Apelação Cível Nº 5008550-90.2025.4.02.5120/RJ
RELATOR: Desembargador Federal PAULO LEITE
RELATÓRIO
Trata-se de recurso de apelação interposto por NORTEC QUIMICA S.A. contra a sentença proferida pela 14ª Vara Federal do Rio de Janeiro, que denegou a segurança pleiteada em mandado de segurança impetrado contra ato do DELEGADO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL - UNIÃO - FAZENDA NACIONAL - NOVA IGUAÇU (), nesses termos:
Assim, o ADI SRF n.º 03/07 apenas explicita a impossibilidade da dedução pretendida pela parte impetrante, visto a ausência de lei que ampare a sua pretensão.
Nesse sentido, a decisão proferida pelo C. Superior Tribunal de Justiça no REsp nº 1.254.311 - RS (2011/0110721-1):
"TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL. BASE DE CÁLCULO. ABATIMENTO DE CRÉDITOS DE PIS/COFINS. IMPOSSIBILIDADE. ART. 3º, §10, E ART. 15, DA LEI N. 10.833/2003, C/C LEI N. 10.637/2002. ATO DECLARATÓRIO INTERPRETATIVO SRF N. 3/2007. LEGALIDADE. 1. O valor dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), apurados no regime não-cumulativo não constitui hipótese de exclusão do lucro líquido, para fins de apuração do lucro real (base de cálculo do IPRJ) e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL). Precedentes: REsp. n. 1.118.274 - PR, Segunda Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 16.9.2010; REsp. n. 1.128.206 - PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 05.10.2010; REsp 1210647 / SC, Segunda Turma, Rel. Min. Castro Meira, julgado em 03.05.2011. 2. Recurso especial não provido. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos esses autos em que são partes as acima indicadas, acordam os Ministros da SEGUNDA TURMA do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas, o seguinte resultado de julgamento: "Prosseguindo-se no julgamento, após o voto-vista do Sr. Ministro Humberto Martins, acompanhando o Sr. Ministro Mauro Campbell Marques, a Turma, por unanimidade, negou provimento ao recurso, nos termos do voto do Sr. Ministro-Relator."Os Srs. Ministros Castro Meira, Humberto Martins (voto-vista) e Herman Benjamin (Presidente) votaram com o Sr. Ministro Relator. Não participou, justificadamente, do julgamento o Sr. Ministro Cesar Asfor Rocha. Brasília (DF), 18 de agosto de 2011. MINISTRO MAURO CAMPBELL MARQUES, Relator." (g.n.)
Com efeito, no referido decisum o Exmo. Ministro Mauro Campbell Marques, Relator, destaca o seguinte:
“[…] Entendo que não, pois a não-cumulatividade é da Cofins e do PIS/PASEP e não do IR ou da CSLL, de modo que não há sistema de creditamento no IR ou na CSLL a sofrer a interferência da entrada de tais créditos na composição da receita bruta. Outrossim, a topografia do dispositivo não recomenda interpretação no sentido de fazer o §10, do art. 3º, da Lei n. 10.833/2003, extrapolar os limites da base de cálculo da Cofins para também gerar deduções das bases de cálculo do IR e da CSLL, que inclusive são outras como já apontado. Veja-se o teor do §10, do art. 3º, da Lei n. 10.833/2003, conjugado ao que determinam o art. 1º, §§1º e 2º e o art. 2º da mesma lei: (…) A receita bruta à qual o §10, do art. 3º se refere é aquela que está inclusa no valor do faturamento, conforme o disciplina o §1º, do art. 1º e que vem precedida da expressão “para efeito do disposto neste artigo”, o que significa, no meu modo de ver, “para efeito da verificação do fato gerador da Cofins”. Isto demonstra a aplicabilidade do dispositivo somente aos tributos a que se refere a cobrança não-cumulativa regida pela Lei n. 10.833/2003. De observar que a técnica empregada para se atingir a não cumulatividade envolve ajustes na própria base de cálculo do tributo (PIS/Cofins), gerando créditos com despesas por ele não tributadas posteriormente deduzidas das receitas tributadas, constituindo-se em sistemática autônoma, em nada se relacionando com a tributação a título de IRPJ ou CSLL. (...) A previsão expressa de exonerações fiscais na lei (no caso, a pretendida dedução da base de cálculo do IR e da CSLL) é exigência do art. 111, do CTN. Não havendo lei expressa, não há que ser reconhecida a dedução. Veja-se também que não há menção a essa suposta dedução nem na exposição de motivos da MP n. 135, de 30.10.2003 (instrumento normativo original que foi convertido na Lei n. 10.833/2003), nem na ementa da lei, de modo que o reconhecimento do benefício fiscal de exclusão do lucro líquido para fins de apuração da base de cálculo da CSLL e do lucro real (base de cálculo do IRPJ) se me afigura interpretação inadequada e fora de contexto." (g.n.)
Em face de todo o exposto, JULGO IMPROCEDENTE O PEDIDO, nos termos do art. 487, I, do CPC, e, por consequência, DENEGO A ORDEM postulada.
Custas ex lege. Sem honorários advocatícios, na forma do art. 25 da Lei 12.016/2.009 bem como a teor das Súmulas 105 do STJ e 512 do STF.
Em suas razões recursais (), a apelante sustenta que a sentença teria incorrido em equívoco ao concluir que a inclusão dos créditos de PIS e COFINS no custo de aquisição geraria benefício fiscal indevido ou duplicidade de vantagens. Argumenta que o art. 13 do Decreto-Lei nº 1.598/1977 determinaria expressamente que os tributos incidentes na aquisição integram o custo de aquisição, sem distinguir espécies tributárias, razão pela qual os créditos de PIS e COFINS deveriam compor o custo dedutível na apuração do lucro real.
Defende, ainda, que os créditos dessas contribuições não se enquadrariam no conceito de “impostos recuperáveis por meio de créditos na escrita fiscal”, previsto no § 3º do art. 301 do RIR/2018, por se submeterem à sistemática da não cumulatividade baseada no modelo “base contra base”, distinta daquela aplicável ao ICMS e ao IPI.
A recorrente também afirma que a exclusão dos créditos de PIS e COFINS do custo de aquisição violaria o art. 110 do CTN, por alterar conceito de direito privado relativo ao custo de aquisição previsto na legislação societária, bem como afrontaria os princípios da legalidade tributária e da reserva legal, uma vez que a restrição decorre exclusivamente de ato infralegal da Receita Federal, sem previsão em lei formal.
Sustenta, ainda, que a interpretação fazendária violaria o regime constitucional da não cumulatividade das contribuições ao PIS e à COFINS, ao impedir que os dispêndios empresariais sejam refletidos adequadamente na apuração do lucro real, gerando majoração indevida da carga tributária. Defende que a vedação imposta pela Receita Federal resultaria em dupla vantagem ao Fisco, situação que reputa incompatível com os fundamentos adotados pelo STJ no julgamento do Tema Repetitivo nº 1.231, no qual foi vedada a concessão de benefício em duplicidade para preservação da isonomia e da neutralidade tributária.
Ao final, requer o provimento da apelação para reformar integralmente a sentença e reconhecer o direito à inclusão dos créditos de PIS e COFINS no custo de aquisição para fins de apuração do IRPJ e da CSLL, bem como declarar o direito à compensação dos valores recolhidos indevidamente nos últimos cinco anos e à correspondente majoração de eventuais prejuízos fiscais apurados.
Em contrarrazões (), a União Federal sustenta que o Supremo Tribunal Federal, ao julgar o Tema 756 da Repercussão Geral (RE 841.979), teria reconhecido que o art. 195, § 12, da Constituição Federal conferiu ao legislador ordinário ampla autonomia para disciplinar a sistemática da não cumulatividade do PIS e da COFINS, de modo que não existiria direito constitucional irrestrito ao aproveitamento de créditos. Sustenta que o regime dessas contribuições não poderia ser utilizado para interferir na apuração de outros tributos, como o IRPJ e a CSLL.
Defende, ainda, que o conceito de lucro real possuiria natureza estritamente legal, sendo a base de cálculo do IRPJ e da CSLL formada pelo lucro líquido ajustado apenas pelas adições, exclusões e compensações expressamente previstas em lei. Argumenta que inexistiria previsão legal autorizando a exclusão dos créditos de PIS e COFINS da apuração do lucro tributável, razão pela qual a pretensão da apelante afrontaria o princípio da legalidade tributária e a regra de interpretação literal das hipóteses de exclusão ou benefício fiscal prevista no art. 111 do CTN.
A União sustenta também a legalidade do Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 3/2007, afirmando que o ato apenas explicitaria a impossibilidade da dedução pretendida diante da ausência de autorização legal. Argumenta que os créditos de PIS e COFINS destinariam-se exclusivamente à dedução dos valores devidos a título dessas próprias contribuições, não havendo sistema de creditamento relacionado ao IRPJ ou à CSLL que permita considerá-los como valores recuperáveis para fins de composição do custo ou de ajuste do lucro real.
Por fim, ao citar o REsp nº 1.254.311/RS, sustenta que os créditos de PIS e COFINS apurados no regime não cumulativo não constituiriam hipótese de exclusão do lucro líquido para fins de apuração do lucro real e da CSLL, ressaltando que a técnica de creditamento dessas contribuições possuiria sistemática própria e autônoma, desvinculada da tributação sobre o lucro. Com esses fundamentos, requer o desprovimento da apelação e a manutenção integral da sentença recorrida.
Em manifestação (), o Ministério Público Federal devolveu os autos sem analisar o mérito.
Memoriais da apelante em .
É o relatório.
Peço dia para julgamento.
VOTO
SUMÁRIO
1. Admissibilidade
2. Questão em discussão
3. Caso em exame
4. Razões de decidir
4.1. Da interpretação histórico-teleológica do art. 13 do Decreto-Lei nº 1.598/1977
4.2. Da vedação ao duplo benefício fiscal
4.3. Da ausência de distinção operacional
4.4. Da ausência de violação ao princípio da legalidade (CF/1988, art. 150, I; CTN, art. 97, II)
4.5. Da ausência de violação do art. 110, do CTN
4.6. Do entendimento desta Turma Especializada
5. Ônus sucumbenciais
6. Conclusão e dispositivo
FUNDAMENTAÇÃO DO VOTO
1. Admissibilidade
Conheço do recurso de apelação, porque presentes os requisitos de admissibilidade ( e ).
2. Questão em discussão
Há duas questões em discussão: verificar se (i) haveria direito da apelante à inclusão dos valores referentes aos créditos de PIS e COFINS no custo de aquisição das mercadorias e insumos utilizados na sua atividade empresarial, para fins de apuração do IRPJ e CSLL, bem como analisar se (ii) o Ato Declaratório Interpretativa SRF nº 03/2007 deveria ser afastado por alegada afronta aos princípios da legalidade, da reserva legal e ao art. 110 do CTN.
3. Caso em exame
Na origem, cuida-se de mandado de segurança impetrado por NORTEC QUÍMICA S.A. contra ato atribuído ao DELEGADO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL EM NOVA IGUAÇU, cujos pedidos foram formulados da seguinte forma ():
Por todo o exposto, a Impetrante requer seja recebido e processado o presente mandado de segurança pelo rito determinado em lei para o fim de:
a) Determinar a notificação da Autoridade Coatora a prestar informações no prazo previsto em lei, bem como intimar a União, por sua Procuradoria da Fazenda Nacional, no endereço indicado no preâmbulo da peça, para, querendo, ingressar no feito;
b) Oficiar o representante do parquet para aviar parecer a respeito do tema em debate, caso entenda necessário;
c) Conceder em definitivo a segurança, para declarar o direito da Impetrante à inclusão dos valores dos créditos de PIS e COFINS legalmente admitidos no cálculo do custo de aquisição, para fins de apuração do IRPJ e da CSLL, sob pena de violação dos arts. 13 e 14, do Decreto-Lei 1.598/1977; art. 301, §§ 1º e 3º, do RIR/2018; art. 97, do CTN; art. 150, I, da Constituição Federal; e art. 110 do CTN;
d) Por consequência do deferimento do pedido indicado no item “c”, reconhecer o direito da Impetrante de apurar o indébito referente aos valores recolhidos a maior a título de IRPJ e CSLL, a ser repetido por meio de compensação com débitos de quaisquer tributos administrados pela Receita Federal do Brasil, nos termos do art. 74 da Lei nº 9.457/1997, atualizado pela Taxa Selic desde o pagamento indevido até a data da efetiva compensação, observado o prazo prescricional de 05 (cinco) anos aplicável, conforme artigo 168 do Código Tributário Nacional;
e) Também por consequência do deferimento do pedido indicado no item “c”, declarar que o direito à inclusão dos créditos de PIS/COFINS no cálculo do custo de aquisição para fins de apuração do IRPJ/CSLL também se presta, em exercícios em que não tenha sido apurado lucro, à majoração do prejuízo fiscal, tanto em exercícios anteriores à distribuição da ação, limitados aos últimos 5 anos, quanto em exercícios futuros, sendo certo que,após o trânsito em julgado, tais prejuízos, devidamente majorados, poderão ser utilizados para fins de compensação em eventuais exercícios lucrativos futuros;
f) Condenar a União Federal ao ressarcimento das custas processuais e demais cominações de estilo.
Em despacho (), o d. Juízo notificou a Autoridade Impetrada; e deu ciência ao órgão de representação judicial da Autoridade Impetrada e ao MPF.
Em petição de , a União Federal requereu o seu ingresso no feito.
Em informações (), o i. Delegado da Receita Federal do Brasil sustentou, em síntese, que o lucro real possuiria natureza estritamente legal, sendo composto pelo lucro líquido ajustado apenas pelas adições e exclusões taxativamente previstas em lei, de modo que a pretensão da impetrante careceria de amparo normativo por inexistir previsão legal para a exclusão de créditos de PIS e COFINS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Argumentou que a sistemática da não cumulatividade das contribuições sociais seria autônoma e não se comunicaria com a apuração da base tributável do lucro, tendo os referidos créditos a finalidade exclusiva de dedução do valor devido das próprias contribuições. Invocou o artigo 111 do Código Tributário Nacional para afirmar que a outorga de exclusão tributária exigiria interpretação literal e lei expressa, destacando ainda que a inclusão desses créditos no custo de aquisição geraria um "odioso duplo benefício" fiscal em favor do contribuinte.
Por fim, ressaltou que, na hipótese de eventual reconhecimento de indébito, a compensação deveria observar o trânsito em julgado, conforme o artigo 170-A do CTN, e seguir os trâmites administrativos de habilitação prévia perante a Receita Federal.
Em manifestação de , o Ministério Público Federal devolveu os autos sem analisar o mérito.
Conforme relatado, o d. Juízo proferiu sentença (), julgando improcedente o pedido e denegando a segurança, sob o fundamento de que a autonomia do legislador ordinário para disciplinar a não cumulatividade impede a extensão de benefícios fiscais sem previsão legal expressa.
4. Razões de Decidir
4.1. Da interpretação histórico-teleológica do art. 13 do Decreto-Lei nº 1.598/1977:
A apelante afirma haver "direito à inclusão dos valores referentes aos créditos de PIS e COFINS no custo de aquisição das mercadorias e insumos utilizados na sua atividade empresarial, para fins de apuração do IRPJ e CSLL, afastando-se, o disposto no Ato Declaratório Interpretativa SRF nº 03/2007, em intepretação combinada com o art. 301, §§ 1º a 3º, do RIR/2018".
Alega que, no que tange à formação do custo de aquisição e à dedutibilidade, o Decreto-Lei nº 1.598/1977 disciplinaria como regra geral que o custo de aquisição incluiria os tributos devidos na operação:
Art. 13. O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou importação.
Ocorre que, não assiste razão a impetrante.
Isso porque, a apelante apega-se à literalidade do art. 301, §§ 1º e 3º, do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº 9.580/18), aduzindo que o legislador teria excluído do custo de aquisição apenas os "impostos" recuperáveis, autorizando a manutenção de "contribuições"' (como o PIS e a COFINS).
A tese, contudo, não prospera, pois a adequada exegese do dispositivo exige interpretação histórico-teleológica do art. 13 do Decreto-Lei nº 1.598/1977. Ao tempo da edição da norma matriz, não havia a sistemática da não cumulatividade para as contribuições sociais, implementada apenas pelas Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003.
Dessa forma, o silêncio terminológico quanto à espécie "contribuição" representa apenas mero reflexo da realidade normativa da época, não devendo prevalecer o argumento de que haveria relavância quanto eventual distinção entre impostos e contribuições.
Sobre essa questão, confira-se elucidativo precedente no sentido de que "a interpretação literal do art. 13 do Decreto-Lei nº 1.598/1977 e do art . 301, § 3º, do RIR/2018, que sugere a inclusão de PIS e COFINS no custo de aquisição por não serem "impostos recuperáveis", ignora a teleologia e a sistemática do regime não cumulativo". É ressaltado ainda que "PIS e COFINS, no regime não cumulativo (Leis nº 10.637/02 e 10 .833/03), são tributos "recuperáveis" que geram direito de crédito, não constituindo um custo efetivo nos termos do art. 13 do Decreto-Lei nº 1.598/77, pois seu ônus é neutralizado":
DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. APELAÇÃO CÍVEL. PIS E COFINS . CUSTO DE AQUISIÇÃO. IRPJ E CSLL. SEGURANÇA DENEGADA. APELAÇÃO DESPROVIDA . I. CASO EM EXAME:1. Mandado de segurança impetrado contra ato do Delegado da Receita Federal que impede a inclusão de créditos de PIS e COFINS no custo de aquisição para fins de apuração do IRPJ e da CSLL. A sentença denegou a segurança, e a impetrante interpôs apelação . II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO:2. A questão em discussão consiste em saber se os créditos de PIS e COFINS, apurados no regime da não cumulatividade, devem integrar o custo de aquisição de mercadorias e insumos para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. III . RAZÕES DE DECIDIR:3. A interpretação literal do art. 13 do Decreto-Lei nº 1.598/1977 e do art . 301, § 3º, do RIR/2018, que sugere a inclusão de PIS e COFINS no custo de aquisição por não serem "impostos recuperáveis", ignora a teleologia e a sistemática do regime não cumulativo. 4. PIS e COFINS, no regime não cumulativo (Leis nº 10.637/02 e 10 .833/03), são tributos "recuperáveis" que geram direito de crédito, não constituindo um custo efetivo nos termos do art. 13 do Decreto-Lei nº 1.598/77, pois seu ônus é neutralizado. 5 . A inclusão dos créditos de PIS/COFINS no custo de aquisição, além de gerar créditos, configuraria um duplo benefício ao contribuinte, distorcendo a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. 6. O Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 03/2007 não viola a legalidade, mas explicita a coerência sistêmica ao vedar o *bis in idem* em favor do contribuinte, impedindo que os créditos constituam *simultaneamente* direito de crédito e custo de aquisição. 7 . A Receita Federal não altera o conceito contábil de "custo de aquisição" (instituto de direito privado), mas aplica regras de direito tributário que definem o "custo *dedutível*" para fins de apuração do lucro real, em conformidade com o art. 110 do CTN.8. A tese de violação à isonomia, baseada no Tema 1231 do STJ, não se aplica, pois a vedação do ADI 03/2007 visa impedir um "duplo benefício" ao próprio contribuinte, mantendo o equilíbrio sistêmico, e não gerar prejuízo assimétrico entre contribuintes .9. A legislação específica das contribuições, como o § 10 do art. 3º da Lei nº 10.833/03, corrobora a interpretação de que os créditos apurados servem *somente* para dedução do valor devido da contribuição, e não para integrar o custo de aquisição . IV. DISPOSITIVO E TESE:10. Recurso desprovido.Tese de julgamento: 11 . Os créditos de PIS e COFINS, apurados no regime da não cumulatividade, por serem tributos recuperáveis, não integram o custo de aquisição de mercadorias e insumos para fins de apuração do IRPJ e da CSLL, a fim de evitar duplo benefício ao contribuinte. ___________Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 150, I; CTN, arts. 97 e 110; Decreto-Lei nº 1 .598/1977, arts. 6º, 13 e 14; Decreto nº 9.580/2018 (RIR/2018), art. 301, §§ 1º e 3º; Lei nº 10 .637/2002; Lei nº 10.833/2003, art. 3º, § 10; Lei nº 12.016/2009, art . 25; CPC, art. 487, I; Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 03/2007.Jurisprudência relevante citada: TRF4, AC 5028894-40.2024 .4.04.7200, Rel. Leandro Paulsen, 1ª Turma, j . 27.08.2025; TRF4, Apelação Cível 5010095-97.2025 .4.04.7107/RS, Rel. Des . Federal Luciane A. Corrêa Münch, 1ª Turma, j. 11.12 .2025. (TRF-4 - AC: 50117873420254047107 RS, Relator.: MARIA DE FÁTIMA FREITAS LABARRÈRE, Data de Julgamento: 20/03/2026, 2ª Turma, Data de Publicação: 23/03/2026)
4.2. Da vedação ao duplo benefício fiscal:
Nesse contexto, cumpre registrar que, ao buscar a interpretação puramente literal da expressão "impostos" no § 3º do art. 301 do RIR/2018 para justificar a manutenção das "contribuições" recuperáveis, a apelante entra em colisão direta com o mandamento do art. 43 do CTN e com a essência do lucro real.
Isso porque, como o crédito oriundo do PIS e da COFINS seria utilizado para abater débitos futuros das próprias exações, admitir sua permanência como "custo" provocaria a majoração artificial das despesas dedutíveis.
Com isso, a prática vindicada nos autos ensejaria indubitável benefício dúplice financeiro e tributário em prejuízo do Erário: a apelante aproveitaria o crédito tanto para reduzir as contribuições devidas sobre seu faturamento, quanto como despesa/custo inflado para minorar a incidência da tributação sobre o lucro (IRPJ/CSLL).
Assim, não procede a alegação de que a vedação à inclusão, no custo de aquisição das mercadorias e insumos, dos valores correspondentes aos créditos de PIS e COFINS aproveitados pelo contribuinte configuraria um suposto “duplo benefício fiscal” em afronta à ratio decidendi firmada pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Tema Repetitivo nº 1.231.
Com efeito, o Tema 1.231 cuidou de controvérsia diversa, limitada à possibilidade de creditamento de PIS e COFINS sobre os valores de ICMS-ST suportados pelo contribuinte substituído. Confira-se:
RECURSO REPETITIVO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES AO PIS /PASEP E COFINS NÃO CUMULATIVAS . CREDITAMENTO. VALORES REFERENTES AO ICMS-SUBSTITUIÇÃO (ICMS- ST). IMPOSSIBILIDADE. TRIBUTO RECOLHIDO EM SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA . DESCARACTERIZAÇÃO COMO CUSTO DE AQUISIÇÃO PREVISTO NO ART. 13, DO DECRETO-LEI N. 1.598/77 . 1. Indeferidos os os pedidos de ingresso no feito na condição de amicus curiae. Isto porque, em se tratando de processo que foi adiado de pauta anterior, os pedidos são extemporâneos, além do que realizados somente às vésperas do julgamento do recurso (Precedentes: EDcl nos EDcl no REsp. n . 1.143.677 / RS, Corte Especial, Rel. Min . Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 21.11.2012; EDcl no REsp. n . 1.143.677 / RS, Corte Especial, Rel. Min . Luiz Fux, julgado em 29.06.2010). 2 . Não sendo receita bruta do substituto tributário, o ICMS-ST não está na base de cálculo das contribuições ao PIS /PASEP e COFINS não cumulativas por si (pelo substituto) devidas e definida nos arts. 1º e § 2º, das Leis ns. 10.637/2002 e 10 .833/2003.3. Como o princípio da não cumulatividade preconiza que o valor do tributo incidente sobre o bem na saída do vendedor é que irá gerar o valor do crédito na entrada do bem para o adquirente, se não houver tributação na saída do vendedor (substituto), não haverá creditamento na entrada para o adquirente (substituído) e qualquer crédito concedido nessa situação ou para além do valor do tributo pago na etapa anterior é crédito presumido ou fictício, carecedor de lei específica, na forma do art. 150, § 6º, da CF/88 . Precedentes:Súmula Vinculante n. 58/STF; Repercussão Geral Tema n. 844/STF;recurso repetitivo REsp. n . 1.894.741/RS, Primeira Seção, Rel. Min . Mauro Campbell Marques, julgado em 27.04.2022.4 . No caso concreto, as contribuições ao PIS /PASEP e COFINS não incidem sobre o ICMS-ST na etapa anterior (substituto), portanto, na ausência de lei expressa criadora do crédito presumido, não podem gerar crédito para ser utilizado na etapa posterior (substituído).5. Com o julgamento do TEMA n. 1125/STJ ("O ICMS-ST não compõe a base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS devidas pelo contribuinte substituído no regime de substituição tributária progressiva"), este Superior Tribunal de Justiça equiparou a situação econômica dos contribuintes de direito do ICMS normal àquela dos contribuintes de fato do ICMS-ST, em razão do princípio da isonomia, tornando a escolha do Estado em tributar determinada mercadoria via ICMS ou ICMS-ST economicamente neutra para as contribuições ao PIS /PASEP e COFINS e, por consequência, para as empresas .6. Acaso fosse concedido na atualidade o creditamento pleiteado, a distorção existente entre o contribuinte de fato do ICMS-ST e o contribuinte de direito do ICMS normal voltaria, agora em prejuízo deste último, pois o primeiro, além de excluir o ICMS-ST da base de cálculo das contribuições ao PIS /PASEP e COFINS por si devidas, também ganharia o direito ao crédito dos valores correspondentes ao ICMS-ST, caracterizando odioso duplo benefício (ganharia de volta o crédito sem ter o débito correspondente), sendo que o segundo nenhum benefício mais tem depois do advento dos os artigos 6º e 7º, da Lei n. 14.592/2023 (não tem crédito e não tem débito) .7. Os tributos recolhidos em substituição tributária não integram o conceito de custo de aquisição previsto no art. 13, do Decreto-Lei n. 1 .598/77, isto porque:7.1. A lei foi publicada em período onde não havia substituição tributária progressiva (substituição tributária "para frente") no Brasil, não podendo dar efeitos a algo que não existia, desta forma, sequer é possível instrução normativa que assim trate a matéria, sob pena de extrapolar a lei de regência;7.2 . Os tributos recolhidos em substituição tributária "para frente" são mera antecipação de um tributo que incidiria na venda (não na aquisição) a ser feita pelo substituído, ou seja, não são juridicamente uma oneração na aquisição, mas uma oneração antecipada da venda a ser futuramente feita; e 7.3. A classificação de "tributo recuperável" e "tributo não recuperável" não é aplicável aos casos de substituição tributária, porque monofásicos.8 . Ainda que o ICMS-ST integrasse o conceito de custo de aquisição, esta Corte tem posicionamento pacificado no sentido de que nem todo o custo de aquisição gera direito ao creditamento na sistemática não cumulativa das contribuições ao PIS /PASEP e COFINS. Precedentes em recursos repetitivos: REsp. n. 1 .221.170/PR, Primeira Seção, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 22 .02.2018 e REsp. n. 1 .894.741/RS, Primeira Seção, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 27 .04.2022.9. Desta forma, seja em razão dos limites impostos pelo princípio da não cumulatividade, seja em razão da impossibilidade de tratamento anti-isonômico entre os contribuintes, seja porque não configuram custo de aquisição e seja porque nem todo o custo de aquisição gera direito ao creditamento na sistemática não cumulativa das contribuições ao PIS /PASEP e COFINS, os valores despendidos pelo contribuinte substituído, a título de reembolso ao contribuinte substituto pelo recolhimento do ICMS-ST, não geram créditos das contribuições ao PIS /PASEP e COFINS não cumulativas .10. Teses propostas para efeito de repetitivo:10.1. Os tributos recolhidos em substituição tributária não integram o conceito de custo de aquisição previsto no art . 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77; e 10.2 . Os valores pagos pelo contribuinte substituto a título de ICMS-ST não geram, no regime não cumulativo, créditos para fins de incidência das contribuições ao PIS /PASEP e COFINS devidas pelo contribuinte substituído.11. Embargos de divergência em recurso especial providos. (STJ - EREsp: 1959571 RS 2021/0290743-6, Relator.: Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, Data de Julgamento: 20/06/2024, S1 - PRIMEIRA SEÇÃO, Data de Publicação: RBDTFP vol . 105 p. 178 DJe 25/06/2024)
Na ocasião, o STJ fixou as teses de que os tributos recolhidos em substituição tributária não integram o conceito de custo de aquisição previsto no art. 13 do Decreto-Lei nº 1.598/1977 e de que tais valores não geram créditos de PIS e COFINS no regime não cumulativo.
A fundamentação adotada pela Corte Superior repousa justamente na premissa de que determinado dispêndio não pode ser simultaneamente considerado crédito das contribuições e componente do custo de aquisição para fins tributários, evitando-se a duplicidade de aproveitamento de uma mesma parcela econômica.
Todavia, essa lógica não conduz à conclusão pretendida pela parte adversa. Ao contrário, a vedação à inclusão dos créditos de PIS e COFINS no custo de aquisição das mercadorias e insumos encontra-se em perfeita sintonia com a orientação firmada pelo STJ.
Isso porque, uma vez apropriados os créditos das contribuições na sistemática da não cumulatividade, os respectivos valores deixam de representar efetivo ônus econômico suportado pelo contribuinte, razão pela qual não podem compor o custo fiscal dos bens ou insumos para fins de apuração do IRPJ e da CSLL.
Nessa perspectiva, admitir que os créditos de PIS e COFINS fossem simultaneamente utilizados para reduzir o montante devido das próprias contribuições e, ainda, incorporados ao custo de aquisição para gerar redução adicional das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL é que resultaria em verdadeiro duplo benefício fiscal, em manifesta distorção da sistemática da não cumulatividade e da apuração do lucro tributável.
Portanto, longe de contrariar a ratio decidendi do Tema 1.231, a exclusão dos valores correspondentes aos créditos de PIS e COFINS do custo de aquisição das mercadorias e insumos constitui consequência lógica dos fundamentos adotados pelo Superior Tribunal de Justiça, os quais impedem que uma mesma parcela econômica seja utilizada concomitantemente como crédito tributário e como elemento redutor da base de cálculo de outros tributos.
4.3. Da ausência de distinção operacional:
Ademais, a alegada distinção operacional entre a sistemática "base contra base" e "imposto contra imposto'" também não merece acolhimento.
Ou seja, não merece prosperar a tese da apelante de que a vedação prevista no art. 301, §§ 1º a 3º, do Regulamento do Imposto sobre a Renda de 2018 não seria aplicável aos créditos apurados no regime não cumulativo do PIS e da COFINS em razão da alegada peculiaridade da sistemática denominada “base contra base”.
Nessa linha, cumpre destacar que a norma em questão foi editada justamente para impedir que valores recuperáveis pelo contribuinte sejam incorporados ao custo de aquisição de bens, mercadorias ou insumos, evitando que uma mesma parcela econômica produza efeitos tributários favoráveis em mais de uma etapa da apuração fiscal.
A lógica subjacente à vedação é simples: não compõe o custo efetivo da operação aquilo que, por força da legislação tributária, será posteriormente recuperado ou compensado pelo contribuinte.
Assim, a interpretação defendida pela apelante conduziria a resultado incompatível com a própria finalidade da norma regulamentar. Isso porque permitiria que os valores correspondentes aos créditos de PIS e COFINS fossem simultaneamente utilizados para reduzir a carga das contribuições e, ao mesmo tempo, permanecessem integralmente registrados como custo dedutível para fins de apuração do IRPJ e da CSLL.
Em outras palavras, admitir-se-ia que uma mesma parcela econômica gerasse dupla vantagem fiscal, circunstância que a vedação do art. 301, §§ 1º a 3º, do RIR/2018 busca precisamente evitar.
Além disso, a incidência da regra não depende da técnica legislativa adotada para operacionalizar a não cumulatividade.
Seja qual for o mecanismo utilizado pelo legislador para assegurar a compensação da tributação incidente nas etapas anteriores da cadeia econômica, permanece inalterada a premissa de que valores passíveis de recuperação não integram o custo efetivamente suportado pelo contribuinte.
O elemento juridicamente relevante não é a nomenclatura atribuída ao regime de apuração, mas a existência de um crédito fiscal apto a neutralizar, total ou parcialmente, o encargo econômico anteriormente incorrido.
Dessa forma, não há fundamento para excluir os créditos de PIS e COFINS apurados no regime não cumulativo do alcance da vedação prevista no art. 301, §§ 1º a 3º, do RIR/2018, pois, independentemente da mecânica de creditamento, a natureza jurídica do valor recuperado permanece inalterada: trata-se de um ativo que retorna ao patrimônio do contribuinte.
Logo, a aplicação da norma mostra-se plenamente compatível com a sistemática das contribuições, preservando a coerência do sistema tributário e impedindo que valores já recuperados pelo contribuinte sejam novamente aproveitados como elemento redutor da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
4.4: Da ausência de violação ao princípio da legalidade (CF/1988, art. 150, I; CTN, art. 97, II):
Além disso, ao contrário do alegado pela apelante, não há ilegalidade ou inovação no Ato Declaratório Interpretativo (ADI) SRF nº 03/2007, o qual declara que:
Art. 1º O valor dos créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), apurados no regime não-cumulativo não constitui:
I - receita bruta da pessoa jurídica, servindo somente para dedução do valor devido das referidas contribuições;
II - hipótese de exclusão do lucro líquido, para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).
Parágrafo único. Os créditos de que trata o caput não poderão constituir-se simultaneamente em direito de crédito e em custo de aquisição de insumos, mercadorias e ativos permanentes.
Art. 2º O procedimento técnico contábil recomendável consiste no registro dos créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da Cofins como ativo fiscal.
Parágrafo único. Na hipótese de o contribuinte adotar procedimento diverso do previsto no caput, o resultado fiscal não poderá ser afetado, inclusive no que se refere à postergação do recolhimento do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e da CSLL.
Art. 3º É vedado o registro dos créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da Cofins em contrapartida à conta de receita.
Isso porque, além do fato de o referido ato densificar o conceito de custo já previsto no DL 1.598/77, a vedação à inclusão de itens recuperáveis no custo decorre da lógica sistêmica da legislação e das normas contábeis internacionais (CPC 16), recepcionadas pela Lei nº 12.973/2014.
Diante disso, observa-se que Ato Declaratório Interpretativo (ADI) SRF nº 03/2007 não criou nova obrigação, mas apenas clarificou a impossibilidade de considerar como custo uma despesa que é recuperada pelo próprio sistema tributário.
Logo, em apreço à interpretação histórico-teleológica do art. 13 do Decreto-Lei nº 1.598/1977, não merecem presperar os seguintes argumentos: de que não haveria previsão legal (lei ordinária) para a vedação imposta pela apelada; de que apenas uma norma infralegal disciplinaria a vedação; e que a citada ADI SRF nº 03/2007 estaria inovando.
Nesse sentido, confira-se precedentes no sentido de que "o Ato Declaratório Interpretativo SRF n.º 03/07 apenas explicita a impossibilidade da dedução pretendida pela impetrante, não extrapolando a competência infralegal atribuída à autoridade fiscal, uma vez que tal vedação encontra amparo na legislação de regência dos tributos":
TRIBUTÁRIO. § 10 DO ART. 3º DA LEI N.º 10 .833/03. APLICAÇÃO AO IRPJ E À CSLL. IMPOSSIBILIDADE. ATO DECLARATÓRIO INTERPRETATIVO SRF N .º 03/07. OFENSA AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE. NÃO OCORRÊNCIA. 1 . A norma inserta no § 10 do art. 3º da Lei n.º 10.833/03 deve ser interpretada dentro do contexto em que inserida, levando-se em conta o sua finalidade . 2. O § 10 do art. 3º da Lei n.º 10 .833/03 visou assegurar a efetividade do regime não cumulativo das contribuições PIS e COFINS, não podendo ser aplicado ao IRPJ e à CSLL, sob pena de atuação do Poder Judiciário como legislador positivo, o que é vedado, segundo jurisprudência pacífica do egrégio STF. 3. O Ato Declaratório Interpretativo SRF n.º 03/07 apenas explicita a impossibilidade da dedução pretendida pela impetrante, não extrapolando a competência infralegal atribuída à autoridade fiscal, uma vez que tal vedação encontra amparo na legislação de regência dos tributos . 4. Sentença mantida. (TRF-4 - AC: 50653063320114047100 RS, Relator.: MARIA DE FÁTIMA FREITAS LABARRÈRE, Data de Julgamento: 28/08/2012, 1ª Turma).
Ainda, quanto à alegação de ofensa à reserva legal, confira-se o recente precedente de que "A exclusão desses créditos do custo de aquisição não viola o princípio da legalidade (CF/1988, art. 150, I; CTN, art. 97, II), mas promove uma interpretação teleológica e sistemática da legislação tributária, garantindo a apuração fidedigna do lucro real":
DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS E COFINS. CRÉDITOS . CUSTO DE AQUISIÇÃO. IRPJ E CSLL. IMPOSSIBILIDADE. RECURSO DESPROVIDO . I. CASO EM EXAME: 1. Mandado de segurança impetrado para assegurar a inclusão de créditos de PIS e COFINS no custo de aquisição de mercadorias e insumos para fins de apuração do IRPJ e da CSLL. II . QUESTÃO EM DISCUSSÃO: 2. A questão em discussão consiste em saber se os créditos de PIS e COFINS, apurados no regime não cumulativo, podem ser incluídos no custo de aquisição de mercadorias e insumos para fins de apuração do IRPJ e da CSLL. III. RAZÕES DE DECIDIR: 3 . A pretensão da impetrante de incluir os créditos de PIS e COFINS no custo de aquisição para fins de IRPJ e CSLL é improcedente, pois o Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 03/2007, ao vedar tal inclusão, apenas explicita critério que decorre da lógica da interpretação do próprio conceito de custo de aquisição e do sistema da não-cumulatividade do PIS e COFINS. 4. O legislador ordinário possui autonomia para disciplinar a não cumulatividade do PIS e COFINS, conforme o art. 195, § 12, da CF/1988 e a tese firmada pelo STF no Tema 756 de Repercussão Geral (RE 841979/PE) . A operacionalização da não cumulatividade dessas contribuições se dá pelo método subtrativo indireto, onde os créditos decorrentes da aplicação da alíquota sobre despesas geram um crédito em favor do contribuinte, não tendo o efeito de onerar o custo da mercadoria na cadeia de produção. 5. A argumentação de que PIS e COFINS não são impostos e, portanto, deveriam integrar o custo de aquisição é irrelevante. A previsão do § 3º do art . 301 do RIR/2018 é restrita aos impostos (espécie de tributo), mas a sistemática da não-cumulatividade dessas contribuições, mediante a geração de créditos, não tem o efeito de integrar o custo do bem/insumo para reduzir o lucro, mas sim de apurar créditos para desconto posterior. 6. A exclusão desses créditos do custo de aquisição não viola o princípio da legalidade, mas promove uma interpretação teleológica e sistemática da legislação tributária, garantindo a apuração fidedigna do lucro real. 7 . A pretensão da impetrante de manter os créditos no custo de aquisição esbarra na lógica sistêmica e na vedação ao duplo benefício, pois significaria duplicar o crédito obtido, ao descontá-lo do PIS e da COFINS devidos no mês e, também, como custo do bem para reduzir o lucro. IV. DISPOSITIVO E TESE: 8. Recurso desprovido . Tese de julgamento: 9. Tributos recuperáveis, como os créditos de PIS e COFINS no regime não cumulativo, não integram o custo de aquisição de mercadorias e insumos para fins de apuração do IRPJ e da CSLL, a fim de evitar duplo benefício e garantir a fidedigna apuração do lucro real. ___________ Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 150, I, § 6º, e art . 195, § 12; CTN, art. 97, II e IV, e art. 111; Decreto-Lei nº 1.598/1977, arts . 13 e 14; Lei nº 10.637/2002, art. 3º; Lei nº 10.833/2003, arts . 3º, § 10, e 15, II; Lei nº 12.016/2009, art. 25; Decreto nº 9.580/2018 (RIR), art . 301, § 3º; Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 03/2007, art. 1º, I e II, p.u. Jurisprudência relevante citada: STF, RE 841979/PE (Tema 756), Rel . Min. Dias Toffoli, j. 25.11 .2022; TRF4, Apelação Cível Nº 5028894-40.2024.4.04 .7200, Rel. Des. Federal Leandro Paulsen, 1ª Turma, j. 28 .08.2025; TRF4, Apelação Cível Nº 5022979-10.2024.4 .04.7200, Rel. Des. Federal Luciane A . Corrêa Münch, 1ª Turma, j. 09.10.2025 . (TRF-4 - AC: 50143657620254047201 SC, Relator.: MARIA DE FÁTIMA FREITAS LABARRÈRE, Data de Julgamento: 24/04/2026, 2ª Turma, Data de Publicação: 27/04/2026)
EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS E COFINS. CRÉDITOS RECUPERÁVEIS. CUSTO DE AQUISIÇÃO. IRPJ E CSLL. RECURSO DESPROVIDO. I. CASO EM EXAME: 1. Mandado de segurança buscando afastar o Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 03/2007. A impetrante objetiva manter os créditos de PIS e COFINS no custo de aquisição para fins de apuração do IRPJ e da CSLL. A sentença denegou a segurança, e a impetrante interpôs apelação. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO: 2. Há duas questões em discussão: (i) a legalidade e constitucionalidade do Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 03/2007; e (ii) a possibilidade de incluir os créditos de PIS e COFINS, apurados no regime não cumulativo, no custo de aquisição de mercadorias e insumos para fins de apuração do IRPJ e da CSLL. III. RAZÕES DE DECIDIR: 3. O Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 03/2007 é legal e constitucional, pois apenas explicita que os créditos de PIS e COFINS, apurados no regime não cumulativo, não devem ser considerados como parte do custo de aquisição para fins de apuração do IRPJ e da CSLL. 4. A sistemática da não cumulatividade do PIS e da COFINS, conforme Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, permite a apuração de créditos sobre as aquisições, conferindo a essas contribuições a natureza de tributos recuperáveis. 5. A regra geral do Decreto-Lei nº 1.598/1977 (art. 13), que inclui tributos no custo de aquisição, aplica-se a tributos que se exaurem na entrada. Contudo, o Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº 9.580/2018, art. 301, §3º) estabelece que impostos recuperáveis por meio de créditos fiscais não integram o custo de aquisição. 6. A lógica sistêmica e a vedação ao duplo benefício impedem que os créditos de PIS e COFINS sejam utilizados simultaneamente como direito de crédito e como custo de aquisição, pois isso distorceria a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. 7. A exclusão desses créditos do custo de aquisição não viola o princípio da legalidade (CF/1988, art. 150, I; CTN, art. 97, II), mas promove uma interpretação teleológica e sistemática da legislação tributária, garantindo a apuração fidedigna do lucro real. IV. DISPOSITIVO E TESE: 8. Recurso desprovido. Tese de julgamento: 9. Os créditos de PIS e COFINS, por serem tributos recuperáveis no regime não cumulativo, não integram o custo de aquisição de mercadorias e insumos para fins de apuração do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), sob pena de duplicidade de benefício e distorção da base de cálculo. ___________ Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 150, inc. I; art. 195, § 12. CTN, art. 97, inc. II; art. 111. Decreto-Lei nº 1.598/1977, art. 13; art. 14. Decreto nº 9.580/2018 (RIR/2018), art. 301, § 1º; art. 301, § 3º. Lei nº 10.637/2002, art. 3º. Lei nº 10.833/2003, art. 3º, § 10; art. 15, inc. II. Lei nº 12.016/2009, art. 25. ADI SRF nº 03/2007, art. 1º, inc. I; art. 1º, inc. II; art. 1º, p.u. CPC, art. 487, inc. I; art. 489, inc. IV; art. 1038. Jurisprudência relevante citada: STF, RE 841979/PE, Rel. Min. Dias Toffoli, j. 25.11.2022 (Tema 756). TRF4, APELAÇÃO CÍVEL Nº 5028894-40.2024.4.04.7200, 1ª Turma, Rel. Des. Federal Leandro Paulsen, j. 28.08.2025. TRF4, APELAÇÃO CÍVEL Nº 5022979-10.2024.4.04.7200, 1ª Turma, Rel. Des. Federal Luciane A. Corrêa Münch, j. 09.10.2025. (TRF4, AC 5014824-78.2025.4.04.7201, 2ª Turma , Relatora MARIA DE FÁTIMA FREITAS LABARRÈRE , julgado em 24/04/2026)
4.5. Da ausência de violação do art. 110, do CTN:
Também não merece prosperar a alegação de que a vedação à inclusão dos valores correspondentes aos créditos de PIS e COFINS no custo de aquisição das mercadorias e insumos, para fins de apuração do IRPJ e da CSLL, violaria o art. 110 do Código Tributário Nacional, sob o argumento de que haveria indevida alteração do conceito de “custo de aquisição” oriundo do direito privado.
O art. 110 do CTN veda que a legislação tributária altere a definição, o conteúdo ou o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados pela Constituição para definir ou limitar competências tributárias. A norma, contudo, não impede que o legislador tributário estabeleça critérios próprios para a apuração da base de cálculo dos tributos.
No caso em exame, não se verifica qualquer modificação do conceito civil de custo de aquisição. A vedação impugnada não redefine o instituto nem altera sua natureza jurídica no âmbito do direito privado.
O que a legislação tributária faz é disciplinar quais parcelas podem ser consideradas na apuração fiscal do custo dedutível para fins de determinação das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, matéria que se insere no âmbito da conformação legal da regra-matriz de incidência desses tributos.
Com efeito, a noção de custo relevante para a apuração do lucro tributável não se confunde necessariamente com o conceito contábil ou econômico de custo.
A própria legislação do imposto de renda contém diversos ajustes, adições, exclusões e limitações que afastam determinados registros contábeis da apuração fiscal, sem que isso represente violação ao art. 110 do CTN. Trata-se de decorrência natural da autonomia do direito tributário para definir os critérios de quantificação da riqueza tributável, observados os limites constitucionais e legais pertinentes.
Além disso, uma vez apropriados os créditos de PIS e COFINS, os respectivos valores deixam de representar dispêndio definitivo suportado pelo contribuinte, na medida em que serão recuperados mediante compensação com débitos das próprias contribuições.
Nessa perspectiva, a exclusão desses montantes do custo fiscal não decorre da alteração do conceito jurídico de custo de aquisição, mas da necessidade de refletir adequadamente o efetivo ônus econômico suportado pela sociedade para fins de apuração da renda tributável.
A interpretação sustentada pela apelante acabaria por ampliar indevidamente o alcance do art. 110 do CTN, transformando-o em obstáculo à própria atividade de conformação legislativa das bases de cálculo tributárias. Todavia, o referido dispositivo não impede que a legislação tributária atribua tratamento fiscal específico a determinados eventos econômicos; apenas veda a manipulação de conceitos de direito privado utilizados pela Constituição para delimitar competências tributárias, hipótese manifestamente diversa da presente.
Dessa forma, a vedação à inclusão dos créditos de PIS e COFINS no custo de aquisição das mercadorias e insumos não implica alteração do conceito civil de custo de aquisição, mas simples definição dos critérios fiscalmente relevantes para a apuração do IRPJ e da CSLL. Inexiste, portanto, qualquer afronta ao art. 110 do CTN.
4.6. Do entendimento desta Turma Especializada:
Por fim, resta mencionar que esta Turma Especializada, ao julgar recentemente a Apelação Cível Nº 5136687-50.2025.4.02.5101/RJ, se manifetou no mesmo sentido. Confira-se:
DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. APELAÇÃO CÍVEL. PIS E COFINS NÃO CUMULATIVOS. CRÉDITOS RECUPERÁVEIS. CUSTO DE AQUISIÇÃO. EXCLUSÃO. IRPJ E CSLL. VEDAÇÃO AO DUPLO BENEFÍCIO. LEGALIDADE DO ADI SRF Nº 03/2007. RECURSO DESPROVIDO.
I. CASO EM EXAME
1. Apelação cível interposta por Ferrovia Tereza Cristina S.A. contra sentença que julgou improcedente mandado de segurança e denegou a ordem, no qual se pleiteia o direito de manter os créditos de PIS e COFINS, apurados no regime não cumulativo, no custo de aquisição de insumos, mercadorias e bens do ativo permanente para fins de apuração do IRPJ e da CSLL, bem como a compensação de valores supostamente recolhidos a maior.
II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
2. Há duas questões em discussão: (i) definir se os créditos de PIS e COFINS, no regime não cumulativo, podem integrar o custo de aquisição para fins de apuração do IRPJ e da CSLL; (ii) estabelecer se há direito à compensação dos valores supostamente recolhidos a maior.
III. RAZÕES DE DECIDIR
3. A sistemática da não cumulatividade do PIS e da COFINS confere aos valores pagos na aquisição natureza de crédito recuperável, caracterizando ativo e não custo ou despesa efetiva.
4. O conceito de custo de aquisição deve ser interpretado de forma teleológica e sistemática, à luz do art. 13 do Decreto-Lei nº 1.598/1977 e da evolução normativa, de modo a excluir valores que não representam ônus econômico definitivo.
5. A interpretação literal do art. 301, § 3º, do RIR/2018 não prevalece quando dissociada da finalidade da norma, sendo irrelevante a distinção formal entre “impostos” e “contribuições” diante da natureza recuperável dos créditos.
6. A inclusão dos créditos de PIS/COFINS no custo de aquisição configura duplo benefício fiscal, pois permite sua utilização simultânea para abatimento das contribuições e redução da base de cálculo do IRPJ/CSLL.
7. A exclusão de valores recuperáveis do custo de aquisição assegura a apuração fidedigna do lucro real, em conformidade com o art. 43 do CTN e com o princípio da capacidade contributiva.
8. O Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 03/2007 possui natureza interpretativa e não viola o princípio da legalidade, limitando-se a explicitar a vedação ao aproveitamento simultâneo de créditos como custo.
9. A jurisprudência reconhece que tributos recuperáveis não integram o custo de aquisição, sendo vedada a ampliação artificial de despesas dedutíveis.
10. Ausente o direito líquido e certo, resta prejudicado o pedido de compensação.
IV. DISPOSITIVO E TESE
11. Recurso de apelação conhecido e desprovido.
Tese de julgamento: 1. Créditos de PIS e COFINS, no regime não cumulativo, constituem valores recuperáveis e não integram o custo de aquisição para fins de apuração do IRPJ e da CSLL.
2. A exclusão de tributos recuperáveis do custo de aquisição impede a ocorrência de duplo benefício fiscal e assegura a correta apuração do lucro real.
3. O ADI SRF nº 03/2007 possui natureza interpretativa e não viola o princípio da legalidade tributária.
Dispositivos relevantes citados: CF/1988, arts. 150, I e § 6º, e 195, § 12; CTN, arts. 43, 97 e 110; Decreto-Lei nº 1.598/1977, art. 13; Decreto nº 9.580/2018, art. 301, §§ 1º e 3º; Lei nº 10.637/2002; Lei nº 10.833/2003, art. 3º, § 10; Lei nº 12.016/2009, art. 25; CPC, art. 487, I; ADI SRF nº 03/2007.
Jurisprudência relevante citada: STF, RE 841979/PE (Tema 756), Rel. Min. Dias Toffoli, j. 25.11.2022; STJ, EREsp 1.959.571/RS (Tema 1231), Rel. Min. Mauro Campbell Marques, j. 20.06.2024; TRF4, AC 5011787-34.2025.4.04.7107, Rel. Des. Maria de Fátima Freitas Labarrère, j. 20.03.2026; TRF4, AC 5014365-76.2025.4.04.7201, Rel. Des. Maria de Fátima Freitas Labarrère, j. 24.04.2026.
ACÓRDÃO
Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, a Egrégia 3ª Turma Especializada do Tribunal Regional Federal da 2ª Região decidiu, por unanimidade, NEGAR PROVIMENTO à apelação, nos termos do relatório, votos e notas de julgamento que ficam fazendo parte integrante do presente julgado. Rio de Janeiro, 12 de maio de 2026.
Visto isso, ausente o direito líquido e certo à manutenção das contribuições no cômputo dos custos dedutíveis, é imperiosa a rejeição do pleito, restando logicamente prejudicado o pedido acessório atinente à compensação.
5. Ônus sucumbenciais
Diante do desprovimento do recurso de apelação, a impetrante deve arcar integralmente pelo pagamento das custas judiciais.
Sem condenação em honorários advocatícios em virtude do rito mandamental, nos termos do art. 25 da Lei nº 12.016/2009 e do entendimento cristalizado nas Súmulas 512 do STF e 105 do STJ.
6. Conclusão e dispositivo:
Dessa forma, a sentença que julgou improcedentes os pedidos e denegou a segurança deve ser mantida integralmente, pois não há direito da apelante à inclusão dos valores referentes aos créditos de PIS e COFINS no custo de aquisição das mercadorias e insumos utilizados na sua atividade empresarial, para fins de apuração do IRPJ e CSLL, bem como não merece ser afastado o disposto no Ato Declaratório Interpretativa SRF nº 03/2007.
Ante o exposto, voto no sentido de NEGAR PROVIMENTO à apelação.
Documento eletrônico assinado por PAULO LEITE, Desembargador Federal, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002903115v31 e do código CRC 553dd615.
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