Apelação Cível Nº 5074240-60.2024.4.02.5101/RJ

RELATÓRIO

POSTO DE GASOLINA BOA FÉ LTDA. impetrou Mandado de Segurança em face de ato atribuído ao DELEGADO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL NO RIO DE JANEIRO II, objetivando o reconhecimento do direito à restituição ou compensação dos valores de PIS e COFINS recolhidos a maior no regime de substituição tributária, especificamente quanto à comercialização de cigarros e cigarrilhas, quando a base de cálculo presumida se mostra superior ao valor da operação de venda ao consumidor final, à luz da tese firmada pelo STF no Tema 228 (RE 596.832/RJ).

Na inicial, posteriormente emendada (eventos 1 e 10, do processo originário), a impetrante alegou que atua no comércio varejista e que os produtos por ela comercializados estão sujeitos à sistemática de substituição tributária do PIS/COFINS, cuja base de cálculo é obtida mediante a aplicação dos coeficientes previstos no art. 62 da Lei nº 11.196/2005 sobre o preço de venda no varejo. Sustentou que tal sistemática conduz à apuração de valores superiores aos efetivamente praticados nas operações, ensejando recolhimento indevido. Invocou o entendimento firmado pelo STF no Tema 228, bem como manifestações administrativas pretéritas (Nota COSIT nº 446/2020 e Parecer SEI nº 16.182/2021), que reconheciam a aplicabilidade da tese ao setor de cigarros, afirmando que a posterior alteração promovida pela Nota SEI nº 21/2022 violaria a segurança jurídica. Requereu, ao final, o reconhecimento do direito à restituição ou compensação dos valores indevidamente recolhidos nos últimos cinco anos.

A autoridade impetrada, em suas informações (evento 24), suscitou a inadequação da via eleita para a obtenção de efeitos patrimoniais pretéritos, com fundamento nas Súmulas 269 e 271 do STF, bem como na ADPF 250. No mérito, sustentou que a impetrante, na condição de substituída tributária, não detém legitimidade para pleitear a restituição, e que o entendimento firmado no Tema 228 não se aplica ao regime de tributação dos cigarros, dadas suas peculiaridades normativas.

A sentença denegou a segurança (evento 26), ao fundamento de que a sistemática de tributação aplicável aos cigarros não envolve base de cálculo presumida, mas sim base pré-fixada em lei, apurada mediante a incidência de coeficientes sobre preço tabelado, com nítido caráter extrafiscal, o que afasta a aplicação da tese firmada pelo STF no Tema 228 e inviabiliza a comparação direta com o preço de venda ao consumidor final.

Inconformada, a impetrante interpôs apelação (evento 33), reiterando que, embora substituída tributária, suporta o ônus econômico do tributo, defendendo a plena aplicabilidade do Tema 228 ao caso concreto. Sustentou que a extrafiscalidade dos coeficientes não afasta o direito constitucional à restituição previsto no art. 150, §7º, da Constituição Federal, pleiteando a reforma integral da sentença para assegurar a compensação ou restituição do indébito.

Em contrarrazões (evento 41), a UNIÃO pugnou pela manutenção da sentença, reafirmando a distinção do regime jurídico aplicável aos cigarros e a inaplicabilidade do precedente do STF, diante das especificidades da base de cálculo e da sistemática de substituição tributária incidente sobre o setor.

O Ministério Público Federal manifestou-se pela desnecessidade de sua intervenção no feito (evento 8).

É o relatório.

Documento eletrônico assinado por RODOLFO KRONEMBERG HARTMANN, Juiz Federal Convocado, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002811027v3 e do código CRC 4de523b3.

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Apelação Cível Nº 5074240-60.2024.4.02.5101/RJ

VOTO

Presentes os requisitos de admissibilidade, conheço do recurso de apelação.

Cinge-se a controvérsia à possibilidade de o comerciante varejista de cigarros e cigarrilhas, na condição de substituído tributário, obter a restituição ou compensação dos valores de PIS e COFINS recolhidos a maior no regime de substituição tributária, à luz da tese firmada pelo Supremo Tribunal Federal no Tema 228 (RE 596.832). A apelação interposta pela impetrante sustenta a aplicabilidade do precedente, a legitimidade ativa do varejista e a irrelevância da extrafiscalidade do regime, enquanto a UNIÃO defende a inaplicabilidade da tese ao setor de tabaco, a ilegitimidade ativa e a inadequação da metodologia de cálculo.

A preliminar de ilegitimidade ativa não merece acolhida. O argumento no sentido de que apenas o substituto tributário poderia pleitear a restituição não se harmoniza com a lógica econômica e jurídica da substituição tributária “para frente”, na qual o encargo financeiro é integralmente transferido ao substituído. Embora o recolhimento seja formalmente realizado pelo substituto, o varejista suporta o ônus do tributo ao adquirir a mercadoria com a carga tributária embutida no preço. O artigo 150, §7º, da Constituição Federal assegura a restituição quando a base presumida não se confirma, e o STF, ao julgar o Tema 228, fixou tese vinculante no sentido de que “é devida a restituição da diferença [...] se a base de cálculo efetiva das operações for inferior à presumida”. Nesse contexto, a legitimidade decorre da repercussão econômica direta do tributo no patrimônio do substituído, razão pela qual deve ser reconhecida.

No mérito, assiste razão à apelante quanto à aplicabilidade do Tema 228. O regime de substituição tributária pressupõe a antecipação do tributo com base em uma presunção legal de ocorrência futura do fato gerador, sendo a restituição garantia constitucional expressa quando a realidade econômica se revela inferior à estimativa adotada. A tese firmada pelo STF possui caráter geral e não se restringe ao setor de combustíveis, alcançando toda e qualquer hipótese em que haja descompasso entre base presumida e efetiva, inexistindo, no precedente, limitação setorial.

A alegação da UNIÃO de que, no setor de cigarros, a base de cálculo seria “pré-fixada” — e não presumida — em razão da aplicação de coeficientes legais e da existência de preço tabelado, não afasta a natureza presuntiva da base de cálculo, tampouco a incidência do art. 150, §7º, da Constituição. Os coeficientes previstos no art. 62 da Lei nº 11.196/2005 constituem técnica legislativa de quantificação da base, mas não eliminam o caráter estimativo da tributação antecipada. A distinção terminológica entre base “pré-fixada” e “presumida” não tem relevância jurídica para afastar a garantia constitucional, pois, em ambos os casos, o tributo é exigido antes da concretização do fato gerador definitivo. Verificada a discrepância entre o valor efetivo da operação e aquele utilizado como base para a retenção, impõe-se a restituição.

Também não procede o argumento de que a extrafiscalidade do regime afastaria o direito à restituição. A finalidade extrafiscal — de desestímulo ao consumo — não tem o condão de afastar garantia constitucional expressa nem autoriza a tributação definitiva sobre riqueza inexistente. Ademais, a restituição ao varejista não interfere na política pública subjacente, pois o preço ao consumidor permanece tabelado, de modo que a devolução do indébito não compromete o objetivo de desincentivo ao consumo de tabaco, limitando-se à recomposição patrimonial de quem suportou o ônus indevido.

No tocante à metodologia de cálculo, a insurgência da UNIÃO igualmente não prospera. O direito à restituição decorre da diferença entre a base de cálculo utilizada para o recolhimento antecipado — formada pela aplicação dos coeficientes legais sobre o preço de venda no varejo — e a base efetiva da operação. Não há restituição “em cadeia”, mas apenas recomposição da diferença suportada pelo substituído, devendo a apuração refletir o montante efetivamente recolhido a maior. A sistemática defendida pela impetrante, ao cotejar a base considerada pelo substituto com o valor efetivo da venda, mostra-se aderente à tese firmada pelo STF e ao comando do art. 150, §7º, da Constituição, não havendo distorção metodológica.

Quanto à via eleita, o mandado de segurança é adequado para a declaração do direito à compensação tributária, nos termos da Súmula 213 do STJ. A concessão da segurança possui natureza declaratória, não implicando pagamento imediato de valores pretéritos, em consonância com as Súmulas 269 e 271 do STF. O reconhecimento do direito permite à impetrante promover a compensação na via administrativa ou buscar a restituição pelos meios próprios, observada a prescrição quinquenal e a legislação vigente à época do encontro de contas. A compensação fica condicionada ao trânsito em julgado, conforme o art. 170-A do CTN, com atualização pela taxa SELIC.

Conclusão:

Diante do exposto, voto no sentido de DAR PROVIMENTO ao recurso de apelação para reformar a sentença e CONCEDER A SEGURANÇA, declarando o direito da impetrante à restituição ou compensação dos valores de PIS e COFINS recolhidos a maior no regime de substituição tributária sobre cigarros e cigarrilhas, quando a base de cálculo efetiva for inferior à presumida, observada a prescrição quinquenal, a atualização pela taxa SELIC e a necessidade de trânsito em julgado para fins de compensação (art. 170-A do CTN). Sem condenação em honorários advocatícios, nos termos do art. 25 da Lei nº 12.016/2009 e das Súmulas 105 do STJ e 512 do STF. Custas na forma da lei.

Documento eletrônico assinado por RODOLFO KRONEMBERG HARTMANN, Juiz Federal Convocado, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002811028v3 e do código CRC 59fa360b.

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Apelação Cível Nº 5074240-60.2024.4.02.5101/RJ

VOTO-VISTA

Adota-se o relatório juntado no evento 16, RELT1.

Retifica-se que o Ministério Público, na verdade, manifestou-se pelo desprovimento da apelação (evento 8, PARECER1). 

O em. Relator votou, no evento 17, VOTO1,  no sentido de "DAR PROVIMENTO ao recurso de apelação para reformar a sentença e CONCEDER A SEGURANÇA, declarando o direito da impetrante à restituição ou compensação dos valores de PIS e COFINS recolhidos a maior no regime de substituição tributária sobre cigarros e cigarrilhas, quando a base de cálculo efetiva for inferior à presumida, observada a prescrição quinquenal, a atualização pela taxa SELIC e a necessidade de trânsito em julgado para fins de compensação (art. 170-A do CTN). Sem condenação em honorários advocatícios, nos termos do art. 25 da Lei nº 12.016/2009 e das Súmulas 105 do STJ e 512 do STF. Custas na forma da lei.", com base na seguinte fundamentação:

Cinge-se a controvérsia à possibilidade de o comerciante varejista de cigarros e cigarrilhas, na condição de substituído tributário, obter a restituição ou compensação dos valores de PIS e COFINS recolhidos a maior no regime de substituição tributária, à luz da tese firmada pelo Supremo Tribunal Federal no Tema 228 (RE 596.832). A apelação interposta pela impetrante sustenta a aplicabilidade do precedente, a legitimidade ativa do varejista e a irrelevância da extrafiscalidade do regime, enquanto a UNIÃO defende a inaplicabilidade da tese ao setor de tabaco, a ilegitimidade ativa e a inadequação da metodologia de cálculo.

A preliminar de ilegitimidade ativa não merece acolhida. O argumento no sentido de que apenas o substituto tributário poderia pleitear a restituição não se harmoniza com a lógica econômica e jurídica da substituição tributária “para frente”, na qual o encargo financeiro é integralmente transferido ao substituído. Embora o recolhimento seja formalmente realizado pelo substituto, o varejista suporta o ônus do tributo ao adquirir a mercadoria com a carga tributária embutida no preço. O artigo 150, §7º, da Constituição Federal assegura a restituição quando a base presumida não se confirma, e o STF, ao julgar o Tema 228, fixou tese vinculante no sentido de que “é devida a restituição da diferença [...] se a base de cálculo efetiva das operações for inferior à presumida”. Nesse contexto, a legitimidade decorre da repercussão econômica direta do tributo no patrimônio do substituído, razão pela qual deve ser reconhecida.

No mérito, assiste razão à apelante quanto à aplicabilidade do Tema 228. O regime de substituição tributária pressupõe a antecipação do tributo com base em uma presunção legal de ocorrência futura do fato gerador, sendo a restituição garantia constitucional expressa quando a realidade econômica se revela inferior à estimativa adotada. A tese firmada pelo STF possui caráter geral e não se restringe ao setor de combustíveis, alcançando toda e qualquer hipótese em que haja descompasso entre base presumida e efetiva, inexistindo, no precedente, limitação setorial.

A alegação da UNIÃO de que, no setor de cigarros, a base de cálculo seria “pré-fixada” — e não presumida — em razão da aplicação de coeficientes legais e da existência de preço tabelado, não afasta a natureza presuntiva da base de cálculo, tampouco a incidência do art. 150, §7º, da Constituição. Os coeficientes previstos no art. 62 da Lei nº 11.196/2005 constituem técnica legislativa de quantificação da base, mas não eliminam o caráter estimativo da tributação antecipada. A distinção terminológica entre base “pré-fixada” e “presumida” não tem relevância jurídica para afastar a garantia constitucional, pois, em ambos os casos, o tributo é exigido antes da concretização do fato gerador definitivo. Verificada a discrepância entre o valor efetivo da operação e aquele utilizado como base para a retenção, impõe-se a restituição.

Também não procede o argumento de que a extrafiscalidade do regime afastaria o direito à restituição. A finalidade extrafiscal — de desestímulo ao consumo — não tem o condão de afastar garantia constitucional expressa nem autoriza a tributação definitiva sobre riqueza inexistente. Ademais, a restituição ao varejista não interfere na política pública subjacente, pois o preço ao consumidor permanece tabelado, de modo que a devolução do indébito não compromete o objetivo de desincentivo ao consumo de tabaco, limitando-se à recomposição patrimonial de quem suportou o ônus indevido.

No tocante à metodologia de cálculo, a insurgência da UNIÃO igualmente não prospera. O direito à restituição decorre da diferença entre a base de cálculo utilizada para o recolhimento antecipado — formada pela aplicação dos coeficientes legais sobre o preço de venda no varejo — e a base efetiva da operação. Não há restituição “em cadeia”, mas apenas recomposição da diferença suportada pelo substituído, devendo a apuração refletir o montante efetivamente recolhido a maior. A sistemática defendida pela impetrante, ao cotejar a base considerada pelo substituto com o valor efetivo da venda, mostra-se aderente à tese firmada pelo STF e ao comando do art. 150, §7º, da Constituição, não havendo distorção metodológica.

Quanto à via eleita, o mandado de segurança é adequado para a declaração do direito à compensação tributária, nos termos da Súmula 213 do STJ. A concessão da segurança possui natureza declaratória, não implicando pagamento imediato de valores pretéritos, em consonância com as Súmulas 269 e 271 do STF. O reconhecimento do direito permite à impetrante promover a compensação na via administrativa ou buscar a restituição pelos meios próprios, observada a prescrição quinquenal e a legislação vigente à época do encontro de contas. A compensação fica condicionada ao trânsito em julgado, conforme o art. 170-A do CTN, com atualização pela taxa SELIC.

Conclusão:

Diante do exposto, voto no sentido de DAR PROVIMENTO ao recurso de apelação para reformar a sentença e CONCEDER A SEGURANÇA, declarando o direito da impetrante à restituição ou compensação dos valores de PIS e COFINS recolhidos a maior no regime de substituição tributária sobre cigarros e cigarrilhas, quando a base de cálculo efetiva for inferior à presumida, observada a prescrição quinquenal, a atualização pela taxa SELIC e a necessidade de trânsito em julgado para fins de compensação (art. 170-A do CTN). Sem condenação em honorários advocatícios, nos termos do art. 25 da Lei nº 12.016/2009 e das Súmulas 105 do STJ e 512 do STF. Custas na forma da lei.

Após o voto proferido pelo em. Relator, pedi vista para melhor análise da controvérsia. Aguarda a em. Desembargadora Federal Letícia Mello (evento 26, EXTRATOATA1).  

Analisados os autos, com todas as vênias, divirjo do em. Relator quanto ao provimento da apelação, pelas razões a seguir expostas. 

De antemão, consigna-se que a preliminar de ilegitimidade ativa, ora enfrentada no voto proferido (evento 17, VOTO1), não foi arguida no presente feito, razão pela qual não se faz necessária sua abordagem. 

No mais, quanto à controvérsia em tela, entendo pela inaplicabilidade do Tema 228, do STF. Explica-se. 

O Supremo Tribunal Federal, em julgamento realizado nos autos do RE 596.832 (Tema 228 do STF), em sede de repercussão geral, reconheceu o direito do contribuinte de reaver valores de PIS e Cofins recolhidos a maior em razão da divergência entre a base de cálculo estimada e a efetiva, ocasião em que fixou a seguinte tese: "é devida a restituição da diferença das contribuições para o PIS e Cofins recolhidas a mais, no regime de substituição tributária, se a base de cálculo efetiva das operações for inferior à presumida".

No RE nº 596.832/RJ figuraram, como parte ativa, postos de gasolina que pleiteavam a restituição dos valores recolhidos a maior sobre a comercialização de mercadorias, a título de contribuição para o PIS e  COFINS, mediante o regime de substituição tributária previsto no artigo 150, § 7º, da Constituição Federal e a regulação estabelecida pelo art. 4º da Lei 9.718/98. As mercadorias em questão eram a gasolina automotiva, o gás liquefeito de petróleo e o óleo diesel.

Quanto à questão, vem entendendo esta 3ª Turma Especializada que há distinção entre a tese firmada no Tema 228 e a tributação do setor de cigarros, em razão da existência de especificidades concernentes ao regime especial dos cigarros e cigarrilhas.

Na importação, fabricação e comercialização de cigarros, há todo um regramento específico em que o preço final é tabelado e, por isso mesmo, antevisto por ocasião da antecipação do tributo pelos substitutos tributários. Assim, não há legalmente espaço para uma base de cálculo presumida, estimada ou provisória superior à efetiva, condição estabelecida para o reconhecimento do direito à restituição.

Além disso, tal tributação tem caráter extrafiscal, com intuito de desestimular o consumo de cigarros, ao contrário do que ocorre com os combustíveis, que são imprescindíveis para a sociedade. 

Nesse contexto, a 2ª Seção Especializada deste Eg. Tribunal Federal recentemente, por unanimidade, decidiu pela inaplicabilidade da Tese firmada pelo STF no julgamento do Tema 228 aos comerciantes varejistas de cigarros. Confira-se: 

DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AÇÃO RESCISÓRIA. PIS/COFINS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. COMERCIANTE VAREJISTA DE CIGARROS. TEMA 228/STF. DISTINGUISHING. ILEGITIMIDADE ATIVA. PROCEDÊNCIA DA AÇÃO RESCISÓRIA. I. CASO EM EXAME 1. Ação rescisória ajuizada pela União para desconstituir título judicial que reconheceu o direito de comerciante varejista de cigarros à restituição de PIS/COFINS recolhidos a maior no regime de substituição tributária, com base na tese firmada pelo STF no Tema 228. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO 2. Há duas questões em discussão: (1) o cabimento da ação rescisória com fundamento no "distinguishing" do Tema 228/STF; e (2) a aplicabilidade da tese do Tema 228/STF aos comerciantes varejistas de cigarros. III. RAZÕES DE DECIDIR 3. Rejeitam-se as preliminares de não cabimento da ação rescisória, pois a União busca fazer "distinguishing" entre o caso concreto e o Tema 228/STF, conforme autorizado pelo art. 966, § 5º, do CPC. Outrossim, a não interposição de recurso na ação originária não impede o ajuizamento da rescisória, conforme jurisprudência do STJ (AgInt no REsp n. 2.128.626/SP). 4. A tese firmada pelo STF no Tema 228 (RE n. 596.832), que trata da restituição de PIS/COFINS em substituição tributária quando a base de cálculo efetiva é inferior à presumida, não se aplica aos comerciantes varejistas de cigarros, pois o precedente teve origem em caso específico de postos de combustíveis e regime tributário distinto. 5. A tributação de cigarros possui base de cálculo legalmente fixada e caráter extrafiscal, visando desestimular o consumo e proteger a saúde pública, o que afasta a aplicação do Tema 228/STF. 6. O comerciante varejista de cigarros, na qualidade de substituído, carece de legitimidade ativa para pleitear a restituição ou compensação de PIS/COFINS, por não figurar como sujeito passivo da obrigação tributária na sistemática da substituição tributária do PIS/COFINS, sendo irrelevante, para esse fim, a invocação do art. 150, § 7º, da CF/1988, que assegura restituição “caso não se realize o fato gerador presumido”. IV. DISPOSITIVO E TESE 8. Ação rescisória julgada procedente, para desconstituir o título judicial formado no mandado de segurança n. 5087359-93.2021.4.02.5101 e julgar improcedente o pedido formulado naquela ação, condenando a ré ao pagamento de honorários advocatícios. Tese de julgamento: 1. A ação rescisória é cabível quando a decisão rescindenda aplica precedente de repercussão geral sem observar distinção relevante entre o caso concreto e o julgado paradigma (distinguishing); 2. A tese firmada no Tema 228 do STF não se aplica ao regime de substituição tributária incidente sobre a comercialização de cigarros. 3. O comerciante varejista de cigarros, na condição de contribuinte de fato, não possui legitimidade ativa para pleitear restituição ou compensação de PIS e COFINS recolhidos sob substituição tributária. (...) (TRF2, AÇÃO RESCISÓRIA (SEÇÃO) Nº 5007610-62.2025.4.02.0000, 2a. SEÇÃO ESPECIALIZADA, Juíza Federal HELENA ELIAS PINTO, POR UNANIMIDADE, JUNTADO AOS AUTOS EM 10/03/2026)

O Superior Tribunal de Justiça também já decidiu recentemente sobre a matéria. Confira-se:

TRIBUTÁRIO E PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL. ARTS. 146 DO CTN E 493 DO CPC. FALTA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULAS 282 E 356 DO STF. PIS/COFINS. COMÉRCIO DE CIGARROS E CIGARRILHAS. INAPLICABILIDADE DA TESE FIRMADA NO TEMA 228 DO STF. RECURSO ESPECIAL CONHECIDO EM PARTE
E, NESSA EXTENSÃO, NÃO PROVIDO.
1. Os arts. 146 do CTN e 493 do CPC não foram objeto de análise pelo Tribunal de origem, tampouco foram opostos embargos de declaração com o objetivo de sanar eventual omissão. Ausente, portanto, o requisito do prequestionamento, ainda que de forma implícita, incidem, no ponto, por analogia, as Súmulas 282 e 356 do STF .
2. A tese firmada pelo Supremo Tribunal Federal no Tema 228 da Repercussão Geral não se aplica à hipótese de comercialização de cigarros e cigarrilhas.
3. No julgamento do RE 596.832 RG/RJ, a Suprema Corte assentou que o recolhimento da contribuição ao PIS e da Cofins, no regime de substituição tributária, possui caráter provisório, sendo, portanto, devida a restituição dos valores pagos a maior quando o preço efetivo da operação for inferior ao valor presumido adotado para fins de tributação.
4. Contudo, a tributação incidente sobre o comércio de cigarros não se pauta em base de cálculo presumida, mas em valor legalmente fixado, o que afasta a possibilidade de restituição com fundamento no Tema 228, mesmo em caso de venda por preço inferior ao estipulado.
5. A legislação infraconstitucional aplicável ao setor confere à tributação dos produtos derivados do fumo nítido caráter extrafiscal. Nesse contexto, a elevação legal da base de cálculo não tem como finalidade principal a arrecadação, mas sim o desestimulo ao consumo, visando à proteção da saúde pública e à redução dos custos sociais e econômicos associados ao uso do tabaco.
6. Dessa forma, aplicar a tese do Tema 228 do STF ao comércio de cigarro esvaziaria por completo a finalidade extrafiscal do regime tributário adotado para o setor, inviabilizando a utilização da tributação como instrumento de intervenção estatal orientado à implementação de políticas públicas de saúde.
7. Recurso especial conhecido em parte e, nessa extensão, não provido.

(STJ - REsp n. 2.135.871/SC, relator Ministro Afrânio Vilela, Segunda Turma, julgado em 16/10/2025, DJEN de 22/10/2025.

Registra-se que esta 3ª Turma Especializada já vem adotando o mesmo entendimento acima apresentado: 

DIREITO TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. PIS E COFINS. VENDA DE CIGARROS. INAPLICABILIDADE DO TEMA 228 DO STF. 

I. CASO EM EXAME 1. Embargos de declaração opostos pela União Federal contra acórdão que aplicava ao regime tributário dos cigarros a tese firmada no Tema 228 do STF, a qual admite a restituição de valores de PIS e COFINS recolhidos a maior em regime de substituição tributária. O embargante sustentou omissão quanto às peculiaridades do regime especial de tributação dos cigarros, que inviabilizariam a restituição pretendida pelo comerciante varejista (impetrante no mandado de segurança). II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO 2. Há duas questões em discussão: (i) definir se a tese firmada no Tema 228 do STF, aplicável a combustíveis, também se aplica ao regime especial de tributação de cigarros e cigarrilhas; (ii) verificar se o acórdão embargado incorreu em omissão relevante, justificadora da atribuição de efeitos infringentes aos embargos de declaração. III. RAZÕES DE DECIDIR 3. O Tema 228 do STF trata de regime de substituição tributária com base presumida passível de restituição quando inferior à efetiva, situação não aplicável ao regime tributário dos cigarros, que possui base de cálculo previamente determinada por multiplicadores legais e preço final tabelado. 4. A base de cálculo dos cigarros é majorada artificialmente com coeficientes legais (Lei nº 11.196/2005, art. 62), incidindo sobre preços fixados previamente, sem margem para variações decorrentes da prática de preços no varejo. 5. A tributação do setor de cigarros possui nítido caráter extrafiscal, voltado à desincentivação do consumo, o que justifica a adoção de critérios próprios de cálculo e afasta a aplicação automática da tese do STF firmada para combustíveis. 6. O precedente do STF no RE 596.832 (Tema 228) tratou de combustíveis, cujo preço não é tabelado e cuja base de cálculo era presumida, diferentemente do regime jurídico dos cigarros. 7. O reconhecimento da inaplicabilidade do Tema 228 ao setor de cigarros é compatível com a jurisprudência do TRF da 4ª Região e com a manifestação posterior da própria PGFN, que excluiu cigarros do âmbito da dispensa de contestação e interposição de recursos em processos sobre o tema. 8. Restando caracterizada omissão relevante no acórdão embargado, impõe-se o acolhimento dos embargos de declaração com efeitos modificativos, para rejeitar o direito à restituição pleiteado no mandado de segurança. IV. DISPOSITIVO E TESE 9. Embargos de declaração providos, com efeitos infringentes. Tese de julgamento:1. A tese firmada no Tema 228 do STF, que admite a restituição de PIS e COFINS recolhidos a maior em regime de substituição tributária, não se aplica ao regime especial de tributação dos cigarros e cigarrilhas, cuja base de cálculo é previamente determinada por multiplicadores legais sobre preço tabelado. 2. O regime jurídico-tributário dos cigarros, por sua natureza extrafiscal e estrutura normativa própria, afasta a configuração de base de cálculo presumida passível de restituição. 3. A omissão quanto à especificidade do regime aplicável aos cigarros justifica a atribuição de efeitos infringentes aos embargos de declaração opostos pela União. (...) 

(TRF2 - Apelação Cível Nº 5048563-96.2022.4.02.5101/RJ. 3ª Turma Especializada. Rel. Des. Paulo Leite, julgado em 24/09/2025). 

DIREITO TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. INAPLICABILIDADE DA TESE DO TEMA 228 DO STF AO REGIME TRIBUTÁRIO ESPECIAL PARA CIGARROS. EMBARGOS REJEITADOS.

I. CASO EM EXAME 1. Embargos de declaração interpostos em face de acórdão que reconheceu a inaplicabilidade da tese firmada no Tema 228 do STF ao regime tributário especial de cigarros e cigarrilhas. A impetrante, comerciante varejista, postula o direito à restituição de PIS/COFINS recolhido pelo substituto tributário em hipóteses em que o preço de venda dos produtos seria inferior ao tabelado, ao que a União se opôs com base nas peculiaridades do regime especial aplicável ao setor de fumo. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO 2. Há duas questões em discussão: (i) determinar se a tese firmada no Tema 228 do STF, que trata da restituição de tributos no regime de substituição tributária quando o preço final efetivo é inferior ao presumido, é aplicável ao regime especial tributário de cigarros; e (ii) verificar a existência de omissão, obscuridade, contradição ou erro material no acórdão embargado. III. RAZÕES DE DECIDIR 3. O regime tributário especial aplicável à comercialização de cigarros e cigarrilhas possui especificidades que o diferenciam do regime objeto do Tema 228 do STF, como a fixação de preços finais de venda e a irrelevância de eventuais variações na base de cálculo efetiva para a incidência do tributo. 4. A tributação de cigarros tem caráter extrafiscal, com o objetivo de desestimular o consumo devido aos impactos à saúde pública, o que reforça a inaplicabilidade da tese do Tema 228 às operações do setor. 5. Não se verifica no acórdão embargado qualquer omissão, obscuridade, contradição ou erro material, sendo os embargos declaratórios inadequados para rediscussão de mérito, conforme o art. 1.022 do CPC/2015 e jurisprudência consolidada do STJ. 6. A conclusão adotada pelo acórdão, baseada na ausência de previsão legal para restituição no regime de preços tabelados, é suficiente para afastar a aplicação do precedente do STF. IV. DISPOSITIVO E TESE 7. Embargos de declaração desprovidos. Tese de julgamento: 1. O regime tributário especial de cigarros e cigarrilhas, caracterizado por preços tabelados e tributação com base em coeficientes específicos, não admite a aplicação da tese firmada no Tema 228 do STF. 2. Embargos de declaração não constituem instrumento processual adequado para rediscussão de mérito em ausência de vícios previstos no art. 1.022 do CPC/2015. Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 150, § 7º; CPC/2015, arts. 489, § 1º, IV, e 1.022; Lei Complementar 70/1991, art. 3º; Lei 9.715/1997, art. 5º; Lei 11.196/2005, art. 62; Lei 12.546/2011, art. 20. Jurisprudência relevante citada: STF, RE 596.832/RJ, Tema 228, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, Plenário, j. 24.09.2014; STJ, EDcl no REsp 1549458/SP, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, j. 11.04.2022.

(TRF2, APELAÇÃO CÍVEL Nº 5018536-16.2021.4.02.5118, 3ª TURMA ESPECIALIZADA, Desembargador Federal PAULO LEITE, POR UNANIMIDADE, JUNTADO AOS AUTOS EM 07/02/2025)

No mais, já entendeu esta 3ª Turma Especializada que a Procuradoria da Fazenda Nacional, por meio da Nota SEI 21/2022/COJUD/CRJ/PGAJUD/PGFN-ME, apenas trouxe esclarecimentos sobre o Parecer SEI nº 16182/2021/ME e sua inaplicabilidade ao comércio de cigarros e cigarrilhas, em nada inovando no ordenamento jurídico pátrio, razão pela qual afasta-se qualquer inconstitucionalidade da nota em questão. 

Nesse sentido, confira-se: 

DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS E COFINS. BASE DE CÁLCULO PRESUMIDA SUPERIOR AO VALOR EFETIVO DE VENDA. EXCLUSÃO DO EXCEDENTE. TEMA 228/STF. VENDA DE CIGARRO. EXCEÇÃO. RECURSO NÃO PROVIDO. I. CASO EM EXAME 1. Mandado de segurança impetrado por empresa que pleiteia a exclusão da base de cálculo do PIS e da COFINS dos valores presumidos que excedem o montante efetivamente recebido nas operações de venda. A impetrante argumenta que a tributação sobre base de cálculo presumida superior ao faturamento real resulta em cobrança indevida. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO (...) 6. Não socorre à apelante a alegação de que o Parecer SEI 21/2022/COJUD/CRJ/PGAJUD/PGFN-ME reconhece o direito alegado nos autos. A Procuradoria da Fazenda Nacional, por meio da Nota SEI 21/2022/COJUD/CRJ/PGAJUD/PGFN-ME, trouxe esclarecimentos quanto ao alcance da dispensa prevista no aludido Parecer SEI nº 16182/2021/ME, explicitando a sua inaplicabilidade ao comércio de cigarros e cigarrilhas, objeto da controvérsia nestes autos, expressamente excluídos da dispensa prevista no aludido Parecer. IV. DISPOSITIVO E TESE 7. Apelação não provida. Sentença mantida. Tese de julgamento: 1. O faturamento, base de cálculo do PIS e da COFINS, deve corresponder à receita bruta efetivamente auferida pelo contribuinte. 2. O caso concreto contém especificidades concernente ao regime especial dos cigarros e cigarrilhas suficientes para deixar de reconhecer que a tese fixada no Tema 228 do STF (venda de combustíveis) se aplica na hipótese dos autos (venda de cigarros).. 3. Há distinção entre a tese firmada no Tema 228 do STF e a tributação do setor de cigarros, levando em conta o que já exposto acima acerca do tabelamento de preços, bem como em virtude dos esclarecimentos trazidos pela SEI 21/2022/COJUD/CRJ/PGAJUD/PGFN-ME quanto ao alcance da dispensa prevista no aludido Parecer SEI nº 16182/2021/ME, explicitando a sua inaplicabilidade ao comércio de cigarros e cigarrilhas, objeto da controvérsia nestes autos. Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 195, I, "b". Jurisprudência relevante citada: STF, RE nº 606.107, Rel. Min. Dias Toffoli, Tema 228. (TRF2, APELAÇÃO CÍVEL Nº 5037122-50.2024.4.02.5101, 3ª TURMA ESPECIALIZADA, Desembargador Federal PAULO LEITE, POR UNANIMIDADE, JUNTADO AOS AUTOS EM 11/04/2025)

No ponto, agiu certo o juízo de origem ao afirmar que "não se verifica a perfeita adequação entre a tese fixada e o presente caso, dado que a incidência das contribuições no setor de cigarros/cigarrilhas não se dá sobre base estimada, condição estabelecida pelo STF para o reconhecimento do direito à restituição no RE 596.832/RJ (Tema 228, da repercussão geral)." (evento 26, SENT1)

Sendo assim, deve ser negado provimento à apelação da impetrante, mantendo-se a sentença que denegou a segurança (evento 26, SENT1). 

Conclusão e dispositivo: 

Dessa forma, com todas as vênias, divirjo do em. Relator para negar provimento à apelação da impetrante. 

Em consonância com o entendimento firmado por este Tribunal,  há distinção entre a tese firmada no Tema 228 e a tributação do setor de cigarros. Por tal razão, o entendimento firmado pelo STF não se aplica ao caso em tela. 

Sendo assim, a sentença merece ser mantida. 

Com efeito, ante o exposto, voto no sentido de NEGAR PROVIMENTO à apelação.

Documento eletrônico assinado por PAULO LEITE, Desembargador Federal, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002901628v11 e do código CRC 622b88b0.

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Apelação Cível Nº 5074240-60.2024.4.02.5101/RJ

EMENTA

DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL EM MANDADO DE SEGURANÇA. PIS E COFINS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. COMERCIALIZAÇÃO DE CIGARROS E CIGARRILHAS. TEMA 228/STF. INAPLICABILIDADE. BASE DE CÁLCULO LEGALMENTE FIXADA. CARÁTER EXTRAFISCAL DA TRIBUTAÇÃO. RESTITUIÇÃO OU COMPENSAÇÃO DE INDÉBITO. APELAÇÃO CONHECIDA E DESPROVIDA.

I. CASO EM EXAME

1. Mandado de segurança impetrado objetivando o reconhecimento do direito à restituição ou compensação dos valores de PIS e COFINS recolhidos a maior no regime de substituição tributária incidente sobre a comercialização de cigarros e cigarrilhas, sob o fundamento de que a base de cálculo presumida seria superior ao preço efetivamente praticado nas operações de venda ao consumidor final.

2. A sentença denegou a segurança, ao fundamento de que a tributação do setor de cigarros não se pauta em base de cálculo presumida, mas em base legalmente pré-fixada, com finalidade extrafiscal, circunstância que afasta a incidência da tese firmada no Tema 228/STF.

3. A impetrante interpôs apelação na qual alegou, em síntese, a aplicabilidade da tese firmada pelo Supremo Tribunal Federal no Tema 228 (RE 596.832/RJ), direito à imediata e preferencial restituição (art. 150, §7º, da CF), e violação à segurança jurídica em razão da alteração do entendimento administrativo anteriormente manifestado pela Receita Federal e pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional. 

II. QUESTÕES EM DISCUSSÃO

4. Há duas questões em discussão: (i) saber se a tese firmada pelo Supremo Tribunal Federal no Tema 228, que assegura a restituição de PIS e COFINS recolhidos a maior no regime de substituição tributária quando a base de cálculo efetiva for inferior à presumida, é aplicável ao regime tributário especial incidente sobre a comercialização de cigarros e cigarrilhas; e (ii) saber se a sistemática de tributação aplicável ao setor autoriza o reconhecimento do direito à restituição ou compensação dos valores recolhidos.

III. RAZÕES DE DECIDIR

5. O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 596.832/RJ (Tema 228), fixou a tese de que “é devida a restituição da diferença das contribuições para o PIS e Cofins recolhidas a mais, no regime de substituição tributária, se a base de cálculo efetiva das operações for inferior à presumida”.

6. O precedente do STF foi firmado em contexto normativo relacionado à comercialização de combustíveis, cuja sistemática tributária admite base de cálculo presumida e provisória, suscetível de divergência em relação ao preço efetivo da operação.

7. O regime tributário aplicável aos cigarros e cigarrilhas possui disciplina normativa própria, em que o preço final é tabelado e, por isso mesmo, antevisto por ocasião da antecipação do tributo pelos substitutos tributários, inexistindo margem para apuração de diferença entre base de cálculo presumida e efetiva.

8. A tributação do setor de cigarros ostenta inequívoco caráter extrafiscal, destinando-se à desestimulação do consumo de produtos derivados do tabaco e à proteção da saúde pública, circunstância incompatível com a extensão automática da tese firmada no Tema 228/STF.

9. A Nota SEI nº 21/2022/COJUD/CRJ/PGAJUD/PGFN-ME apenas esclareceu a inaplicabilidade do Parecer SEI nº 16.182/2021/ME às operações envolvendo cigarros e cigarrilhas, sem inovar no ordenamento jurídico ou violar a segurança jurídica.

10. Sendo assim, deve ser negado provimento à apelação da impetrante, mantendo-se a sentença que denegou a segurança. 

IV. DISPOSITIVO E TESE

11. Apelação conhecida e desprovida. 

Tese de julgamento: A tese firmada pelo Supremo Tribunal Federal no Tema 228, relativa à restituição de PIS e COFINS recolhidos a maior em regime de substituição tributária quando a base de cálculo efetiva é inferior à presumida, não se aplica ao regime especial de tributação dos cigarros e cigarrilhas, cuja base de cálculo é legalmente fixada e orientada por finalidade extrafiscal de desestímulo ao consumo de produtos derivados do tabaco.

Dispositivos relevantes citados: Constituição Federal, arts. 150, § 7º, e 195, I, “b”; Lei nº 9.718/1998, art. 4º; Lei nº 11.196/2005, art. 62.

Jurisprudência relevante citada: STF, RE 596.832/RJ, Tema 228 da Repercussão Geral, Rel. Min. Ricardo Lewandowski; STJ, AgInt no REsp nº 2.128.626/SP; STJ, REsp nº 2.135.871/SC, Rel. Min. Afrânio Vilela, Segunda Turma, j. 16.10.2025; TRF2, Ação Rescisória nº 5007610-62.2025.4.02.0000, 2ª Seção Especializada, j. 10.03.2026; TRF2, Apelação Cível nº 5048563-96.2022.4.02.5101/RJ, 3ª Turma Especializada, j. 24.09.2025; TRF2, Apelação Cível nº 5018536-16.2021.4.02.5118, 3ª Turma Especializada, j. 07.02.2025; TRF2, Apelação Cível nº 5037122-50.2024.4.02.5101, 3ª Turma Especializada, j. 11.04.2025.

ACÓRDÃO

Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, a Egrégia 3ª Turma Especializada do Tribunal Regional Federal da 2ª Região decidiu, por maioria, vencido o relator, NEGAR PROVIMENTO à apelação, nos termos do relatório, votos e notas de julgamento que ficam fazendo parte integrante do presente julgado.

Rio de Janeiro, 01 de julho de 2026.

Documento eletrônico assinado por PAULO LEITE, Relator do Acórdão, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002935110v4 e do código CRC 83dff69d.

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Data e Hora: 06/07/2026, às 11:00:16

EXTRATO DE ATA DA SESSÃO NOVA SESSÃO VIRTUAL DE 13/05/2026 A 20/05/2026

Apelação Cível Nº 5074240-60.2024.4.02.5101/RJ

RELATOR: Juiz Federal RODOLFO KRONEMBERG HARTMANN

PRESIDENTE: Desembargador Federal PAULO LEITE

PROCURADOR(A): TOMAZ HENRIQUE LEONARDOS

Votante: Juiz Federal RODOLFO KRONEMBERG HARTMANN

Pedido Vista: Desembargador Federal PAULO LEITE

JOSE BATISTA DA SILVA

Secretário

EXTRATO DE ATA DA SESSÃO NOVA SESSÃO VIRTUAL DE 24/06/2026 A 02/07/2026

Apelação Cível Nº 5074240-60.2024.4.02.5101/RJ

RELATOR: Juiz Federal RODOLFO KRONEMBERG HARTMANN

PRESIDENTE: Desembargador Federal PAULO LEITE

PROCURADOR(A): ANDRÉ TERRIGNO BARBEITAS

RELATOR DO ACÓRDÃO: Desembargador Federal PAULO LEITE

VOTANTE: Desembargador Federal PAULO LEITE

Votante: Juíza Federal HELENA ELIAS PINTO

Votante: Desembargador Federal LUIZ ANTONIO SOARES

Votante: Desembargadora Federal CLAUDIA NEIVA

JOSE BATISTA DA SILVA

Secretário