro do particular que recebeu um incentivo estadual é exercício legítimo da competência tributária federal sobre a renda.
Portanto, não há direito líquido e certo à exclusão incondicionada das dos benefícios fiscais de ICMS, diversos do crédito presumido, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Sem o cumprimento das exigências do artigo 30 da Lei nº 12.973/2014 (enquanto vigente) ou das novas regras da Lei nº 14.789/2023, os referidos valores devem compor o lucro tributável. Consequentemente, restam prejudicados os pedidos de compensação e de lançamento de prejuízos fiscais em registros auxiliares (LALUR/LACS).
Portanto, o Juízo de origem, na sentença (), acertadamente denegou a segurança, considerando que o benefício utilizado pela impetrante não se trata de crédito presumido:
Diante das premissas acima, conclui-se que o crédito presumido do ICMS não integra a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Contudo, o entendimento fixado no EREsp n. 1.517.492/PR não se aplica ao demais benefícios fiscais relativos ao ICMS (grandezas negativas - isenção, diferimento, redução da base de cálculo, redução de alíquota, dentre outros), conforme tese do Tema repetitivo 1.182.
(...)
Na espécie, a pretensão da impetrante tem esteio nos benefícios fiscais concedidos pelo Decreto Estadual nº 45.308/2015 (evento 1, out6). A referida norma estabelece hipóteses em que as empresa ou consórcios de termoelétricas ou hidrelétricas terão direito ao diferimento e à isenção do recolhimento do ICMS, in verbis: (...)
Tampouco merece acolhimento o pedido subsidiário formulado pela apelante para que seja autorizada a recomposição contábil pretérita (desde 2018) da conta de reserva de incentivos fiscais (). Para o período regido pela Lei nº 12.973/2014 (até 31/12/2023), a exclusão das subvenções da base de cálculo do IRPJ e da CSLL é condicionada, dentre outros requisitos, ao registro tempestivo do benefício em reserva de lucros (art. 30, caput, da Lei nº 12.973/14 c/c art. 195-A da Lei nº 6.404/76). A sistemática contábil e fiscal não admite a constituição retroativa ou extemporânea dessa reserva para o fim de alterar a base de cálculo de tributos cujos fatos geradores já se consumaram em exercícios anteriores, sob pena de esvaziamento do controle exercido pelo Fisco sobre a real destinação dos recursos.
Ademais, para os fatos geradores ocorridos a partir de 01/01/2024, tal pretensão encontra óbice na inovação legislativa promovida pela Lei nº 14.789/2023, que revogou expressamente a sistemática de exclusão prevista no art. 30 da Lei nº 12.973/14, instituindo em seu lugar a sistemática de concessão de crédito fiscal, cujos requisitos não comportam a recomposição contábil pleiteada. Destarte, carece de amparo legal o pedido subsidiário.
Diante da ausência de direito líquido e certo da apelante, a sentença () que julgou improcedentes os pedidos e denegou a segurança deve ser mantida.
5. Ônus sucumbenciais
Custas na forma da lei e honorários sucumbenciais incabíveis na espécie (art. 25 da Lei 12.016/09).
6. Conclusão
Diante da fundamentação exposta, a sentença que julgou improcedente os pedidos e denegou a segurança deve ser mantida, na forma do art. 487, inciso I do CPC/2015, deve ser mantida.
Ante o exposto, voto no sentido de NÃO CONHECER da remessa necessária e CONHECER E NEGAR PROVIMENTO à apelação da impetrante.
Documento eletrônico assinado por PAULO LEITE, Desembargador Federal, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002893074v27 e do código CRC 090f508a.
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