Apelação Cível Nº 5092355-32.2024.4.02.5101/RJ
RELATORA: Juíza Federal HELENA ELIAS PINTO
RELATÓRIO
Trata-se de recurso de apelação interposto por A. M. M. G. em face da sentença () proferida pelo Juízo da 34ª Vara Federal do Rio de Janeiro que julgou improcedentes os pedidos de reconhecimento de inexistência de relação jurídico-tributária e de repetição de indébito relativos ao Imposto de Renda Pessoa Física (IRPF) incidente sobre ganho de capital em doação de imóvel. Condenou a parte autora ao pagamento de honorários advocatícios fixados em 10% (dez por cento) sobre o valor atualizado da causa, nos termos do art. 85, §§ 2º e 3º, do CPC.
Em suas razões recursais (), alega a apelante que, em janeiro de 2024, doou um imóvel no Leblon ao seu filho como adiantamento de legítima, tendo recolhido o ITCMD sobre o valor de mercado de R$ 4.137.766,62, mas foi compelida a pagar R$ 103.039,57 de IRPF sobre suposto ganho de capital apurado pelo sistema da Receita Federal. Argumenta que a doação configura redução e não acréscimo patrimonial para o doador, inexistindo renda ou disponibilidade econômica que justifique a exação nos termos do artigo 153, inciso III, da Constituição Federal e do artigo 43 do Código Tributário Nacional. Sustenta ainda que o artigo 23 da Lei nº 9.532/1997 é inconstitucional por invadir a competência tributária estadual, violar a reserva de lei complementar e promover bitributação vedada pelo artigo 154, inciso I, da Carta Magna, colacionando precedentes do Supremo Tribunal Federal e deste Tribunal Regional Federal da 2ª Região em favor de sua tese. Por fim, requer o provimento do recurso para reformar integralmente a sentença, declarar o indébito e determinar a restituição dos valores pagos com os devidos encargos legais, além da inversão do ônus da sucumbência.
Em suas contrarrazões (), a UNIÃO afirma que o fato gerador do IRPF é a valorização do bem revelada no momento da opção do contribuinte pela transferência a valor de mercado, o que se distingue da transmissão da propriedade que fundamenta o ITCMD. Sustenta que o artigo 23 da Lei nº 9.532/1997 estabelece uma faculdade ao doador para avaliar o bem pelo valor histórico ou de mercado, e que a escolha pelo valor de mercado gera acréscimo patrimonial tributável no momento da operação. Argumenta também que a norma tem caráter de controle para evitar evasão fiscal e fraudes decorrentes da atualização artificial de valores patrimoniais para reduzir o imposto em futuras alienações onerosas. Por fim, requer que seja negado provimento à apelação para manter a decisão recorrida, reafirmando a inexistência de dupla tributação e a plena legalidade da cobrança.
É o relatório. Peço dia para julgamento.
VOTO
Inicialmente, conheço da apelação, uma vez preenchidos os pressupostos e requisitos de admissibilidade.
A controvérsia cinge-se à legalidade e constitucionalidade da incidência do Imposto de Renda Pessoa Física sobre o suposto ganho de capital apurado no momento da transferência de imóvel por doação em adiantamento de legítima, quando o bem é avaliado pelo valor de mercado.
Do Tema 1.391 da Repercussão Geral
O Supremo Tribunal Federal reconheceu a repercussão geral da matéria no RE 1.522.312/SC, Tema 1.391, de relatoria do Ministro Gilmar Mendes, em 25 de abril de 2025, em que se discute, à luz dos artigos 145, § 1º, e 153, III, da Constituição Federal, a constitucionalidade da incidência de IRPF sobre o ganho de capital na doação a título de adiantamento de legítima realizada a valor de mercado. A questão submetida ao Supremo coincide com a versada nestes autos.
Todavia, ainda não há tese de mérito firmada pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal, tampouco determinação de suspensão nacional dos processos que versem sobre a matéria. Com efeito, o reconhecimento da repercussão geral, por si só, não acarreta a suspensão automática dos feitos em curso, a qual depende de deliberação expressa do Relator, nos termos do art. 1.035, § 5º, do Código de Processo Civil (cf. STF, RE 966.177 QO/RS, Rel. Min. Luiz Fux). Não havendo, na hipótese, determinação de sobrestamento que alcance o presente recurso, nada obsta o seu julgamento, ressalvada a submissão do acórdão a eventual juízo de retratação, na forma do art. 1.040 do CPC, uma vez fixada a tese.
Assim, inexistindo pronunciamento vinculante em sentido contrário à aplicação da legislação vigente, deve a controvérsia ser examinada à luz das normas legais aplicáveis ao caso concreto.
Do mérito
A União sustenta que não há bitributação pela cobrança do ITCMD e do Imposto de Renda, porquanto possuem fatos geradores e bases de cálculo distintos. Afirma que o ITCMD incide sobre a transmissão patrimonial, ao passo que o Imposto de Renda incide sobre o ganho de capital decorrente da atualização do valor do bem, nos termos dos arts. 3º, § 3º, da Lei nº 7.713/1988 e 23, § 1º, da Lei nº 9.532/1997.
Assiste razão à União.
Como se sabe, o art. 43 do Código Tributário Nacional estabelece que o fato gerador do Imposto de Renda é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza, compreendidos estes como acréscimos patrimoniais.
No caso das pessoas físicas, o ganho de capital é tributado quando se revela diferença positiva entre o custo de aquisição do bem e o valor pelo qual ocorre sua alienação, transmissão ou transferência, nas hipóteses previstas em lei.
O art. 3º, § 3º, da Lei nº 7.713/1988 prevê que, na apuração do ganho de capital, serão consideradas as operações que importem alienação, a qualquer título, de bens ou direitos, inclusive doação. Por sua vez, o art. 23 da Lei nº 9.532/1997 dispõe expressamente que, na transferência de direito de propriedade por sucessão, nos casos de herança, legado ou doação em adiantamento de legítima, os bens e direitos poderão ser avaliados a valor de mercado ou pelo valor constante da declaração de bens do de cujus ou do doador.
O § 1º do referido dispositivo estabelece que, se a transferência for efetuada a valor de mercado, a diferença a maior entre esse valor e o valor pelo qual os bens constavam da declaração de bens do de cujus ou do doador sujeitar-se-á à incidência do imposto de renda. O § 2º, inciso II, por sua vez, atribui ao doador a responsabilidade pelo pagamento do imposto, até o último dia útil do mês-calendário subsequente ao da doação, no caso de doação em adiantamento de legítima.
Há, portanto, regra legal expressa prevendo a incidência do imposto na hipótese em que o próprio contribuinte promove a transferência do bem pelo valor de mercado, superior ao valor constante de sua declaração de bens.
Não se trata de tributação da doação em si, tampouco de incidência do Imposto de Renda sobre o valor total do bem doado. A tributação recai apenas sobre a diferença positiva entre o custo fiscal anteriormente declarado e o valor de mercado adotado na transferência, diferença essa que representa o ganho de capital acumulado no patrimônio do transmitente.
O argumento de que a doação gera redução patrimonial para o doador não afasta a incidência do imposto. A diminuição patrimonial decorre da liberalidade civil praticada pelo doador. Já a tributação discutida nestes autos recai sobre a valorização do bem ocorrida entre a data de aquisição e a data da transferência a valor de mercado.
A lei confere ao contribuinte uma opção: transferir o bem pelo valor constante da declaração de bens, sem atualização do custo fiscal, ou transferi-lo pelo valor de mercado. Na primeira hipótese, preserva-se o custo histórico para o donatário, e eventual ganho será apurado apenas em futura alienação. Na segunda, há atualização do valor fiscal do bem no momento da transferência, com a correspondente tributação da diferença positiva.
Assim, admitir a transferência a valor de mercado sem a incidência do imposto de renda sobre a diferença positiva permitiria a atualização do custo fiscal do bem sem tributação do ganho de capital, deslocando ao donatário um bem com custo de aquisição majorado e reduzindo ou eliminando futura tributação em eventual alienação onerosa.
Também não procede o argumento fundado no art. 6º, inciso XVI, da Lei nº 7.713/1988. A isenção ali prevista alcança o valor dos bens adquiridos por doação ou herança, isto é, protege o donatário ou herdeiro quanto ao recebimento do bem. Não impede, contudo, a incidência do imposto sobre o ganho de capital apurado em relação ao transmitente quando este opta por transferir o bem a valor de mercado, nos termos da regra específica e posterior do art. 23 da Lei nº 9.532/1997.
Da mesma forma, o art. 22, inciso III, da Lei nº 7.713/1988 deve ser interpretado em harmonia com a disciplina específica superveniente. A exclusão das transferências causa mortis e das doações em adiantamento de legítima da apuração do ganho de capital subsiste quando os bens são transferidos pelo valor constante da declaração do de cujus ou do doador. Porém, quando a transferência é efetuada a valor de mercado, incide a regra específica do art. 23, § 1º, da Lei nº 9.532/1997.
Não há, ainda, bitributação. O ITCMD incide sobre a transmissão gratuita de bens ou direitos, nos termos do art. 155, inciso I, da Constituição Federal. O Imposto de Renda, por sua vez, incide sobre o ganho de capital revelado pela diferença positiva entre o valor fiscal histórico do bem e o valor de mercado adotado na transferência. As materialidades são distintas, ainda que relacionadas à mesma operação econômica.
O fato de o valor de mercado servir de referência tanto para o ITCMD quanto para a apuração do ganho de capital não torna idênticas as bases de cálculo. O ITCMD incide sobre o valor transmitido; o Imposto de Renda incide apenas sobre a diferença positiva entre o valor de mercado e o custo fiscal declarado.
Também não se aplica o art. 154, inciso I, da Constituição Federal. A hipótese não envolve imposto residual instituído pela União, mas imposto de renda, tributo de competência expressamente atribuída à União pelo art. 153, inciso III, da Constituição Federal.
Os precedentes da Primeira Turma do Supremo Tribunal Federal invocados pela apelante, embora relevantes, não foram proferidos em regime de repercussão geral e não possuem efeito vinculante. Registre-se que a jurisprudência das Turmas do Supremo Tribunal Federal é, no ponto, divergente — há precedentes da Primeira Turma que afastam a exigência e da Segunda Turma que a admitem (a exemplo do RE 1.425.609 AgR) —, divergência que, todavia, à falta de tese vinculante, não impede a aplicação da legislação em vigor ao caso concreto. Além disso, o próprio reconhecimento da repercussão geral no Tema 1.391 evidencia que a matéria permanece pendente de definição pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal.
Nessa linha, enquanto não houver tese vinculante em sentido diverso, deve prevalecer a presunção de constitucionalidade do art. 23 da Lei nº 9.532/1997, norma legal clara e diretamente aplicável à hipótese dos autos.
Registre-se, por fim, que não há incidência da cláusula de reserva de plenário prevista no art. 97 da Constituição Federal. A conclusão ora adotada não afasta a aplicação de lei nem declara, ainda que implicitamente, a inconstitucionalidade do art. 23 da Lei nº 9.532/1997. Ao contrário, reconhece sua constitucionalidade e aplica a norma ao caso concreto, providência que pode ser realizada pelo órgão fracionário.
Compulsando os autos, verifica-se que a apelante doou ao seu filho o imóvel situado no Leblon, Rio de Janeiro, em 26/01/2024. Para fins de registro e pagamento do ITCMD, o bem foi avaliado em R$ 4.137.766,62, valor sobre o qual incidiu a alíquota de 8%, totalizando R$ 331.021,33 pagos ao Estado do Rio de Janeiro.
Como a transferência foi realizada por valor de mercado superior ao valor constante da declaração de bens da doadora, a Receita Federal apurou IRPF sobre o ganho de capital correspondente, resultando no recolhimento de R$ 103.039,57.
Diante desse contexto, correta a sentença ao reconhecer a legalidade da cobrança e julgar improcedentes os pedidos de declaração de inexistência de relação jurídico-tributária e de repetição do indébito.
Da conclusão
Conclui-se que deve ser negado provimento à apelação da autora, mantendo-se a sentença que julgou improcedentes os pedidos.
Quanto aos honorários advocatícios, considerando o trabalho adicional realizado em grau recursal, majoro a verba honorária de 10% para 11% sobre o valor atualizado da causa, nos termos do art. 85, § 11, do Código de Processo Civil, observados os limites dos §§ 2º e 3º do mesmo dispositivo.
Ante o exposto, voto no sentido de NEGAR PROVIMENTO à apelação, mantendo integralmente a sentença que julgou improcedentes os pedidos formulados pela ora Apelante. Majoro os honorários advocatícios devidos pela Apelante para 11% sobre o valor atualizado da causa, nos termos do art. 85, § 11, do CPC, observados os limites legais.
Documento eletrônico assinado por HELENA ELIAS PINTO, Juíza Federal Convocada, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002912084v54 e do código CRC 8f55685d.
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Signatário (a): HELENA ELIAS PINTO
Data e Hora: 04/07/2026, às 15:07:47