Apelação Cível Nº 5090294-04.2024.4.02.5101/RJ
RELATORA: Juíza Federal HELENA ELIAS PINTO
RELATÓRIO
Trata-se de apelação interposta pela UNIÃO - FAZENDA NACIONAL em face da sentença () que, em sede de embargos à execução, julgou procedente a pretensão para determinar a desconstituição da CDA nº 70.2.24.016553-68 e, por consequência, a extinção da execução fiscal correlata.
Em suas razões recursais (), a União sustentou, em síntese, que a interpretação dos tratados deve buscar o equilíbrio entre evitar a bitributação e prevenir a evasão fiscal (abuso de hibridismo/projeto BEPS - Base Erosion and Profit Shift Project - da OCDE). Argumentou que a orientação do e. STJ é no sentido de que deve ser verificada a existência de regra especial, no Tratado e seu anexo, em relação aos royalties.
Defendeu a natureza residual do Artigo 7º da Convenção, aplicável apenas se o rendimento não se enquadrar em outras categorias. Alegou que a tributação deve ocorrer no Brasil por força do Artigo 12 da Convenção e do item 5 de seu Protocolo, que equipara serviços técnicos a royalties, independentemente de transferência de tecnologia, havendo clara intenção de alargar o conceito de royalties.
Pontuou que serviços técnicos pressupõem aplicação de conhecimento teórico e habilidade, bem como o emprego de metodologia ou procedimento formal. Acrescentou que o objeto do contrato em questão se refere à prestação de serviços técnicos necessários à exploração e produção de petróleo.
Aduziu, ainda, a existência de estabelecimento permanente da empresa holandesa no Brasil, alegando que a Shell Brasil é subsidiária integral, totalmente submetida ao comando da matriz, compartilhando inclusive endereços na Holanda e agindo como seu braço operacional no território nacional. Invocou o Artigo 116, parágrafo único, do CTN e a IN SRF nº 1455/2014 para justificar a tributação na fonte.
Contrarrazões da apelada (), nas quais defendeu, em linhas gerais, a inadmissibilidade do recurso da União por ausência de impugnação específica aos fundamentos da sentença, destacando que a apelação é mera cópia da impugnação aos embargos.
No mérito, invocou o art. 98 do CTN e sustentou que os valores remetidos ao exterior em contrapartida da prestação de serviços técnicos, sem transferência de tecnologia, devem ser enquadrados como lucros das empresas, e não como "outros rendimentos" ou royalties, sendo tributados somente no Estado Contratante. Alegou a necessidade de leitura conjunta do Protocolo Anexo da Convenção com o art. 12, §3º e pontuou que a própria Fazenda reconhece que nem toda remuneração de serviço técnico pode ser enquadrada como royalty, sendo imprescindível a transferência de tecnologia.
Refutou a existência de estabelecimento permanente, ao argumento de que a empresa holandesa não possui sede ou escritório no Brasil, tampouco possui registro em Junta Comercial ou cadastro perante o CNPJ. Ressaltou que, embora pertençam ao mesmo grupo econômico, a Shell International Exploration and Production BV não é sua controladora, não havendo qualquer prova do suposto planejamento tributário abusivo.
Invocou o princípio da entidade e a prova pericial emprestada que confirmou a autonomia operacional da Shell Brasil. Destacou o precedente do STF no RE 562.276 sobre a impossibilidade de confusão patrimonial automática entre sócios e pessoa jurídica. Subsidiariamente, alegou que, na hipótese de acolhimento da tese de existência de estabelecimento permanente, a tributação deve incidir sobre o lucro real (art. 7º, itens 2 e 3 da Convenção) e não sobre a remessa bruta, razão pela qual haveria nulidade da cobrança por erro na determinação da matéria tributável.
O Ministério Público Federal manifestou-se no sentido da ausência de interesse público a justificar sua intervenção no processo ().
É o relatório. Peço dia para julgamento.
VOTO
Conheço da apelação, uma vez preenchidos os pressupostos e requisitos de admissibilidade.
A controvérsia dos autos gira em torno da incidência ou não do IRRF sobre valores remetidos à empresa sediada na Holanda, pela apelada, a título de remuneração por serviços técnicos prestados, sem transferência de tecnologia, em face do acordo firmado entre Brasil e o Reino dos Países Baixos para evitar a dupla tributação, promulgado por meio do Decreto nº 355, de 02 de dezembro de 1991.
1. Da desnecessidade de sobrestamento pelo Tema 1.287/STJ
A Primeira Seção do STJ afetou os REsps nº 2060432/RS, 2133370/SP e 2133454/SP ao rito dos Recursos Repetitivos (Tema 1.287), para solucionar controvérsia relativa à legalidade da incidência do IRRF sobre os recursos remetidos ao exterior para pagamento de serviços prestados, sem transferência de tecnologia, por empresas domiciliadas em países com os quais o Brasil tenha celebrado tratado internacional para evitar a bitributação.
No entanto, a determinação de sobrestamento dos processos destinou-se, apenas, àqueles em que tenha havido interposição de recurso especial ou de agravo em recurso especial, na segunda instância, ou que estejam em tramitação no STJ, não alcançando, portanto, a presente apelação, ainda pendente de julgamento nesta instância ordinária.
2. Da alegada ofensa ao princípio da dialeticidade
Em contrarrazões, a apelada invoca ofensa ao princípio da dialeticidade, ao argumento de que o recurso da União não enfrentou os fundamentos da decisão recorrida, o que impede seu conhecimento.
O princípio da dialeticidade estabelece que a impugnação à decisão apresente as razões e fundamentação que justifique sua reforma, de forma que “os seus argumentos devem guardar relação com os elementos que embasaram a decisão recorrida, sob pena de irregularidade formal e inadmissibilidade” (TRF2, 2ª Turma Especializada, AC 0149075-56.2014.4.02.5101, Rel. Des. Fed. SIMONE SCHREIBER, E-DJF2R 25.09.2019).
No caso, a União insurge-se contra a sentença que reconheceu a insubsistência da dívida cobrada na execução fiscal correlata, sob a alegação de que a tributação é devida, por força do art. 12 da Convenção e do item 5 do Protocolo Anexo, devendo o art. 7º ser aplicado de forma residual, além de sustentar a existência de estabelecimento permanente da empresa holandesa no Brasil.
Como se vê, a impugnação da Fazenda Nacional não é genérica, pois enfrentou os fundamentos da sentença, indicando os motivos de seu desacerto para fins de obter sua reforma.
3. Dos serviços técnicos prestados
No caso, a apelada celebrou contrato com a empresa SHELL INTERNATIONAL EXPLORATION AND PRODUCTION B.V. para prestação de serviços e orientação profissionais relacionados a ():
(a) assuntos de exploração geológica, geoquímica, estratigráfica, geofísica, topográfica e todos os outros assuntos de exploração;
(B) o planejamento de desenvolvimento de campos, incluindo serviços de produção e geológicos, engenharia de petróleo, petrofísica e outros assuntos de produção;
(C) programas apropriados de exploração, perfuração e produção;
(D) práticas atuais de exploração e produção, incluindo operação e processamento, uso de energia humana, bem como eficiência e controle de custos;
(E) aconselhamento sobre exigências de gastos de capital desenvolvimento e exploração da SOCIEDADE;
(F) saúde ocupacional, segurança industrial, proteção ambiental e proteção de pessoal e propriedade, instalação e equipamento;
(G) programas de computador e sistemas de informação, em apoio aos serviços e orientações descritos na Cláusula 4;
(H) outros assuntos relacionados a engenharia de campo, assuntos sísmicos, de perfuração, produção e técnicas de manuseio de materiais;
(I) serviços e orientação para a obtenção de contratantes de Terceiros em assuntos que a SHELL tenha domínio especial;
(J) providências para que um número razoável de pessoal da SOCIEDADE participe de cursos técnicos importantes relacionados as Atividades de E&P da SOCIEDADE, conduzidos ou organizados pela SHELL;
(K) Serviços e Orientação relacionados a:
(i) criação de processos, engenharia e requisição de materiais, equipamentos e suprimentos para projetos de construção, ampliação ou revisões de instalações existentes (o que pode incluir assistência e orientação na escolha de contratantes e termos apropriados de contrato, bem como assistência na criação de projetos e construção);
(ii) dar início e começar a operação de novas instalações, ampliações de instalações já existentes e aperfeiçoamentos;
(iii) as possibilidades de aumentar as reservas de hidrocarbonetos recuperáveis (que podem incluir a consideração de possibilidades de ampliação de campos existentes recuperação de hidrocarboneto);
(iv) trabalho topográfico, paleontológico e paleológico, análise geoquímica de centro e cortes, interpretação de registros sísmicos, de dados de gravidade e de levantamentos aeromagnéticos e o processamento de dados sísmicos;
(v) assuntos de produção, como geologia de produção, engenharia de petróleo, e petrofísica, bem como computação aplicada nessas atividades;
(vi) orientação relacionada:
Ao desenvolvimento e à organização de soluções de sistemas de informação e seus fluxos de trabalho relacionados, aplicação, gerenciamento de dados, infraestrutura de sistemas de informação e entrega de serviços relacionados;
(b) estratégia de sistemas de informação, gerenciamento de portifólio, planejamento, programação, e gerenciamento de inovação; e
(c) obtenção de sistemas de informação e contratação de serviços relacionados às atividades e aos serviços descritos em 4.k (vi) (a) acima.
(d) avaliação e uso eficiente de computação instalações de comunicação de dados, e instalações associadas;
(e) técnicas de computação, sistemas de dados, modelos matemáticos, programas de computadores e pacotes semelhantes, relacionados à Cláusula 8.2 (c);
(f) obtenção de sistemas de informação e contratação de serviços relacionados às atividades e aos serviços especificados na Cláusula 4 (k) (vi) (a) a (e).
(g) atividades de perfuração e recondicionamento;
(h) auditorias técnicas;
(i) serviços de laboratório;
(j) questões financeiras, contábeis e de seguros;
(k) questões de obtenção e contrato incluindo consultoria e apoio de serviços de revisão para atividades específicas da SOCIEDADE;
(l) consultoria na área comercial;
(m) consultoria com o objetivo de participar de licitações;
(n) estudos de viabilidade econômica;
(o) serviços de marketing;
(p) consultoria e aconselhamento em questões legais; e
(q) orientação e serviços relacionados a questões de recursos humanos, contanto que tais serviços não constituam transferência de tecnologia.
Como se vê, trata-se de serviços técnicos especializados, necessários à exploração e produção de petróleo, sem transferência de tecnologia, circunstância que, todavia, não afasta, por si só, a incidência do art. 12 da Convenção Brasil–Países Baixos, diante da regra específica constante de seu Protocolo.
4. Da inexistência de estabelecimento permanente
Sobre o conceito de estabelecimento permanente, dispõe o artigo 5 do Acordo, que se trata de “instalação fixa de negócios em que a empresa exerça toda ou parte de sua atividade” ().
Da leitura do item 8 do referido artigo 5, depreende-se que o fato de as empresas contratante e contratada pertencerem ao mesmo grupo empresarial e de haver relação de controle entre elas não é suficiente para caracterizar uma como estabelecimento permanente da outra, havendo de se prestigiar a autonomia patrimonial e funcional de cada uma delas.
Embora as empresas façam parte do mesmo grupo econômico, não restou comprovado nos autos que a empresa SHELL INTERNATIONAL EXPLORATION AND PRODUCTION B.V. possua estabelecimento no Brasil, não se podendo, ademais, reputar a apelada como estabelecimento permanente da empresa estrangeira.
De fato, o laudo pericial, extraído do processo nº 5094767-67.2023.4.02.5101, no qual figuram as mesmas partes, e admitido nestes autos como prova emprestada, foi conclusivo ao afastar a existência de estabelecimento permanente da empresa estrangeira no território brasileiro ().
Conforme expressamente consignado pelo expert em suas considerações finais (item 11 - quesitos e item 13.2 do laudo), a perícia não identificou qualquer indício de que a Shell International Exploration and Production BV possua instalação fixa de negócios no Brasil, como sede de direção, sucursal, escritório ou fábrica ( – p. 7/8).
Nada obstante, a inexistência de estabelecimento permanente não conduz, no caso, à aplicação automática do art. 7º da Convenção, pois a própria Convenção, por meio de Protocolo integrante, conferiu tratamento específico aos pagamentos realizados em contraprestação de serviços e assistência técnica, conforme se passa a demonstrar.
5. Do tratamento tributário
Nos termos do art. 7º da Lei nº 9.779/99, os rendimentos da prestação de serviços pagos a residentes no exterior sujeitam-se, via de regra, à incidência do imposto na fonte à alíquota de 25%.
Em se tratando de remessas ao exterior a título de remuneração de serviços técnicos e de assistência técnica, e a título de royalties, de qualquer natureza, a alíquota do imposto de renda, incidente na fonte, fica reduzida para 15%, na forma do art. 3º da Medida Provisória nº 2.159-70/2001.
A regra, pois, é a tributação de rendimentos de pessoas físicas ou jurídicas residentes no exterior decorrentes de pagamentos feitos no Brasil. Entretanto, visando incrementar e dar segurança jurídica às transações financeiras e comerciais com outros países, a República Federativa do Brasil vem celebrando diversos acordos internacionais em matéria de impostos sobre a renda, a fim de evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal.
Tais acordos seguem, em regra, o modelo proposto pela OCDE – Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico.
O Acordo destinado a evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal, firmado entre Brasil e o Reino dos Países Baixos, foi promulgado pelo Decreto nº 355, de 2 de dezembro de 1991, estabelecendo, em seu art. 7º, que "os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado; a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante, por meio de um estabelecimento permanente ali situado" ().
No entanto, a classificação dos rendimentos como “lucros das empresas” não é automática, devendo-se, antes, perquirir a natureza de tais verbas e seu enquadramento em outros artigos, a exemplo do art. 12, que trata de royalties.
Com efeito, o item 5 do artigo 7 impõe a prevalência dos regimes especiais ao dispor que, nos casos em que houver previsão de tratamento tributário específico a determinadas parcelas de rendimentos – como royalties, ganhos de capital, juros e dividendos - devem ser aplicados esses outros dispositivos, em detrimento ao art. 7º ().
Nesse sentido, a Segunda Turma do C. STJ, no julgamento do REsp nº 1.759.081/SP, entendeu que “é preciso verificar previamente (...) se, embutido no contrato de "prestação de serviços sem transferência de tecnologia", está o pagamento de "royalties" (art. 12, do modelo OCDE). Somente após vencidas essas duas etapas é que se poderia verificar o enquadramento residual na condição de "lucros das empresas" (art. 7, do modelo OCDE). Isto porque a convenção assinada baseada no modelo de tratado da OCDE contém disposições específicas para cada uma dessas hipóteses. 4. Acaso haja o pagamento de "royalties", a norma de incidência do modelo de tratado da OCDE será o art. 12, que trata da tributação dos "royalties", a permitir, no presente caso, uma tributação pelo Brasil, desde que respeitado o limite de 15% (quinze por cento) do montante bruto dos "royalties" (art. 12, "2", "b", da convenção apensa ao Decreto n. 76.975/76)” (Resp nº 1.759.081/SP, Relator Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, Data de Julgamento 15/12/2020).
Cumpre ressaltar que os acordos internacionais não possuem hierarquia superior à legislação ordinária, tampouco há incompatibilidade entre as convenções firmadas pelo Brasil, regularmente incorporadas ao ordenamento jurídico interno, e a legislação que rege o imposto de renda, de sorte que eventual divergência deve ser solucionada pelo critério da especialidade.
Dessa forma, o art. 98 do CTN deve ser interpretado à luz do princípio da especialidade, de forma que, havendo norma inserta em tratado ou convenção internalizada no ordenamento jurídico pátrio, esta última passa a ser aplicada no caso específico que envolva situações e sujeitos descritos no tratado ou convenção, sem que tal circunstância configure, propriamente, revogação ou derrogação da norma de direito interno.
Na esteira do Modelo da OCDE, o art. 12 do Decreto nº 355/91 conceitua royalties como "pagamentos de qualquer natureza efetuados em contrapartida pelo uso ou pelo direito ao uso de direitos autorais sobre obra literária, artística ou científica (inclusive filmes cinematográficos, filmes ou fitas para transmissão de rádio ou televisão); sobre qualquer patente, marca de indústria ou de comércio, desenho ou modelo, plano, fórmula ou processo secretos; ou pelo uso ou pelo direito ao uso de equipamento industrial, comercial ou científico; ou pela informação relativa à experiência industrial, comercial, ou científica".
Importa destacar que o pagamento de royalties, em sua origem, envolve a transferência de algum tipo de direito intelectual ou autoral, como a cessão de patente, de registro industrial, licenciamento de uso de patente ou invenção, de marca, transferência de tecnologia ou comercialização de software.
Em outras palavras, nos contratos que envolvem royalties, o contratante adquire o direito de acesso aos "processos" (know-how) que permitem alcançar determinados resultados industriais ou comerciais.
Por outro lado, os contratos de prestação de serviços simples têm como finalidade apenas a aplicação de conhecimentos técnicos especializados para resolver, manter ou aprimorar determinada tecnologia. Não há, pois, transferência dos métodos utilizados.
No presente caso, porém, a controvérsia não se resolve apenas pelo conceito ordinário de royalties, mas pela existência de regra específica no Protocolo integrante da Convenção Brasil–Países Baixos.
Ocorre que a Convenção celebrada entre Brasil e o Reino dos Países Baixos possui Protocolo, no qual dispõe, expressamente, que o tratamento dado aos royalties aplicar-se-á a quaisquer pagamentos recebidos em contrapartida pela prestação de serviços e assistência técnica. Confira-se:
PROTOCOLO
Por ocasião da assinatura da Convenção entre a República Federativa do Brasil e o Reino dos Países Baixos, Destinada a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Imposto sobre a Renda, os abaixo assinados, para isso devidamente autorizados, convieram nas seguintes disposições, que constituem parte integrante da Convenção.
1 - Com referência ao Artigo 7
Fica entendido que se aplica o disposto no parágrafo 3 do Artigo 7 se as despesas ali mencionadas ocorrerem, quer no Estado Contratante em que se situa o estabelecimento permanente, quer em outro local.
2 - Com referência aos Artigos 10, 11 e 12
a) Quando ocorrer retenção na fonte, em valor superior ao previsto nos Artigos 10, 11 e 12, os pedidos de restituição do montante do imposto pago em excesso devem ser formulados à autoridade competente do Estado Contratante em que se deu a retenção, no período de até 5 anos contados do final do ano calendário em que se deu a retenção.
b) A autoridade competente de um Estado Contratante pode estabelecer o processo de aplicação dos Artigos 10, 11 e 12.
(...)
5 - Com referência ao Artigo 12, parágrafo 3
Fica entendido que o disposto no parágrafo 3 do Artigo 12 aplica-se a qualquer espécie de pagamento recebido em contraprestação de serviços e assistência técnica.
Como se vê, a Convenção celebrada entre os dois países prevê, expressamente, que qualquer espécie de pagamento recebido em contraprestação de serviços técnicos e assistência técnica pode ser tributada pelo Estado Contratante de que provém o pagamento, a título de royalties, ainda que não envolva transferência de tecnologia.
Sustenta a embargante, ora apelada, que o Protocolo anexo visa garantir a segurança jurídica e evitar conflitos de classificação de rendimentos, e não equiparar a remuneração de qualquer serviço técnico sem transferência de tecnologia a royalties, ampliando de forma ilegítima o escopo da aplicação do art. 12 do Acordo.
Sem razão a apelada.
Se assim fosse, não haveria sequer necessidade de fazer constar no Protocolo, integrante do Acordo, referência a quaisquer pagamentos, uma vez que já estariam incluídos na definição ordinária de royalties e do art. 12.
Portanto, a melhor exegese da norma é no sentido de que se trata de regra específica criada, a fim de estender o conceito de royalties para abranger valores remetidos a título de contraprestação por serviços técnicos e assistência técnica, mesmo que não envolvam transferência de tecnologia.
Trata-se de vontade política materializada no acordo firmado entre os Estados Contratantes, fruto de negociação bilateral, que deve prevalecer sobre quaisquer modelos de convenção (ONU ou OCDE).
Como muito bem assinalado no voto condutor do acórdão proferido pelo C. STJ, no julgamento do REsp nº 1753262/SP, em 17/10/2023, pela relatoria do Ministro Benedito Gonçalves:
Em se tratando de convenções internacionais cuja finalidade primordial é delimitar as competências dos Estados Contratantes para fins de tributação de determinados ganhos e rendimentos, resta evidente que ao determinar, nos respectivos protocolos adicionais, que aos rendimentos da prestação de serviços técnicos e assistência técnica aplica-se o dispositivo do tratado que define o termo “royalties”, quiseram os Estados Contratantes que a tais rendimentos fossem atribuídas as disposições da respectiva convenção aplicáveis aos royalties, como um todo.
Noutras palavras, dizer no protocolo adicional que ao rendimento da prestação de serviços técnicos se aplica o disposto no parágrafo 3 do Artigo 12, é o mesmo que dizer, nos termos do mencionado artigo, que o termo royalties empregado neste artigo [12], designa [também] pagamentos de qualquer natureza, como contrapartida da prestação de serviços técnicos. Ora, estabelecido pelo protocolo adicional c/c art. 12, § 3º, que o termo “royalties” designa também, para fins do tratado, o rendimento da prestação de serviços técnicos, isto implica que a esse rendimento, necessariamente, se aplica a regra de tributação concorrente prevista no mesmo artigo 12, em seu parágrafo 2º.
É de se ressaltar que, no Modelo de Convenção da OCDE, os royalties são tributados somente no país da residência do beneficiário do rendimento.
A possibilidade de tributação na fonte é fruto de negociação bilateral com vistas a atender os interesses brasileiros enquanto país eminentemente importador de tecnologia. A previsão dos protocolos adicionais quanto à inclusão dos serviços técnicos sob as disposições do artigo 12 há de ser vista sob essa mesma perspectiva: uma negociação bilateral específica, que intencionalmente se afasta do Modelo-padrão da OCDE, com vistas a atender os interesses brasileiros enquanto país majoritariamente importador deste tipo de serviço.
Portanto, não se aplicam aos rendimentos em questão as disposições dos artigos 7 dos tratados em testilha. Convém lembrar que o parágrafo 5 do artigo 7 das Convenções determinam, em essência, que quando os lucros compreenderem elementos ou parcelas de rendimentos tratados separadamente em outros artigos da convenção (como é o caso dos royalties), as disposições destes artigos não serão afetadas pelas do artigo 7.
Nesse contexto, é de se ressaltar que nem todos os países optaram por celebrar com o Brasil esta atribuição do tratamento do artigo 12 (royalties) aos serviços e assistência técnicos, como é o caso da França (Decreto nº 70.506/72) e da Áustria (Decreto nº 78.107/76), cujos protocolos adicionais nada prevêem a esse respeito. Nestes casos, aí sim, o rendimento proveniente de serviços técnicos e assistência técnica recairá na disciplina geral do artigo 7, à mingua de tratamento separado e específico em outros artigos da convenção.
Cabe lembrar, por fim, que a possibilidade de tributação concorrente, quando autorizada nas convenções – como é o presente caso –, não implica na dupla incidência, uma vez que os próprios tratados preveem, nos artigos 23 (Convenções Brasil-China e Brasil-Argentina) e 24 (Convenção Brasil-Alemanha), métodos destinados a evitar a dupla tributação nessas hipóteses.
Nesse contexto, "é desinfluente para o deslinde da causa o fato de o contrato não prever transferência de tecnologia, não ser classificado serviço know how e não ser sujeito ao registro no INPI. A Convenção celebrada por Brasil e Países Baixos especificamente prevê a possibilidade de tributação, no país de origem, dos valores pagos pela prestação de serviços técnicos, como royalties, sendo assim classificados os rendimentos do contrato em questão celebrado entre a impetrante e a empresa estrangeira, conforme, inclusive, visto da legislação tributária nacional" (TRF2 - AC 0129810-63.2017.4.02.5101/RJ, Relator Desembargador Federal ALBERTO NOGUEIRA JUNIOR, 4ª Turma Especializada, Data de Julgamento 04/12/2024) .
Esse entendimento é perfilhado por esta Turma Especializada:
DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO. IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF). CIDE-REMESSAS. REMESSAS AO EXTERIOR. CONVENÇÃO BRASIL-PAÍSES BAIXOS. EQUIPARAÇÃO DOS SERVIÇOS TÉCNICOS A ROYALTIES PELO PROTOCOLO DO TRATADO. INCIDÊNCIA NA FONTE. AUSÊNCIA DE TRANSFERÊNCIA DE TECNOLOGIA. IRRELEVÂNCIA. RECURSO DESPROVIDO.
I. CASO EM EXAME
1. Apelação interposta em face de sentença que denegou a segurança objetivando afastar a incidência do IRRF e CIDE sobre valores remetidos pelas apelantes a empresas sediadas na Holanda, a título de remuneração por serviços técnicos prestados, sem transferência de tecnologia, com fundamento no Decreto nº 355/91 (Convenção Brasil-Reino dos Países Baixos).
II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
2. As questões em discussão consistem em: (i) definir se os valores remetidos ao exterior para pagamento de serviços técnicos, sem transferência de tecnologia, devem ser enquadrados como lucros de empresas (art. 7º da Convenção) ou como royalties (art. 12, § 3º, do Acordo); (ii) estabelecer se a disposição contida em Protocolo integrante do Acordo equipara a prestação de serviços e assistência técnica, sem transferência de tecnologia, a royalties, para fins de incidência do IRRF e CIDE-Remessas.
III. RAZÕES DE DECIDIR
3. O Decreto nº 355/91 (Acordo Brasil-Reino dos Países Baixos contra dupla tributação), em seu artigo 7º, estabelece que os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado. Contudo, a classificação dos rendimentos como “lucros das empresas” não é automática, devendo-se, antes, perquirir a natureza de tais verbas e seu enquadramento em outros artigos, a exemplo do art. 12, que trata de royalties.
4. Não há incompatibilidade entre a legislação ordinária e os tratados internacionais, prevalecendo a norma especial em matéria de tributação internacional (CTN, art. 98).
5. O contrato de royalties envolve o uso e transferência de tecnologia própria e exclusiva de um terceiro no exterior, devendo existir expressa vinculação do pagamento ao uso desse conhecimento e tecnologia.
6. O Decreto nº 355/91, em seu Protocolo, equipara expressamente os pagamentos relativos a serviços e assistência técnica a royalties, independentemente da transferência de tecnologia.
7. A ausência de transferência de tecnologia não afasta a tributação, uma vez que a equiparação resulta de opção política e negocial dos Estados Contratantes.
8. É desinfluente para o deslinde da causa o fato de o contrato não prever transferência de tecnologia, não ser classificado como serviço de know-how e não ser sujeito ao registro no INPI. Precedentes do TRF2.
IV. DISPOSITIVO E TESE
9. Recurso desprovido.
Tese de julgamento: O Protocolo da Convenção Brasil-Reino dos Países Baixos equipara os serviços técnicos e de assistência técnica a royalties, mesmo quando não envolvam transferência de tecnologia ou know-how.
Dispositivos relevantes citados: Decreto nº 355/91, arts. 7º e 12; CTN, art. 98; Lei nº 9.779/99, art. 7º; MP nº 2.159-70/2001, art. 3º.
Jurisprudência relevante citada: STJ, REsp nº 1.759.081/SP, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, 2ª Turma, j. 15.12.2020; STJ, REsp nº 1.753.262/SP, Rel. Min. Benedito Gonçalves, 1ª Turma, j. 17.10.2023; TRF2, AC/RN nº 0032679-88.2017.4.02.5101/RJ, Rel. Des. Fed. Alberto Nogueira Junior, 4ª Turma Especializada, j. 21.08.2024; TRF2, AC nº 0129810-63.2017.4.02.5101/RJ, Rel. Des. Fed. Alberto Nogueira Junior, 4ª Turma Especializada, j. 04.12.2024; TRF2 – AC 0129789-87.2017.4.02.5101/RJ, Relator Desembargador Federal ALBERTO NOGUEIRA JUNIOR, 4ª Turma Especializada, Data de Julgamento 07/06/2023.
(TRF2 - AC 5003990-84.2019.4.02.5001, Desembargadora Federal ANDREA CUNHA ESMERALDO, 4ª Turma Especializada, Data de Julgamento 16/12/2025)
TRIBUTÁRIO. REMESSA NECESSÁRIA E APELAÇÕES. MANDADO DE SEGURANÇA. IRRF SOBRE PAGAMENTOS REALIZADOS AO EXTERIOR. SERVIÇOS TÉCNICOS SEM TRANSFERÊNCIA DE TECNOLOGIA. EQUIPARAÇÃO A ROYALTIES PREVISTA NOS PROTOCOLOS DOS TRATADOS CELEBRADOS.
1. No julgamento do REsp 1161467/RS, em que se discutia a incidência do IRRF sobre remessas efetuadas em razão de pagamentos por serviços prestados por empresas estrangeiras que não tem estabelecimento permanente no Brasil, o STJ entendeu favoravelmente aos contribuintes. Recentemente, contudo, o STJ foi instado a decidir acerca de nova questão: a incidência do IR nos casos em que há tratado para evitar a dupla tributação que dispõe especificamente, em protocolos assinados, sobre a tributação de royalties, independentemente da transferência de tecnologia.
2. Como decidido no REsp 1753262/SP, embora, no Modelo de Convenção da OCDE, os royalties sejam tributados somente no país da residência do beneficiário do rendimento, é possível que os Estados contratantes convencionem a tributação na fonte, visando, com isso, atender os interesses do país eminentemente importador de tecnologia. Ao determinar, nos respectivos protocolos, que aos rendimentos da prestação de serviços técnicos e assistência técnica aplica-se o dispositivo do tratado que define o termo “royalties”, quiseram os Estados Contratantes que a tais rendimentos fossem atribuídas as disposições da respectiva convenção aplicáveis aos royalties, como um todo, independentemente de transferência de tecnologia.
3. Afasta-se a alegação do ente federal de que não há interesse de agir. Com efeito, trata-se de mandado de segurança impetrado de forma preventiva, nos termos do art. 1º da Lei 12.016/2009. Os contratos juntados à inicial têm o fim de demonstrar que a impetrante, em sua atividade operacional, mantém relação com pessoas jurídicas domiciliadas no exterior e em países com os quais o Brasil possui tratado contra bitributação, para os quais faz remessas (Noruega, Holanda e Canadá) para pagamento prestação de serviço, sem transferência de tecnologia.
4. Especificamente quanto aos acordos tratados neste mandamus, celebrados com a Noruega, Canadá e Países Baixos, os respectivos Protocolos preveem a equiparação a royalties dos rendimentos provenientes da prestação de assistência técnica e serviços técnicos, de modo que é devida a exação questionada, conforme o REsp 1753262/SP.
5. Remessa necessária e Apelação da União Federal providas. Apelação da impetrante prejudicada.
(TRF2 – AC/RN 0032679-88.2017.4.02.5101/RJ, Relator Desembargador Federal ALBERTO NOGUEIRA JUNIOR, 4ª Turma Especializada, Data do Julgamento 21/08/2024) – g.n.
TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE. CIDE-REMESSAS. CONVENÇÃO DESTINADA A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO E PREVENIR A EVASÃO FISCAL EM MATÉRIA DE IMPOSTO SOBRE A RENDA, CELEBRADA ENTRE BRASIL E PAÍSES BAIXOS. DECRETO NO. 355/91. TRIBUTAÇÃO NO BRASIL DAS REMESSAS A EMPRESA SEDIADA NOS PAÍSES BAIXOS EM CONTRAPRESTAÇÃO DE SERVIÇOS TÉCNICOS. POSSIBILIDADE. CLASSIFICAÇÃO COMO ROYALTIES. APELAÇÃO DA IMPETRANTE DESPROVIDA.
1. Na linha do REsp n. 1.759.081/SP (DJe de 18/12/2020), é preciso analisar se a situação é de serviços profissionais independentes (Artigo 14 do modelo OCDE – correspondente ao Artigo 14 da Convenção celebrada por Brasil Países Baixos), ou se, embutido no contrato de prestação de serviços sem transferência de tecnologia, está o pagamento de royalties (Artigo 12 do modelo OCDE – correspondente ao Artigo 12 da Convenção). Somente após vencidas essas duas etapas é que se poderia estabelecer o enquadramento residual na condição de lucros das empresas (Artigo 7 do modelo OCDE – correspondente ao Artigo 7 da Convenção), haja vista que a presente Convenção, baseada no modelo de tratado da OCDE, contém disposições específicas para cada uma dessas hipóteses.
2. O elemento central da discussão existente nos presentes autos diz respeito à correta definição da expressão “serviços técnicos” prevista no parágrafo 3 do Artigo 12 da Convenção. A tese da impetrante é, em síntese, a de que somente os serviços técnicos específicos seriam remunerados por royalties; no presente caso, contudo, por se tratar de serviços técnicos gerais, constituiriam, lucro operacional da empresa, tributado nos termos do Artigo 7, parágrafo 1 da Convenção.
3. Inicialmente, o Fisco interpretava que os rendimentos de prestação de assistência técnica e de serviços técnicos sem transferência de tecnologia eram considerados “outros rendimentos” (Artigo 22 da Convenção Modelo da OCDE), tributando-os nos termos do art. art. 685, II, a, do RIR/99, conforme o Ato Declaratório Normativo Cosit n.º 1/2000. Entretanto, o C. STJ, à luz desse ato normativo então vigente, firmou posição no sentido de que tais rendimentos estariam classificados como lucro operacional e não como “outros rendimentos”, motivo pelo qual, nos casos em que existente Tratado no modelo da OCDE evitando a dupla tributação, a cobrança apenas poderia ser feita no país do prestador do serviço, com base no dispositivo referente ao “lucro das empresas” (Artigo 7º da Convenção Modelo da OCDE).
4. Posteriormente, em decorrência desse entendimento jurisprudencial, o Fisco editou o Ato Declaratório Interpretativo RFB nº 5/2014, revogando o ato anterior, alterando o entendimento até então adotado, que distinguia os serviços com e sem transferência de tecnologia para a caracterização como serviços técnicos equiparados ao sistema de remuneração via royalties. O aludido Ato Declaratório, com efeito, não contradiz a Convenção, mas, de fato, esclarece a interpretação que lhe deve ser dada. Cuida destacar que a Convenção em questão, tal qual as celebradas com diversos outros países, não faz qualquer distinção acerca da natureza dos serviços técnicos prestados, sendo clara a previsão de que qualquer espécie de pagamento recebido em contraprestação de serviços e assistência técnica, portanto, específicos ou gerais, pode ser tributada, pelo Estado Contratante, conforme a sua lei, a título de royalties, nos termos dos parágrafos 2 e 3 do Artigo 12 e do parágrafo 5 do Protocolo. A equiparação de serviços técnicos e de assistência técnica a royalties, de fato, tem igual previsão na maioria dos acordos internacionais celebrados pelo Brasil, e se deve a processo de negociação, na qual a proposta brasileira foi aceita como concessão do outro Estado.
5. Mas ainda que se queira reduzir o escopo da norma convencional, é certo que os rendimentos, no caso concreto, configuram-se royalties. O objeto do contrato celebrado entre a impetrante e a empresa estrangeira é a assinatura de banco de dados por meio do qual é autorizado o acesso, a pesquisa, a navegação e visualização dos produtos subscritos (artigos e capítulos de livros das mais diferentes áreas do conhecimento, de diferentes editoras, sem direito de exclusividade ou transferência definitiva), além da impressão, e do armazenamento dos mesmos. Trata-se, pois, de obras intelectuais protegidas por direitos autorais (art. 7º da Lei no. 9.610/98), sendo certo que os rendimentos de qualquer espécie decorrentes do uso, fruição ou exploração desses direitos, para a legislação tributária, são classificados como royalties (art. 22, d, da Lei no. 4.506/64).
6. Ao enquadrar tais rendimentos, preferencialmente, a depender da situação, como royalties ou como decorrentes de serviços profissionais independentes, busca prestigiar o Princípio da Tributação Singular com a retenção do tributo na fonte (Brasil) e a simultânea a aplicação do método da imputação ordinária no país de residência (exterior), decorrente das disposições para eliminar duplas tributações previstas na Convenção (Artigo 23), garantindo o recolhimento do tributo com a carga tributária correspondente à do país de maior alíquota (preserva a maior incidência do imposto), prevenindo o planejamento tributário abusivo.
7. Nesse contexto, é desinfluente para o deslinde da causa o fato de o contrato não prever transferência de tecnologia, não ser classificado serviço know how e não ser sujeito ao registro no INPI. A Convenção celebrada por Brasil e Países Baixos especificamente prevê a possibilidade de tributação, no país de origem, dos valores pagos pela prestação de serviços técnicos, como royalties, sendo assim classificados os rendimentos do contrato em questão celebrado entre a impetrante e a empresa estrangeira, conforme, inclusive, visto da legislação tributária nacional.
8. O contribuinte do IRRF não é a pessoa jurídica tomadora dos serviços, mas a pessoa jurídica prestadora dos serviços, residente no exterior, a qual se beneficia da remessa, pagamento, crédito, valor empregado ou coisa entregue. Portanto, a impetrante, no caso, é mera responsável pela retenção e recolhimento ao erário do imposto devido pela segunda empresa. Por outro lado, o contribuinte da CIDE-Remessas é a pessoa jurídica que efetua a remessa, ou seja, a impetrante tomadora de serviços.
9. Em acréscimo, não restou demonstrado, neste mandado de segurança, a ausência de hibridismo em relação à classificação dos rendimentos que possa levar à dupla não tributação internacional ou a finalidades não protegidas pelo tratado (se o enquadramento do rendimento é idêntico no país da fonte e no da residência).
10. Seja porque embutido no contrato de prestação de serviços em questão há o pagamento de royalties e a Convenção celebrada entre Brasil e Países Baixos prevê a ampliação desse conceito a qualquer espécie de pagamento recebido em razão da prestação de assistência técnica e de serviços técnicos, independentemente de transferência de tecnologia; seja porque não restou demonstrada a ausência de hibridismo, não há o direito líquido e certo reclamado na inicial, como decidido por esta Colenda Quarta Turma Especializada em caso análogo (Apel/Reex nº 0129789-87.2017.4.02.5101/RJ, Rel. Des. Fed. ALBERTO NOGUEIRA JUNIOR, DJ 07/06/2023.)
11. Apelação da impetrante desprovida.
(TRF2 – AC 0129810-63.2017.4.02.5101/RJ, Relator Desembargador Federal ALBERTO NOGUEIRA JUNIOR, 4ª Turma Especializada, Data de Julgamento 04/12/2024)
Quanto ao argumento subsidiário da apelada de que, caso fosse reconhecida a existência de estabelecimento permanente, a tributação deveria recair sobre o lucro atribuível a esse estabelecimento, com dedução de despesas, nos termos do art. 7º, itens 2 e 3, da Convenção, tem-se que a tese fica prejudicada. Isso porque, além de não ter sido comprovada a existência de estabelecimento permanente no Brasil, o caso se resolve pela aplicação do art. 12 da Convenção, em razão da regra específica constante do Protocolo, que equipara os pagamentos por serviços técnicos e assistência técnica a royalties. É incabível, portanto, a apuração da matéria tributável segundo a sistemática prevista para os lucros imputáveis a estabelecimento permanente.
Ao fim, registre-se que os precedentes invocados pela apelada não possuem efeito vinculante perante este Colegiado e, de todo modo, não afastam a aplicação da orientação específica firmada para hipóteses em que o protocolo do tratado equipara expressamente os serviços técnicos a royalties.
6. Conclusão
Diante da expressa previsão no Protocolo do Tratado firmado entre o Brasil e o Reino dos Países Baixos, equiparando a royalties quaisquer espécies de pagamentos recebidos em razão da prestação de serviços técnicos e assistência técnica, é legítima a exigibilidade do IRRF sobre tais valores.
Em conclusão, a sentença recorrida deve ser reformada para julgar improcedente a pretensão da embargante, determinando-se o prosseguimento da execução fiscal correlata.
Sem honorários advocatícios, considerando a inclusão do encargo de 20% do Decreto-lei nº 1.025/69 na cobrança.
Ante o exposto, voto no sentido de DAR PROVIMENTO À APELAÇÃO DA UNIÃO, para reformar a sentença e julgar improcedentes os embargos à execução, mantendo a higidez da CDA nº 70.2.24.016553-68 e determinando o prosseguimento da execução fiscal correlata. Sem condenação em honorários advocatícios, diante da inclusão do encargo legal de 20% do Decreto-Lei nº 1.025/69 na cobrança.
Documento eletrônico assinado por HELENA ELIAS PINTO, Juíza Federal Convocada, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002789820v40 e do código CRC d43c7b35.
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