Apelação Cível Nº 5034260-81.2025.4.02.5001/ES
RELATORA: Desembargadora Federal CLAUDIA FRANCO CORREA
RELATÓRIO
Trata-se de apelação interposta por EXCELENCIA PLANO DE SAUDE S/A; HEMODINAMICA MERIDIONAL LTDA; MERIDIONAL SERVICOS DE MANIPULACAO LTDA; HOSPITAL METROPOLITANO S/A; MATERNIDADE SANTA URSULA DE VITORIA LTDA; HOSPITAL MERIDIONAL S.A; KORA ENSINO LTDA; PRAIA DA COSTA DIAGNOSTICOS LTDA; HOSPITAL E MATERNIDADE SAO FRANCISCO DE ASSIS S/A; HOSPITAL MERIDIONAL SAO MATEUS S.A; HOSPITAL PRAIA DA COSTA S/A; HOSPITAL SAO LUIZ S/A e IDE - INSTITUTO DE DIAGNOSTICOS ESPECIALIZADOS LTDA em face de sentença proferida pelo Juízo da 6ª Vara Federal Cível de Vitória/ES () que, nos autos do mandado de segurança impetrado contra ato do DELEGADO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL - UNIÃO - FAZENDA NACIONAL - VITÓRIA, denegou a segurança objetivando a exclusão do valor do PIS e da COFINS de suas próprias bases de cálculo, bem como o direito à compensação do respectivo indébito.
Em suas razões recursais (), as apelantes alegaram, em síntese, que a sentença recorrida mereceria reforma por ter afastado a aplicação do entendimento firmado pelo STF no Tema 69 da repercussão geral, relativo à exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS. Sustentaram que o PIS e a COFINS não integram o conceito constitucional de faturamento ou receita bruta, por consistirem em meros ingressos transitórios destinados ao repasse ao Fisco, sem incorporação definitiva ao patrimônio da empresa. Defenderam que a inclusão dessas contribuições em suas próprias bases de cálculo viola os artigos 145, §1º, 149 e 195, I, “b”, da Constituição Federal, além do artigo 110 do CTN, bem como os princípios da capacidade contributiva e do não confisco.
As apelantes também afirmaram que a sistemática do chamado “cálculo por dentro” configura indevido alargamento do conceito de receita bruta promovido pela Lei nº 12.973/2014, sendo inaplicável à hipótese dos autos. Argumentaram que o entendimento do STF no RE nº 574.706/PR deve ser aplicado, por analogia, à exclusão do PIS e da COFINS de suas próprias bases de cálculo, destacando precedentes favoráveis dos Tribunais Regionais Federais e o reconhecimento da repercussão geral da matéria no Tema 1067 do STF. Ao final, requereram o provimento da apelação para afastar a inclusão do PIS e da COFINS em suas próprias bases de cálculo, bem como reconhecer o direito à restituição ou compensação dos valores indevidamente recolhidos nos cinco anos anteriores ao ajuizamento da ação.
A União/Fazenda Nacional, em suas contrarrazões (), alegou que o entendimento do STF no Tema 69 não se aplica ao caso, pois o ICMS possui natureza diversa do PIS e da COFINS. Sustentou que a legislação autoriza a inclusão dessas contribuições em suas próprias bases de cálculo e que a exclusão pretendida equivaleria à adoção do conceito de receita líquida, razão pela qual requereu a manutenção da sentença e o desprovimento da apelação.
O Ministério Público Federal manifestou-se no sentido da ausência de interesse público a justificar sua intervenção no processo ().
É o relatório. Peço dia para julgamento.
VOTO
Preenchidos os requisitos de admissibilidade, cumpre conhecer do recurso.
Como visto, buscam as apelantes a exclusão do PIS e da COFINS de suas próprias bases de cálculo.
Importante ressaltar que o tema em questão teve repercussão geral reconhecida pelo Plenário do C. Supremo Tribunal Federal e será apreciada quando do julgamento do RE nº 1.233.096 (Tema 1067), de Relatoria da Exma. Ministra Carmen Lucia. Não havendo determinação de suspensão do julgamento das demandas que envolvam o tema em análise, não há óbice a que se proceda ao julgamento da presente apelação.
Não se desconhece que, no julgamento do RE 574.706/PR, com repercussão geral reconhecida, o Plenário do Supremo Tribunal Federal, por maioria de votos, fixou a tese no sentido de que "O ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS."
Ocorre que tal entendimento não dá margem à interpretação extensiva, para que seja reconhecida, igualmente, a impossibilidade de o PIS/COFINS ser apurado pelo valor da operação, ao fundamento de que estaria a incidir tributo sobre tributo.
O sistema tributário pátrio não afasta a incidência de tributo sobre tributo, uma vez que não há norma legal que obste a presença, na formação da base de cálculo, de qualquer imposto, de parcela resultante dele próprio ou de outro tributo. A incidência de contribuições sobre o valor das próprias contribuições – “o cálculo por dentro” – constitui-se em técnica de tributação já há muito utilizada e admitida pela legislação e pelos tribunais superiores.
O julgamento do RE 574.706-PR não se aplica ao caso ora versado, na medida em que tratou da exclusão do ICMS da base de cálculo das contribuições sobre faturamento, ao passo que, no presente caso, o questionamento cinge-se à inclusão do PIS e da COFINS na própria base de cálculo. Portanto, o precedente invocado não se estende a todos os tributos que envolvam incidência sobre receita bruta, por não ter sido alterado o conceito constitucional de faturamento, a lhe imprimir carga semântica diversa, tendente a inibir a incidência do valor apurado a título de PIS e COFINS sobre a sua própria base de cálculo.
Com efeito, o faturamento, como base de cálculo do PIS e da COFINS, sempre foi considerado pelo legislador ordinário como sendo a receita bruta, definida pela legislação do imposto de renda, ex vi do disposto nas Leis Complementares 7/70 e 70/91, bem como nas Leis 9.715/98, 9.718/98, 10.637/02 e 10.833/03.
O legislador excepcionou da receita bruta, base de cálculo do PIS e da COFINS, tão somente o IPI e o ICMS retidos na situação de substituição tributária (que não é o caso da impetrante), os descontos concedidos incondicionalmente e as vendas canceladas.
Os conceitos de faturamento e receita são originários da contabilidade e atualmente são considerados sinônimos, cediço que todos os ingressos financeiros de uma empresa são inseridos na sua receita bruta. Sendo assim, o valor recebido por uma empresa pela venda de um bem é contabilizado como receita bruta, independentemente de haver incorporado ou não no preço determinados tributos, como o PIS e a COFINS.
Portanto, os valores brutos recebidos pela empresa na comercialização de bens ou prestação de serviços, inclusive os tributos incluídos em nota fiscal, fazem parte de sua receita bruta.
Frise-se que a Lei nº 12.973/2014, ao alterar as leis que tratam do PIS e da COFINS (9718/98, 10.637/2002 e 10.833/2003), dispôs que tais contribuições devem incidir sobre o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, valendo-se, para tanto, da definição contida no art. 12, § 5º, do Decreto-Lei nº 1.598/77, segundo o qual “na receita bruta incluem-se os tributos sobre ela incidentes”.
A afirmativa de que o conceito de RECEITA refere-se a uma entrada e que nem toda entrada pertence à empresa e que somente será RECEITA aquilo que passa a pertencer à sociedade, é distorcer o conceito contábil de receita, valendo referir que o instituto a que a demandante se refere é o LUCRO, o qual é aferido após a dedução das despesas e dos custos.
Ademais, nem o lucro líquido implica na incorporação do referido montante ao patrimônio da empresa, porque sobre o lucro incidem outros tributos, tais como o imposto de renda e a contribuição social sobre o lucro líquido e, além disso, há que se salientar que o conceito de lucro contábil difere do lucro real ou presumido, base de cálculo do imposto de renda.
Registre-se, ainda, que, considerando que o PIS e a COFINS são ambos elementos integrantes do preço de venda da mercadoria ou do serviço, é evidente, pois, que compõem também o faturamento e, por via de consequência, a receita bruta do contribuinte.
Por outro lado, conforme já salientado, não há qualquer óbice constitucional ou legal para um tributo ter, na sua própria base de cálculo, a si mesmo.
A respeito do tema, vale citar as seguintes lições de Leandro Paulsen:
“São muitos os tributos que incidem sobre bases já oneradas por outros tributos, seja implícita e imediatamente ao longo do seu processo de produção e comercialização, seja de modo explícito e imediato.
(...)
A sobreposição econômica de tributos é, alias, decorrência natural de que, a rigor, os diversos fatos geradores e bases de cálculo constituem retratos parciais da riqueza existente, tomada sob perspectivas e em momentos específicos para uma melhor distribuição do ônus tributário entre as pessoas. A riqueza é uma só, sendo identificada para fins de tributação por ocasião da sua percepção, da sua acumulação ou do seu consumo, pela eleição, por lei, de inúmeros fatos geradores de obrigações tributárias.
É absolutamente compreensível, pois, que inexista uma sobreposição constitucional genérica à sobreposição econômica de tributos a permitir qualquer conclusão automática pela sua invalidade.
Ademais, não se pode buscar em nenhum princípio constitucional a imposição da necessidade de que as bases de cálculo dos tributos sejam sempre depuradas, de modo que delas sejam excluídos os tributos que as componham ou que nelas estejam incorporados.
(...)
Eventual pecha de inconstitucionalidade depende, assim, de uma análise específica da compatibilidade da base de cálculo prevista em lei com a base econômica estabelecida pela norma de competência que a condiciona, sempre à luz do princípio da capacidade contributiva” (in Curso de Direito Tributário Completo. 7ª Edição. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2015, pgs. 95/96) - g.n..).
Acerca da possibilidade de “cálculo por dentro”, ou seja, tomando o tributo em sua própria base de cálculo, o Min. Ilmar Galvão, no voto proferido no julgamento do RE nº 212.209/RS, destacou:
“Em votos anteriores, tenho assinalado que o sistema tributário brasileiro não repele a incidência de tributo sobre tributo. Não há norma constitucional ou legal que vede a presença, na formação da base de cálculo de qualquer imposto, de parcela resultante do mesmo ou de outro tributo, salvo a exceção, que é a única, do inciso XI do parágrafo 2º do art. 155 da Constituição, onde está disposto que o ICMS não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador de dois impostos.
(...)
Na verdade, o preço da mercadoria, que serve de base de cálculo ao ICMS, é formado de uma série de fatores: o custo; as despesas com aluguel, empregados, energia elétrica; o lucro; e, obviamente, o imposto pago anteriormente. O problema, diria que é até de ordem pragmática, em face da dificuldade, quase incontornável, de eliminar: se da base de cálculo de um tributo tudo o que decorreu de tributação” (G.N.)
Da leitura dos trechos acima é possível concluir que, já em 1999, o Supremo Tribunal Federal assentou inexistir qualquer vedação constitucional à inclusão de tributo em sua própria base de cálculo, efetuando-se o chamado “cálculo por dentro”. O mesmo entendimento, especificamente quanto ao ICMS, foi reafirmado no julgamento do RE nº 582.461/SP, Rel. Min. Gilmar Mendes, desta feita sob a sistemática da repercussão geral, onde se salientou o seguinte:
1. Recurso extraordinário. Repercussão geral.
2. Taxa Selic. Incidência para atualização de débitos tributários. Legitimidade. Inexistência de violação aos princípios da legalidade e da anterioridade. Necessidade de adoção de critério isonômico. No julgamento da ADI 2.214, Rel. Min. Maurício Corrêa, Tribunal Pleno, DJ 19.4.2002, ao apreciar o tema, esta Corte assentou que a medida traduz rigorosa igualdade de tratamento entre contribuinte e fisco e que não se trata de imposição tributária.
3. ICMS. Inclusão do montante do tributo em sua própria base de cálculo. Constitucionalidade. Precedentes. A base de cálculo do ICMS, definida como o valor da operação da circulação de mercadorias (art. 155, II, da CF/1988, c/c arts. 2º, I, e 8º, I, da LC 87/1996), inclui o próprio montante do ICMS incidente, pois ele faz parte da importância paga pelo comprador e recebida pelo vendedor na operação. A Emenda Constitucional nº 33, de 2001, inseriu a alínea “i” no inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, para fazer constar que cabe à lei complementar “fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço”. Ora, se o texto dispõe que o ICMS deve ser calculado com o montante do imposto inserido em sua própria base de cálculo também na importação de bens, naturalmente a interpretação que há de ser feita é que o imposto já era calculado dessa forma em relação às operações internas. Com a alteração constitucional a Lei Complementar ficou autorizada a dar tratamento isonômico na determinação da base de cálculo entre as operações ou prestações internas com as importações do exterior, de modo que o ICMS será calculado "por dentro" em ambos os casos.
4. Multa moratória. Patamar de 20%. Razoabilidade. Inexistência de efeito confiscatório. Precedentes. A aplicação da multa moratória tem o objetivo de sancionar o contribuinte que não cumpre suas obrigações tributárias, prestigiando a conduta daqueles que pagam em dia seus tributos aos cofres públicos. Assim, para que a multa moratória cumpra sua função de desencorajar a elisão fiscal, de um lado não pode ser pífia, mas, de outro, não pode ter um importe que lhe confira característica confiscatória, inviabilizando inclusive o recolhimento de futuros tributos. O acórdão recorrido encontra amparo na jurisprudência desta Suprema Corte, segundo a qual não é confiscatória a multa moratória no importe de 20% (vinte por cento).
5. Recurso extraordinário a que se nega provimento. (RE 582461, Relator(a): Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 18/05/2011, Repercussão Geral) - g.n.
Embora, neste último julgado, tenha-se afirmado que, em relação ao ICMS, havia autorização constitucional para a inclusão do valor do tributo em sua própria base de cálculo (art. 155, § 2º, inciso XII, alínea “i”, da CF/88), o fato é que tal autorização só foi inaugurada a partir da EC nº 33/01, de modo que, mesmo antes disso, o Supremo Tribunal Federal já autorizava a sistemática de inclusão do valor de tributo em sua própria base de cálculo, como se verifica do sobretudo julgamento do RE nº 212.209/RS, Red. p/ Acórdão Min. Nelson Jobim.
Do mesmo modo, já decidiu o STF que "O valor pago a título de contribuição social sobre o lucro líquido – CSLL não perde a característica de corresponder a parte dos lucros ou da renda do contribuinte pela circunstância de ser utilizado para solver obrigação tributária." (RE 582525, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, Tribunal Pleno, julgado em 09/05/2013, REPERCUSSÃO GERAL - DJe 07/02/2014).
No mesmo sentido:
AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. ICMS. INCLUSÃO DO TRIBUTO EM SUA PRÓPRIA BASE DE CÁLCULO. “CÁLCULO POR DENTRO”. CONSTITUCIONALIDADE. PRECEDENTES. 1. A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal é firme no sentido de que a sistemática de inclusão do ICMS em sua própria base de cálculo, denominada “cálculo por dentro”, não ofende a Constituição Federal. Precedente: RE 582.461, da relatoria do ministro Gilmar Mendes. 2. Agravo regimental desprovido. (AgR no RE 524.031, Rel. Min. Ayres Britto, Segunda Turma, DJe 10/11/2011) - g.n.
AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS – ICMS. CÁLCULO POR DENTRO: CONSTITUCIONALIDADE. PRECEDENTE DO PLENÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL AO QUAL SE NEGA PROVIMENTO. 1. O Supremo Tribunal Federal assentou a constitucionalidade da sistemática de apuração do ICMS denominada cálculo por dentro. (AgR no AI 658.710, Rel. Min. Carmen Lúcia, Primeira Turma, DJe 28/07/2011) - g.n.
Ou seja, no que tange à sistemática de “cálculo por dentro”, o fato é que a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal é firme no sentido de que não há qualquer óbice constitucional à adoção dessa espécie de técnica de tributação.
Especificamente no que tange ao PIS/COFINS, a sistemática de apuração é mensal e sua incidência na própria base de cálculo encontra amparo na Lei nº 9.718/98 (art. 3º), na Lei nº 10.637/02 (art. 1º, § 1º), na Lei nº 10.833/03 (art. 1º, § 3º), tomando-se por remissão o disposto no art. 12, § 4º, do Decreto-lei nº 1.598/77, na redação conferida pela Lei nº 12.973/14.
A sistemática inaugurada pela Lei nº 12.973/14 não trata, especificamente, de inovação, mas simples explicitação de técnica de tributação (“cálculo por dentro”) já adotada e chancelada pelo Supremo Tribunal Federal quanto a outras exações, não havendo, a princípio, razão para impossibilitar sua aplicação, também, no que tange ao PIS/COFINS.
Feito o distinguish em relação ao que restou decidido pelo Supremo Tribunal Federal ao apreciar o RE nº 574.706/PR, a hipótese é de negar provimento ao recurso. Com efeito, em apertada síntese, o que decidiu a Suprema Corte é que a repercussão tributária, no caso de tributos indiretos, não pode servir para majorar a base de cálculo, mas não que o tributo não possa ser calculado "por dentro".
Por fim, este Egrégio Tribunal Regional Federal da 2ª Região, por suas 02 (duas) Turmas competentes para a apreciação das matérias em direito tributário (3ª e 4ª Turmas Especializadas), vem se manifestando pela improcedência do pedido autoral, conforme pode ser extraído do resultado dos seguintes julgados: 5002800-68.2019.4.02.5104 (03/02/2021), 5031442-26.2020.4.02.5101 (02/02/2021), 5017733-30.2020.4.02.5001 (23/01/2021), 5008354-63.2019.4.02.5110 (22/01/2021), 5019987-64.2020.4.02.5101 (09/01/2021), 5010219-94.2018.4.02.5001 (09/01/2021) e 5004572-07.2021.4.02.5101 (18/10/2022).
Nesse contexto, mostrou-se correta a r. sentença recorrida, devendo ser mantida integralmente.
Ante o exposto, voto no sentido de NEGAR PROVIMENTO À APELAÇÃO, conforme fundamentação supra.
Documento eletrônico assinado por CLAUDIA FRANCO CORREA, Desembargadora Federal Relatora, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002862314v9 e do código CRC 013734c9.
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