Apelação Cível Nº 5019752-04.2023.4.02.5001/ES
RELATORA: Desembargadora Federal CLAUDIA NEIVA
RELATÓRIO
Trata-se de apelação cível interposta por SATIERF PETRÓLEO LTDA. em face da sentença que denegou a segurança (evento SJES 20). O mandamus foi impetrado objetivando a instauração, pela autoridade, de processo administrativo fiscal - PAF, observando-se o Decreto 70.235/1972, com a garantia do contraditório e da ampla defesa.
A impetrante, em suas razões de apelação (evento SJES 31), sustenta que é empresa do ramo de comércio varejista de combustíveis e apresentou Pedidos Eletrônicos de Ressarcimento (PER) relativos a créditos de PIS e COFINS decorrentes de operações sujeitas ao regime monofásico de tributação. Assevera que, após retificações das EFD-Contribuições “para a inclusão de créditos a título de outros créditos (CRÉDITOS NÃO APROVEITADOS)”, a Receita Federal instaurou "Procedimento de Conformidade", sustentando que diversos contribuintes estariam utilizando créditos inexistentes, supostamente amparados por teses tributárias sem respaldo legal. Afirma que a Receita Federal retirou os pedidos de ressarcimento do fluxo automático de análise, bloqueou pagamentos e determinou que os contribuintes retificassem suas escriturações, cancelassem PER/DCOMPs e devolvessem valores eventualmente recebidos, sob pena de aplicação de multas e outras sanções administrativas e penais.
Aduz que o procedimento adotado pela Receita Federal violou os princípios constitucionais do devido processo legal, contraditório e ampla defesa, pois expressamente vedou a apresentação de manifestações, justificativas e documentos comprobatórios durante a fase de conformidade tributária. Defende que a Administração deveria instaurar Processo Administrativo Fiscal (PAF), nos termos do Decreto nº 70.235/1972, assegurando o exercício do direito de petição e a produção de provas.
Salienta que “o caso em apreço não se trata de CREDITAMENTO, mas sim de RESSARCIMENTO DE PIS/COFINS MONOFÁSICO DE CRÉDITO NÃO APROVEITADO, ao contrário do entendimento da Receita Federal do Brasil contido no Procedimento de Conformidade instaurado”; que o pedido de restituição se baseia no entendimento de que o PIS e a COFINS são obrigações tributárias apenas da indústria e importadores, isentando os revendedores do pagamento desses tributos; que não se trata de creditamento, mas sim de ressarcimento de PIS/COFINS monofásico de crédito não aproveitado, ao contrário do entendimento da Receita Federal contido no Procedimento de Conformidade instaurado; que os tributos recolhidos pelos fabricantes e importadores são repassados ao longo da cadeia econômica, compondo o preço dos combustíveis adquiridos pelos revendedores, e que existe previsão legal para restituição, compensação e ressarcimento desses valores, especialmente com fundamento na Instrução Normativa RFB nº 2.055/2021 (art. 49, inciso IV), art. 165 do CTN, art. 66, §2º, da Lei nº 8.383/1991, com redação pela Lei nº 9.069/1995, art. 73 da Lei nº 9.430/1996 e art. 16 da Lei nº 11.116/2002.
Assinala, ainda, que, no próprio procedimento de conformidade, há orientação expressa ao contribuinte para não apresentar qualquer recurso/impugnação, vedando, assim, qualquer manifestação; que “valeu-se o contribuinte da impetração do mandado de segurança para a proteção de direito líquido e certo não protegido por habeas corpus nem por habeas data, em sendo o responsável pelo abuso de poder ou ilegalidade autoridade pública ou agente de pessoa jurídica, no exercício de atribuições do poder público, nos termos do art. 5º, incisos XXXV, XXXIV, alínea “a”, LIV, LV e LXIX, da CF/88”; que o procedimento de conformidade carece de motivação adequada, pois se baseia em alegações genéricas de fraude, elevado número de retificações e apresentação de pedidos de ressarcimento, sem apontar irregularidades concretas praticadas pela empresa apelante; que houve afronta aos princípios da motivação, segurança jurídica e proteção da confiança legítima, especialmente em relação aos PER já deferidos e pagos; e que a autotutela administrativa não autoriza a revisão de atos favoráveis ao contribuinte sem prévio processo administrativo que assegure contraditório e ampla defesa.
Contrarrazões da União no evento SJES 38.
O Ministério Público Federal manifestou-se no sentido da desnecessidade de sua intervenção no processo (evento TRF2 6).
É o relatório. Peço dia para julgamento.
VOTO
Conheço da apelação, porque presentes os requisitos de admissibilidade.
Como relatado, a sentença denegou a segurança (evento SJES 20). O mandamus foi impetrado objetivando a instauração, pela autoridade, de processo administrativo fiscal - PAF, observando-se o Decreto 70.235/1972, com a garantia do contraditório e da ampla defesa, em razão da instauração de Procedimento de Conformidade.
Cinge-se a controvérsia em apurar a possibilidade de compelir a autoridade impetrada a instaurar, com fulcro no Decreto 70.235/1972, processo administrativo fiscal – PAF, assegurando à impetrante o direito ao contraditório e a ampla defesa, inexistente em sede de Procedimento de Conformidade.
Conforme informações prestadas pela autoridade coatora (evento SJES 14), "a Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil– RFB, implementou, em 2022, a denominada ‘Operação Inflamável’ e deu início aos respectivos ‘procedimentos de conformidade’ dos contribuintes alvos, no intuito de que estes pudessem regularizar suas EFD-Contribuições (EFD-C) e os correspondentes PER referentes a créditos escriturais de PIS e COFINS, nos quais foram constatadas inconsistências fisco-contábeis".
Assim, em fase de conformidade tributária, a Receita Federal notificou a impetrante para que (evento SJES 1 – NOT7):
"1. promovam a retificação de suas EFDC no período, a fim de que voltem a espelhar a realidade dos fatos contábeis/fiscais, excluindo os valores informados indevidamente.
Caso a retificação das suas EFDC resulte contribuições a pagar de PIS e Cofins, o contribuinte deverá retificar a DCTF para incluir esses valores no respectivo período de apuração e efetuar o devido recolhimento da diferença;
2. caso ainda seja possível, procedam ao cancelamento dos Pedidos de Ressarcimento e das Declarações de Compensação que estejam pendentes de análise por parte da Receita Federal;
3. procedam à devolução dos valores recebidos em conta corrente/conta de poupança e/ou utilizados em compensação de ofício, indevidamente ressarcidos pela Receita Federal em razão do procedimento impróprio adotado.”
Na notificação, havia a instrução de que “o contribuinte não deve proceder à apresentação e/ou juntada ao e-processo de manifestação de inconformidade, justificativas, documentos comprobatórios ou qualquer outro documento, exceto aquele indicado no item 2.1 das orientações gerais do ANEXO V”.
A impetrante defende a ocorrência de violação ao devido processo legal e aos princípios de ampla defesa e contraditório, pugnando pela instauração do processo administrativo fiscal - PAF para que possa apresentar sua defesa.
Acerca do Programa de Conformidade Tributária da Receita Federal, vale destacar que a Medida Provisória nº 1.160/2023, vigente à época de impetração do presente mandamus, assim dispunha:
Art. 2º A Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil do Ministério da Fazenda poderá:
I - disponibilizar métodos preventivos para a autorregularização de obrigações principais ou acessórias relativas a tributos por ela administrados; e
II - estabelecer programas de conformidade para prevenir conflitos e assegurar o diálogo e a compreensão de divergências acerca da aplicação da legislação tributária.
§ 1º Nas hipóteses de que trata o caput, a comunicação ao sujeito passivo para fins de resolução de divergências ou inconsistências, realizada previamente à intimação, não configura início de procedimento fiscal.
§ 2º A Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil do Ministério da Fazenda poderá disciplinar o disposto neste artigo.
Em sua exposição de motivos restou assentado que:
"12. O art. 2º da proposta de Medida Provisória dispõe sobre autorregularização e conformidade tributária no âmbito da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil. A atuação cooperativa entre administração tributária e contribuinte objetiva maiores níveis de cumprimento voluntário incentivado das obrigações tributárias, com ganhos de eficiência para o Estado e redução de ônus para o cidadão".
Dessa forma, verifica-se que o legislador entendeu por oferecer ao contribuinte a oportunidade de regularizar espontaneamente pendências e inconsistências apuradas no âmbito da Receita Federal.
Com efeito, observa-se que o programa de conformidade é fase anterior à fiscalização administrativa, oportunizando ao contribuinte a autorregularização, ou seja, regularizar, de forma voluntária, sua situação junto ao Fisco, a fim de evitar uma possível instauração de procedimento para a aplicação das penalidades cabíveis.
De fato, o programa de conformidade é política pública de incentivo à regularidade fiscal e sua notificação não possui cunho decisório nem gera ônus ao contribuinte. Somente em sede de processo administrativo fiscal é que haverá, se for o caso, a apuração de infração contra a ordem tributária e o lançamento de crédito tributário, possibilitando-se a ampla defesa e o contraditório.
No que tange ao processo administrativo fiscal (PAF), esse será instaurado conforme a conveniência e oportunidade da Administração Pública, observado o prazo decadencial de cinco anos, previsto em lei (art. 173, I, do CTN e art. 54 Lei 9.784/1999).
Dessa forma, conclui-se que não pode o Fisco ser obrigado a instaurar processo administrativo em face do contribuinte em determinada data quando ele possui um prazo legal para fazê-lo (prazo de cinco anos), se verificada a existência de elementos para tal.
Registre-se, outrossim, que não se questiona a existência de créditos de PIS e COFINS para o revendedor, ou se a tributação é monofásica ou plurifásica. O que se analisa é se a Administração pode ser compelida a instaurar Procedimento Administrativo Fiscal e a conclusão, nessa hipótese, é pela inexistência de direito líquido e certo, devendo ser mantida a sentença que denegou a segurança.
Nesse sentido, citem-se os seguintes arestos deste Tribunal:
“DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. PROCEDIMENTO DE CONFORMIDADE. MEDIDA PROVISÓRIA Nº 1.160/2023. INEXISTÊNCIA DE DIREITO LÍQUIDO E CERTO À INSTAURAÇÃO IMEDIATA DE PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL (PAF). AUSÊNCIA DE ILEGALIDADE OU ABUSO DE PODER. SEGURANÇA DENEGADA. SENTENÇA MANTIDA.
1. O procedimento de conformidade, previsto na MP nº 1.160/2023, constitui medida de autorregularização oferecida ao contribuinte antes do início de fiscalização, não configurando, por expressa disposição legal, início de procedimento fiscal.
2. A instauração do processo administrativo fiscal (PAF), nos termos do Decreto nº 70.235/72, insere-se no juízo de conveniência e oportunidade da Administração Tributária, desde que respeitado o prazo decadencial do art. 173 do CTN, não cabendo ao contribuinte impor sua abertura imediata.
3. Inexiste direito líquido e certo a ser protegido por mandado de segurança quando a autoridade atua dentro dos limites legais, inexistindo ilegalidade ou abuso de poder.
4. Apelação desprovida. Sentença mantida.”
(TRF2, AC 5019570-18.2023.4.02.5001, 4ª Turma Especializada, Relator: Des. Fed. ALBERTO NOGUEIRA JUNIOR, julgado em 18/07/2025.)
“TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. PROGRAMA DE CONFORMIDADE TRIBUTÁRIA DA RECEITA FEDERAL. VIOLAÇÃO DO DEVIDO PROCESSO LEGAL, AMPLA DEFESA E CONTRADITÓRIO. INOCORRÊNCIA. INSTAURAÇÃO PAF. JUÍZO DE CONVENIÊNCIA E OPORTUNIDADE. RECURSO DESPROVIDO.
1. Cinge-se a controvérsia em apurar a possibilidade de compelir a autoridade impetrada a instaurar, com fulcro no Decreto 70.235/1972, processo administrativo fiscal - PAF para que, nesse ambiente processual, lhe seja assegurado o direito ao contraditório e a ampla defesa, inexistente em sede de Procedimento de Conformidade.
2. A Medida Provisória nº 1.160/2023, vigente à época de impetração do presente mandamus, possibilitou o estabelecimento de programas de conformidade. O espírito do legislador foi de oferecer ao contribuinte a oportunidade de regularizar espontaneamente pendências e inconsistências apuradas no âmbito da Receita Federal. 3. O programa de conformidade é fase anterior à fiscalização administrativa, oportunizando ao contribuinte a autorregulação, ou seja, regularizar, de forma voluntária, sua situação junto ao Fisco, a fim de evitar uma possível instauração de procedimento para a aplicação das penalidades cabíveis.
4. O programa de conformidade é política pública de incentivo à regularidade fiscal e sua notificação não possui cunho decisório nem gera ônus ao contribuinte. Somente em sede de processo administrativo fiscal é que haverá, se for o caso, a apuração de infração contra a ordem tributária e o lançamento de crédito tributário, sendo possibilitado a ampla defesa e o contraditório.
5. No que tange ao processo administrativo fiscal (PAF), este será instaurado conforme a conveniência e oportunidade da administração pública, observado o prazo decadencial de cinco anos, previsto em lei (o art. 173, I, do CTN e art. 54 Lei 9784/99).
6. Conclui-se, portanto, que não pode o Fisco ser obrigado a instaurar processo administrativo em face do contribuinte em determinada data quando ele possui um prazo legal para fazê-lo (prazo de cinco anos), em verificando a existência de elementos para tal.
7. Apelação conhecida e desprovida.”
(TRF2, AC 5019571-03.2023.4.02.5001, 3ª Turma Especializada, Relatora: Juíza Fed. Convocada: SANDRA MEIRIM CHALU BARBOSA DE CAMPOS, julgado em 17/09/2024.)
“TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO. MANDADO DE SEGURANÇA. PROCEDIMENTO DE CONFORMIDADE INSTAURADA PELA RECEITA FEDERAL. ATO VOLUNTÁRIO DO CONTRIBUINTE. PROCEDIMENTO PRÉVIO AO PAF. AUSÊNCIA DE OFENSA AO CONTRADITÓRIO E À AMPLA DEFESA. DESPROVIMENTO DO RECURSO.
1. Trata-se de apelação interposta pelo contribuinte contra sentença de improcedência proferida no mandado de segurança por ele impetrado com o escopo de obter instauração de processo administrativo fiscal - PAF, com fundamento no Decreto nº 70.235/72, para verificação de seus créditos de PIS e de COFINS, contribuições estas sujeitas à incidência monofásica, objeto de pedido de ressarcimento, ao invés da instauração de procedimento de conformidade, no qual não é possível apresentar sua defesa.
2. Sustenta o apelante que o procedimento de conformidade instaurado pela Receita Federal do Brasil não oportuniza ao contribuinte exercer o contraditório e a ampla defesa, tornando necessária a instauração de processo administrativo fiscal - PAF, para atendimento deste fim.
3. Contextualizando a lide, depreende-se das informações prestadas pela autoridade coatora (evento 19) que o Procedimento de Conformidade PIS/COFINS decorre de uma política de estímulo ao cumprimento voluntário das obrigações tributárias pelo contribuinte, implantada pela RFB, com o escopo de que os contribuintes alvos pudessem regularizar suas EFD-Contribuições (EFD-C) e os correspondentes PER referentes a créditos escriturais de PIS e COFINS, nos quais foram constatadas inconsistências fisco-contábeis. A implementação deste procedimento ocorreu com a chamada Operação Inflamável, uma ação conjunta da RFB com a Polícia Federal e Ministério Público Federal, objetivando combater fraude em restituições de tributos relacionadas a supostos serviços de consultoria tributária prestados a postos de combustíveis (contribuintes alvo), que eram induzidos por essas empresas à falsa concepção de que teriam direito ao ressarcimento de PIS e de COFINS.
4. O Procedimento de Conformidade PIS/COFINS consiste em procedimento prévio, que visa apenas oportunizar ao contribuinte, se for o caso, a autorregularização para conformidade fiscal, tendo como consequência um ato voluntário a ser praticado pela parte contribuinte, não se confundindo com eventual e futuro processo administrativo fiscal para apuração de infrações, este sim capaz de criar obrigações ou restringir direitos.
5. Não há que se falar em ofensa aos princípios do contraditório e da ampla defesa, na medida em que, nesta fase procedimental, a apresentação de impugnação e de documentos é inócua, não se compatibilizando com a finalidade do procedimento em questão. O contraditório e a ampla defesa serão oportunizados posteriormente, quando tiverem início, se for o caso, os processos administrativos fiscais para anulação das retificações e pedidos de ressarcimento indevidos.
6. Por fim, a instauração de PAF é medida submetida a regramento próprio, a ser realizada em conformidade com o estabelecido em lei, não sendo possível a intervenção do Judiciário caso não haja descumprimento dos preceitos legais.
7. Apelação desprovida.”
(TRF2, AC 5006424-92.2023.4.02.5102, 4ª Turma Especializada, Relator: Des. Fed. LUIZ ANTONIO SOARES, julgado em 20/05/2024.)
Sendo assim, não há ilegalidade no ato impugnado, impondo-se a reforma da sentença.
Ante o exposto,
Voto no sentido de conhecer da apelação, para negar-lhe provimento.
Documento eletrônico assinado por CLAUDIA NEIVA, Desembargadora Federal, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002902897v2 e do código CRC 07987ed0.
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