Apelação Cível Nº 5098185-76.2024.4.02.5101/RJ
RELATOR: Juiz Federal ALFREDO JARA MOURA
RELATÓRIO
Trata-se de apelações interpostas pela UNIÃO (FAZENDA NACIONAL) e por SENDAS DISTRIBUIDORA S/A contra a sentença proferida nos Embargos à Execução Fiscal n. 5098185-76.2024.4.02.5101/RJ, da 2ª Vara Federal de Execução Fiscal do Rio de Janeiro - SJRJ, que julgou parcialmente procedentes os pedidos da Embargante. Eis o dispositivo:
Evento :
"DISPOSITIVO
Em face do exposto, conheço parcialmente dos presentes embargos, e nessa extensão, julgo PROCEDENTE o pedido para reconhecer que a embargada:
1) deve promover a adequação do valor da multa constante do auto de infração contestado, com a aplicação da legislação superveniente mais benéfica (art. 12, inciso II da Lei 8.218/1991), sendo esta limitada ao percentual de 1% (um por cento) do valor da receita bruta da pessoa jurídica;
2) deve limitar o valor da multa de ofício ao parâmetro fixado pelo Supremo Tribunal Federal, obedecendo ao limite máximo de 100% do valor da obrigação principal.
Condeno a União - Fazenda Nacional em honorários advocatícios, a serem calculados sobre os percentuais mínimos previstos no art. 85, § 3º, do CPC, sobre o proveito econômico obtido, correspondente ao valor do débito abatido da cobrança.
Sem custas, por conta da isenção legal concedida às ações de embargos à execução (Lei nº 9.289/96, art. 7º).
Sentença não sujeita a reexame necessário (CPC, art. 496, § 3º).
Registre-se e publique-se. Intimem-se as partes.
Após o trânsito em julgado, translade-se cópia da respectiva certidão para a execução conexa, dando-se baixa e arquivando-se os presentes autos."
Evento :
"III - DISPOSITIVO
Em face do exposto, DOU PARCIAL PROVIMENTO aos embargos de declaração de evento 31 tão somente para, com fulcro art. 1.022, III, do CPC, retificar o erro material da sentença e suprimir do dispositivo a partícula "conheço parcialmente dos presentes embargos, e nessa extensão, julgo PROCEDENTE o pedido", a qual deve ser substituída por "JULGO PROCEDENTE EM PARTE o pedido", nos termos da fundamentação."
O Juízo de origem consignou, em resumo, que (i) o auto de infração foi lavrado em conformidade com a Instrução Normativa RFB nº 1.252/2012 vigente à época, não havendo vício na qualificação jurídica original; (ii) a utilização do faturamento como base de cálculo é legítima, pois o contribuinte apresentou EFD-Contribuições zerada, e o STF (RE nº 816.363) reconhece a sinonímia entre receita bruta e faturamento para fins de base de cálculo; (iii) o fisco observou o princípio do tempus regit actum e a legislação vigente em cada período de transmissão das declarações; (iv) o fato gerador da multa é a obrigação acessória (entrega da EFD), que é instrumental e autônoma, inexistindo prejudicialidade ou necessidade de julgamento conjunto com o processo da obrigação principal; (v) a multa tributária é sanção autônoma que dispensa a prova de dano efetivo ao erário, conforme art. 113, § 2º, do CTN; (vi) a entrega de arquivos zerados configura informação inexata, não se equiparando à mera ausência de entrega; (vii) ante a concordância da União, deve ser aplicada a retroatividade benigna do art. 106, II, "c", do CTN para limitar a multa a 1% da receita bruta (Lei nº 13.670/2018); (viii) conforme a jurisprudência do STF (AgR ARE nº 938.538), multas punitivas que ultrapassam 100% do valor do tributo são confiscatórias, devendo a cobrança ser limitada a esse patamar; (ix) é legítima a incidência de juros moratórios sobre a multa, por possuírem fundamentos jurídicos distintos, integrando a multa a própria obrigação principal (art. 113, § 3º, do CTN).
Em suas razões recursais (evento 33), a União alega, em síntese, que (i) a multa regulamentar por descumprimento de obrigação acessória tem por objeto fato individualizado que não se vincula a eventual tributo devido, razão pela qual seu limite não poderia estar atrelado ao valor da obrigação principal; (ii) a penalidade de 1% da receita bruta é razoável, proporcional e não configura confisco, atingindo percentual diminuto do patrimônio do contribuinte; (iii) a sentença deveria ter apenas homologado o reconhecimento parcial do pedido (art. 487, III, "a", do CPC) quanto à retroatividade benigna, uma vez que a retificação da CDA já havia sido comunicada; (iv) deve ser afastada a condenação em honorários advocatícios por força do art. 19, § 1º, I, da Lei nº 10.522/2002 e pela ausência de causalidade, já que a alteração legislativa foi posterior ao lançamento; (v) subsidiariamente, os honorários devem ser fixados por apreciação equitativa (art. 85, § 8º, do CPC), evitando-se valores milionários desproporcionais (Temas nº 1.076/STJ e nº 1.255/STF), ou reduzidos à metade na forma do art. 90, § 4º, do CPC.
Em suas razões recursais (evento 48), a Apelante SENDAS DISTRIBUIDORA S/A sustenta, em síntese, que (i) o erro de enquadramento legal é vício de direito insanável que implica nulidade integral do lançamento, não suprida por posterior mudança interpretativa da Receita Federal (IN nº 1.876/2019); (ii) a inovação de fundamentos no acórdão administrativo para equiparar "valor das transações" a "faturamento" viola o art. 146 do CTN; (iii) o julgamento separado dos processos administrativos causou nulidade por desobediência a resolução do próprio CARF que determinara a reunião dos feitos; (iv) a base de cálculo é materialmente equivocada e não observou os parâmetros temporais da legislação; (v) a ausência de prejuízo à fiscalização, que dispunha de outros meios para apurar o tributo, afasta a incidência da multa; (vi) a conduta deve ser equiparada à falta de entrega (multa de R$ 500,00), aplicando-se o princípio da interpretação mais favorável (art. 112 do CTN); (vii) deve ser aplicado o Tema nº 487 da Repercussão Geral do STF, reduzindo-se a multa ao patamar de 60% do valor declarado em DCTF e observando-se o princípio da consunção, para que a infração mais grave absorva a acessória.
Em contrarrazões (evento 55), a União pugna pelo desprovimento do recurso da empresa, afirmando, em linhas gerais, que a multa decorre de dever instrumental autônomo, o caso se amolda ao item 2 do Tema nº 487/STF (limite de 20% do valor da operação, já respeitado), e que o princípio da consunção é inaplicável por inexistir relação de meio e fim entre as infrações.
Em contrarrazões (evento 60), a Apelada SENDAS DISTRIBUIDORA S/A sustenta, em linhas gerais, que o caráter confiscatório é presumido em valores superiores a 100% do tributo, a isenção de honorários do art. 19 da Lei nº 10.522/2002 é restrita ao rol taxativo e exige reconhecimento integral, e que o Tema nº 1.076 do STJ veda a fixação por equidade em causas de proveito econômico elevado.
Subiram os autos (evento 61).
Desnecessária a intervenção do Ministério Público Federal no processo (Enunciado nº 189 da Súmula do Superior Tribunal de Justiça).
É o relatório. Peço dia para julgamento.
VOTO
SUMÁRIO
1. Admissibilidade
1.1. Conhecimento, de ofício, da remessa necessária
1.2. Apelação da embargante
1.3. Apelação da embargada
2. Questões em discussão
3. Caso em exame
3.1. Execução fiscal n. 5079491-59.2024.4.02.5101
3.2. Embargos à execução fiscal n. 5098185-76.2024.4.02.5101
4. Razões de decidir
4.1. Da nulidade do lançamento
4.1.1. "Erro de enquadramento da multa – multa fundamentada no art. 57 da MP nº 2.158-35/2001 em vez de aplicar-se a multa prevista no art. 12 da Lei nº 8.218/91 (mudança interpretativa da própria Receita Federal por meio da Instrução Normativa RFB nº 1.876/19)"
4.1.2. "Mudança de critério jurídico da autuação – ofensa ao artigo 146 do Código Tributário Nacional"
4.1.3. "Ausência de julgamento conjunto com o Processo Administrativo nº 19311.720307/2015-30"
4.1.4. "Erro na materialidade da base de cálculo da multa aplicada – “receita” é diferente de “faturamento” que é diferente de total de “transações comerciais”
4.1.5. "Inaplicabilidade da multa por descumprimento de obrigação acessória que não prejudica a realização da fiscalização"
4.1.6. "Aplicação do Tema 487/STF em relação ao princípio da consunção: absorção do ilícito mais abrangente pelo menos abrangente"
4.2. Dos pedidos subsidiários da Embargante
4.2.1. "Erro de qualificação dos fatos ocorridos - equiparação da situação de fato à ausência de entrega de declaração"
4.2.2."Limitação da multa a 100% em razão da desproporcionalidade e do efeito confiscatório – Aplicabilidade do Tema nº 487/STF (DJE 07/01/2026) – Limitação da penalidade à 60% do valor do tributo"
4.3. "Impossibilidade de cobrança de juros moratórios sobre a multa de ofício"
5. Da sucumbência
5.1. Do reembolso dos custos com a contratação da Apólice de Seguro Garantia
5.2. Da fixação dos honorários
5.2.1. Da aplicação do art. 19, § 1º, I da Lei nº 10.522/02
5.2.2. Da apreciação equitativa
5.2.3. Do art. 90, §4º, do CPC
6. Conclusão
FUNDAMENTAÇÃO DO VOTO
1. Admissibilidade:
1.1. Conhecimento, de ofício, da remessa necessária:
A teor do art. 496, caput, II, do CPC/2015, "está sujeita ao duplo grau de jurisdição, não produzindo efeito senão depois de confirmada pelo tribunal, a sentença: (...) II - que julgar procedentes, no todo ou em parte, os embargos à execução fiscal."
Ademais, o caso não se enquadra em nenhuma das hipóteses de dispensa dos §§ 3º e 4º do art. 496 do CPC/2015, destacando-se, inclusive, que o proveito econômico ultrapassa 1.000 (mil) salários-mínimos (CPC/2015, art. 496, §3º, I).
Por tal razão, dou por interposta a remessa necessária e a conheço de ofício.
1.2. Apelação da embargante:
Conheço do recurso, eis que presentes os pressupostos de admissibilidade ( e ).
1.3. Apelação da embargada:
Conheço do recurso, eis que presentes os pressupostos de admissibilidade ( e ).
2. Questões em discussão:
2.1.Do objeto da remessa necessária:
Discute-se a correção da sentença que julgou procedente em parte os embargos à execução fiscal para reconhecer que a embargada deve (1) promover a adequação do valor da multa constante do auto de infração contestado, com a aplicação da legislação superveniente mais benéfica (art. 12, inciso II da Lei 8.218/1991), limitada ao percentual de 1% (um por cento) do valor da receita bruta da pessoa jurídica; (2) limitar o valor da multa de ofício ao parâmetro fixado pelo Supremo Tribunal Federal, obedecendo ao limite máximo de 100% do valor da obrigação principal; condenando-se a União em honorários advocatícios, de acordo com os percentuais mínimos previstos no art. 85, § 3º, do CPC, sobre o proveito econômico obtido, correspondente ao valor do débito abatido da cobrança.
2.2. Do objeto do recurso da Embargante:
A apelação da Embargante traz oito questões para discussão (i) a nulidade do lançamento da multa por (i.i) descumprimento de obrigação acessória por erro de enquadramento legal, (i.ii) mudança de critério jurídico, (i.iii) ausência de julgamento conjunto, (i.iv) erro na materialidade da base de cálculo, (i.v) ausência de prejuízo à fiscalização, (i.vi) aplicação do princípio da consunção; (ii) subsidiariamente, (ii.i) a equiparação da conduta à falta de entrega da declaração ou (ii.ii) redução da multa ao patamar de 60% do valor declarado (tema 487/STF), (ii.iii) afastar a incidência dos juros moratórios sobre a multa EFD, (iii) reembolso dos custos com seguro garantia.
2.3. Do objeto do recurso da União:
Há cinco questões em discussão no recurso da Embargada: (i) a impossibilidade de limitação da multa regulamentar por descumprimento de obrigação acessória atrelada ao valor da obrigação principal; (ii) a razoabilidade, proporcionalidade e não configuração de confisco na penalidade de 1% da receita bruta; (iii) a sentença deveria se restringir a homologar o reconhecimento parcial do pedido quanto à retroatividade benigna; (iv) afsatar a condenação em honorários advocatícios, por força do art. 19, § 1º, I, da Lei nº 10.522/2002 e pela ausência de causalidade (alteração legislativa posterior ao lançamento); (v) subsidiariamente, a fixação dos honorários por apreciação equitativa (art. 85, § 8º, do CPC e Temas nº 1.076/STJ e nº 1.255/STF), ou redução à metade (CPC, art. 90, § 4º).
3. Caso em exame:
3.1. Execução fiscal n. 5079491-59.2024.4.02.5101:
A União ajuizou execução fiscal em face de SENDAS DISTRIBUIDORA S/A, visando a cobrança de débito inscrito sob o n. 70 6 24 046037-91 (processo administrativo n. 19311.720308/2015-84), no valor consolidado de R$ 158.407.444,47 (cento e cinquenta e oito milhões, quatrocentos e sete mil quatrocentos e quarenta e quatro reais e quarenta e sete centavos) ().
De acordo com a CDA, trata-se de multas por descumprimento de obrigação acessória, parte delas fundada no art. 57, III, da MP 2.158-35/01, com redacao dada pela Lei n. 12.766/12 (períodos de apuração 18/03/2013, 15/04/2013, 14/05/2013, 18/06/2013, 15/07/2013, 14/08/2013), e outra parte também fundada no art. 57, III, da MP 2.158-35/01, mas com a redacao dada pela Lei n. 12.873/13 (períodos de apuração 13/11/2013, 12/12/2013, 15/01/2014, 14/02/2014).
A executada compareceu aos autos, dando-se por citada e requerendo o reconhecimento da suficiência da garantia (Tutela Cautelar Antecedente n. 5076779-96.2024.4.02.5101/RJ), prazo para endosso da apólice (número da CDA e da referida execução fiscal), transferência da apólice, e informando que irá opor embargos à execução ().
A execução fiscal foi suspensa até o trânsito em julgado dos embargos à execução conexos ().
A União requereu a substituição da CDA, após a respectiva revisão, já que não se opôs à aplicação da lei superveniente mais benéfica, como suscitado nos Embargos à Execução Fiscal ().
O valor da causa foi retificado para R$ 63.347.352,85 (sessenta e três milhões, trezentos e quarenta e sete mil trezentos e cinquenta e dois reais e oitenta e cinco centavos) ().
Intimada, a executada requer a extinção parcial do feito e fixação dos honorários sobre o monante reduzido, já que, "apesar de a alteração legisla va realizada pela Lei nº 13.670/2018 ter ocorrido após o lançamento, a legislação mais benéfica já estava em vigor quando do julgamento do recurso voluntário e demais recursos interpostos na esfera administra va que, inclusive, abordaram a necessidade de redução da multa", o que, ademais, não foi verificado por oportunidade da inscrição (princípio da causalidade e da sucumbência).
Apresentou endosso ao seguro garantia, com redução da importância segurada ().
A União se opõe à condenação em honorários, arguindo revisão de ofício do débito exequendo ().
A execução foi parcialmente extinta, na parcela correspondente ao montante abatido, indeferindo-se a condenação da exequente em honorários, retornando os autos à suspensão até julgamento definitivo dos Embargos à Execução Fiscal nº 5098185-76.2024.4.02.5101 ou até o término da vigência da nova garantia (28/09/2027) ().
A executada opôs embargos de declaração (), pendentes de apreciação.
3.2. Embargos à execução fiscal n. 5098185-76.2024.4.02.5101:
Na inicial (), a Embargante (SENDAS DISTRIBUIDORA S/A, sucessora por incorporação de BARCELONA COMÉRCIO VAREJISTA E ATACADISTA S/A), visando:
"(...)
c) Sejam os presentes Embargos à Execução Fiscal julgados totalmente PROCEDENTES, para cancelar o crédito exequendo, desconstituindo-se a CDA nº 70 6 24 046037-91, originária do Processo Administrativo nº 19311 720308/2015-84, liberando a garantia ofertada considerando (i) as nulidades do lançamento contra a Embargante, especialmente em razão do erro de enquadramento legal da multa aplicada, fundamentada no art. 57 da MP nº 2.158-35/2001 em vez de fundar-se no art. 12 da Lei nº 8.218/91, cancelando-se os valores supostamente devidos a título de multa, consubstanciado na Certidão de Dívida Ativa nº 70 6 24 046037-91, extraída do Processo Administrativo nº 19311.720308/2015-84, e (ii) a ausência de prejuízo à fiscalização, a violação aos princípios da razoabilidade, proporcionalidade, capacidade contributiva e vedação ao confisco.
d) Subsidiariamente, caso não se entenda pelo cancelamento integral do crédito exequendo, sejam os presentes Embargos à Execução Fiscal julgados procedentes para reduzir a multa, considerando (i) deveria ser limitada a multa a 1% (um por cento) do valor da receita bruta, tendo em vista a retroatividade benigna da regra posterior (introduzida pela Lei nº 13.670/2018), na forma do art. 106 do CTN; (ii) que a situação se enquadra em “não entrega de EFD contribuições”, de modo que o valor exigido deve ser recalculado; (iii) a ausência de razoabilidade e proporcionalidade da exigência, que acarreta ofensa aos princípios da capacidade contributiva e vedação ao confisco; e (iv) a impossibilidade de cobrança de juros moratórios sobre a multa de ofício, sendo necessário recálculo do valor do débito.
e) Seja condenada a Embargada, em face do acolhimento do pedido, a suportar o pagamento das verbas relativas à sucumbência, com fulcro no artigo 85, §3º do CPC e Tema 1.076/STJ, inclusive em relação aos reembolsos dos custos com a contratação da Apólice de Seguro Garantia." (grifei)
Alegou, em breve síntese, que:
(i) o lançamento padece de nulidade por erro de enquadramento legal, pois fundamentado no art. 57 da MP nº 2.158-35/2001, quando deveria observar o art. 12 da Lei nº 8.218/1991 (redação dada ao art. 10 da IN RFB 1.252/12 pela IN RFB nº 1.876/19);
(ii) subsidiariamente, deve ser aplicada a retroatividade benigna para limitar a penalidade a 1% da receita bruta (art. 12, II, da Lei nº 8.218/1991, na redação dada pela Lei nº 13.670/2018, e art. 10 da IN 1252/2012, com redação dada pela IN 1876/2019 - multa limitada a 1% da receita bruta- Acórdão nº 3301-006.086, 1ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 3ª Seção do CARF, Sessão de 25/04/2019);
(iii) houve aplicação indevida de legislação majorada a fatos geradores anteriores à sua vigência - vedação do art. 144 do CTN (Lei nº 12.873, em vigor a partir de 25/10/2013: alteração da alíquota de 0,2% para 3%, e da base de cálculo do faturamento do mês anterior ao da apresentação da declaração para o valor das transações comerciais ou das operações financeiras - aplicação indevida aos períodos de apuração de junho, agosto, setembro e outubro de 2013, inclusive em relação a declarações transmitidas antes de 25/10/2013);
(iv) o processo administrativo é nulo por ausência de julgamento conjunto com o feito relativo à obrigação principal (PIS/COFINS), que fora determinado na Resolução nº 3402-001.466, "na medida em que o lançamento fiscal deve corresponder a um “espelho” de tudo que ocorreu no âmbito administrativo e eventuais vícios contaminarão o título executivo, acarretando nulidade", inclusive da CDA, por violação aos artigos 202 e 203 do CTN e artigo 2º, §5º da Lei nº 6.830/80, sendo necessária a extinção do feito executivo fiscal;
(v) ocorreu mudança de critério jurídico para manutenção do lançamento, ignorando-se a alteração legislativa promovida pela Lei nº 12.873/2013, para, apesar dela, equiparar “valor das transações comerciais ou das operações financeiras” a “faturamento”;
(vi) erro na materialidade da base de cálculo (“receita” versus "faturamento" versus "transações comerciais"):
(vii) a penalidade ofende os princípios da razoabilidade, proporcionalidade, capacidade contributiva e vedação ao confisco;
(viii) são indevidos juros moratórios sobre a multa.
Intimada, a Embargante procedeu à retificação do valor da causa para R$ 159.256.349,19 (cento e cinquenta e nove milhões, duzentos e cinquenta e seis mil, trezentos e quarenta e nove reais e dezenove centavos), corresponde ao valor da dívida atualizada até a data da distribuição da ação ().
Em sede de impugnação (), a União defendeu (i) a regularidade do enquadramento da multa, (ii) a aplicação da legislação com a entrada em vigor da lei nº 12.873, em 25/10/2013, (iii) a desnecessidade de julgamento conjunto, (iv) que não houve qualquer inovação da fundamentação jurídica da autuação, (v) inexistência de erro na base de cálculo, (vi) prejuízo ao Fisco, (vii), (vii) inexistência de erro de qualificação dos fatos, (viii) observância dos princípios da razoabilidade, proporcionalidade, capacidade contributiva e da vedação ao confisco, (ix) a possibilidade de incidência de juros sobre a multa isolada, (x) descabimento de condenação da União em honorários.
A respeito da retroatividade benigna assim se manifestou:
De fato, no caso em tela, artigo 12 da Lei 8.218/1991 seria uma norma evidentemente mais favorável ao contribuinte do que o artigo 57 da MP 2.158-35, na redação da Lei 12.873/2013, uma vez que estabelece uma multa de 5% sobre o valor da operação, mas com limitação de 1% do valor da receita bruta, enquanto que a redação da Lei 12.873/2013 estabelece uma multa de 3% do valor das transações comerciais ou operações financeiras, sem qualquer limitação. Tanto assim que a Embargante formula pedido de aplicação da norma mais recente.
No entanto, deve ser registrado que, da leitura dos artigos acima, não é clara a situação mais benéfica para o contribuinte em relação multa prevista no art. 57, III, da MP nº 2.158-35/2001, com a redação da Lei nº 12.766/2012, já que nos parece que uma multa de 0,2% (dois décimos por cento) sobre o faturamento do mês anterior ao da entrega da EFD-Contribuições equivocada é claramente mais benéfica que a regra do art. 12, II, da Lei nº 8.218/91, que impõe uma multa equivalente a 5% (cinco por cento) sobre o valor da operação correspondente, mesmo que que limitada a 1% (um por cento) do valor da receita bruta da pessoa jurídica no período a que se refere a escrituração.
De toda forma, demonstrada a superveniência de norma mais benéfica, a mesma deve retroagir para beneficiar o contribuinte, nos termos do Art. 106 do CTN, desde que ainda não definitivamente julgado o feito.
Pelo exposto, a ora embargada não se opõe ao pedido subsidiário tratado neste tópico, para que seja realizada a adequação do valor das multas constantes do auto de infração contestado, com a aplicação da legislação superveniente mais benéfica, qual seja, o artigo 12, inciso II da Lei 8.218/1991, na redação dada pela Lei 13.670/2018, se for o caso, com fundamento no art. 106, II, "c", CTN.
Réplica no .
Intimadas em provas, as partes informam que não tem provas a produzir ( e ).
A sentença apelada é proferida no .
A Embargante opõe embargos de declaração, alegando os seguintes vícios ():
(i) Contradição quanto ao conhecimento parcial dos Embargos à Execução Fiscal, considerando que a r. sentença analisou todos os pontos trazidos na exordial, de forma que deveria ter conhecido totalmente dos embargos para julgar a ação parcialmente procedente;
(ii) Omissão quanto fato de que a IN RFB nº 1.876/2019 não foi editada para adequar a aplicação da multa em razão da alteração da Lei 13.670/2018, mas trouxe nova interpretação de que a multa aplicada deveria ser aquela constante no artigo 12 da Lei 8.218/91 em detrimento daquela prevista no artigo 57 da Medida Provisória 2.158/2001;
(iii) Omissão e contradição em relação às alegações trazidas na exordial quanto à mudança de critério jurídico da autuação, analisando se poderia o acórdão da DRJ invocar novo fundamento jurídico em relação ao fundamento utilizado na autuação, em confronto com o disposto no artigo 146 do CTN, além de esclarecer em que medida seria possível eleger base de cálculo diversa daquela prevista na legislação sem que fosse realizado o processo regular de arbitramento da base de cálculo;
(iv) Omissão quanto ao Tema 487/STF para que a multa seja reduzida ao patamar de 20% do valor do tributo declarado em DCTF, ou, caso assim não entenda, que a decisão esclareça que a limitação em 100% da obrigação principal se refere ao valor declarado em DCTF a título de PIS e COFINS;
(v) Erro de julgamento em relação à impossibilidade de incidência de juros de mora sobre a multa isolada por ausência de previsão legal; e
(vi) Omissão quanto à necessidade de reembolso pela Embargada dos custos com seguro garantia, além da liberação parcial do seguro garantia em relação ao valor cancelado.
A Embargada interpôs apelação, formulando os seguintes pedidos ():
(i) com a reforma da sentença recorrida, para excluir qualquer limitação percentual à multa regulamentar em discussão, além daquela definida na legislação vigente, qual seja, 1% do valor da receita bruta da pessoa jurídica (art. 12, inciso II, da Lei 8.218/1991).
(ii) para que o feito seja extinto com resolução do mérito na forma do art. 487, III, “a” e “c”, CPC, em relação ao reconhecimento do pedido subsidiário da apelada, com a aplicação da legislação superveniente mais benéfica (art. 12, inciso II da Lei 8.218/1991), sendo esta limitada ao percentual de 1% (um por cento) do valor da receita bruta da pessoa jurídica;
(iii) para suprimir a condenação da UNIÃO em honorários advocatícios de sucumbência, nos termos do art. 19, § 1º, I da Lei nº 10.522/02.
Subsidiariamente, caso não se aplique o referido art. 19, § 1º, I da Lei nº 10.522/02, a UNIÃO requer sejam os honorários de sucumbência fixados em um valor adequado, mediante apreciação equitativa, nos termos do § 8º do art. 85 do CPC.
Ainda de forma subsidiária, caso não fixados os honorários de sucumbência por apreciação equitativa, a UNIÃO requer, ao menos, sejam observados os percentuais previstos nos incisos do § 3º do art. 85 do CPC, na forma preconizada no § 5º do mesmo artigo, com a redução pela metade do valor daí resultante, por aplicação da regra do art. 90, § 4º, CPC.
Contrarrazões aos Embargos de Declaração da Embargante no , onde, inclusive, refuta a omissão quanto ao tema 487/STF, pois ainda não teria havido conclusão do julgamento.
No , a Embargante reitera o acolhimento dos embargos de declaração "para,além de sanar os vícios lá apontados, e, não sendo acolhido o pedido de cancelamento integral da exigência, ao sanar a escusável omissão, requer seja aplicado o princípio da consunção em relação à multa de ofício de 75% objeto do auto de infração do Processo Administrativo nº 19311.720307/2015-30, cujos débitos encontram-se em cobrança judicial nos autos das Execuções Fiscais nº 5070354-87.2023.4.02.5101 e Embargos à EF nº 5058802- 91.2024.4.02.5101, cancelando integralmente a multa objeto da presente ação, com a consequente extinção da execução fiscal" (consoante voto do Min. Dias Toffoli no julgamento do tema 487/STF, que ainda não estava concluído).
Os embargos de declaração são acolhidos em parte, "somente para, com fulcro art. 1.022, III, do CPC, retificar o erro material da sentença e suprimir do dispositivo a partícula "conheço parcialmente dos presentes embargos, e nessa extensão, julgo PROCEDENTE o pedido", a qual deve ser substituída por "JULGO PROCEDENTE EM PARTE o pedido", nos termos da fundamentação" ().
A parte autora interpõe apelação, visando reformar a sentença, para ():
a) Reconhecer as nulidades do lançamento, além da ausência de prejuízo à fiscalização, cancelando-se os valores supostamente devidos a título de multa, consubstanciado na Certidão de Dívida Ativa nº 70 6 24 046037-91, extraída do Processo Administrativo nº 19311.720308/2015-84;
b) Caso assim não entenda, que seja reduzida a multa (i) para considerar que a situação seja enquadrada como “não entrega de EFD-contribuições”, aplicando-se a multa prevista no inciso II do art. 57 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001, ou seja, R$500,00 (quinhentos reais) por mês ou fração; ou (ii) para aplicar o entendimento do Tema nº 487/STF, limitando o percentual da penalidade em 60% do valor declarado a título de PIS/COFINS na DCTF, além de aplicar o princípio da consunção, devendo a infração mais abrangente absorver a menos abrangente, pelo que, em sendo a multa EFD a multa menos gravosa, deverá ser cancelada integralmente, com a consequente extinção do presente feito;
c) Afastar a incidência dos juros moratórios sobre a multa EFD;
d) Assegurar o reembolso dos custos com seguro garantia pela Apelante, ainda que de forma proporcional ao valor cancelado pela r. sentença, além de liberação parcial do seguro garantia ao menos com relação à parte definitivamente cancelada na CDA, em que a Apelada reconheceu a retroatividade da legislação mais benigna.
A União reitera os termos de sua apelação ().
Em contrarrazões à apelação da Embargante, requer que lhe seja negado provimento ().
Quanto ao Tema 487/STF, alega que a hipótese se enquadra no item 2 e não no item 1, e que a limitação de 20% (item 2) foi plenamente respeitada.
Rejeita, ainda, a alegação de vinculação com as contribuições ao PIS/COFINS objeto do processo administrativo nº 19311.720307/2015-30 pelo simples fato de que decorrem do mesmo Termo de Verificação Fiscal, já que "apesar de terem sido apurados em uma mesma fiscalização, foram lavrados Autos de Infração independentes e com objetos diversos", destacando que até os períodos dos débitos são distintos:
No processo administrativo nº 19311.720307/2015-30 o lançamento refere se à contribuição ao PIS e COFINS de 12/2011 a 12/2013. Já a multa isolada impugnada tem como período de apuração janeiro/2013 a maio/2013; julho/2013; e setembro/2013 a dezembro/2013 - meses em que houve a apresentação da EFD-Contribuições com informações inexatas.
Refuta a aplicação do princípio da consunção por três motivos:
Primeiro motivo: a norma sancionatória do direito tributário não é norma penal stricto sensu, e, no seu âmbito, salvo hipóteses especialíssimas (CTN, arts. 106 e 112) em que se tomam de empréstimo princípios em vigor na esfera criminal, não há sequer previsão que admita o uso de princípios e regras de direito penal em sua seara como método ou processo supletivo de intepretação.
Segundo motivo: mesmo que teoricamente fosse tal princípio invocável, não há qualquer conflito de normas tributárias que respalde ou justifique a sua aplicação. Conforme já registrado, as duas multas (de ofício e a isolada) se reportam também a duas situações fáticas completamente diversas e inconfundíveis: a primeira, decorrente do não recolhimento do tributo devido; a segunda, oriunda da não observância das normas do regime de recolhimento sobre bases estimadas.
Terceiro motivo: não é aplicável o princípio da consunção, pois inexiste relação de meio e fim entre as infrações. Não é necessário o não recolhimento das estimativas para que se configure o inadimplemento do tributo, nem o inverso é verdadeiro. Não há relação de instrumentalidade que permita concluir que uma falta que serviu de meio a outra. A autora cometeu dois atos ilícitos, previstos em lei, e a lei comina uma pena para cada um deles.
Contrarrazões à apelação da União, requerendo-se o seu desprovimento, destacando-se, inclusive, que "o entendimento fixado no Tema nº 487 se aplica também ao presente caso no que se refere à expressa determinação de observância ao princípio da consunção nas situações que envolverem multa por descumprimento de obrigação acessória" ().
4. Razões de decidir:
4.1. Da nulidade do lançamento:
4.1.1. "Erro de enquadramento da multa – multa fundamentada no art. 57 da MP nº 2.158-35/2001 em vez de aplicar-se a multa prevista no art. 12 da Lei nº 8.218/91 (mudança interpretativa da própria Receita Federal por meio da Instrução Normativa RFB nº 1.876/19)":
Segundo a Embargante, o lançamento é nulo por erro de enquadramento legal da penalidade aplicada, pois a multa foi fundamentada no art. 57 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001, consoante determinado pelo art. 10 da IN RFB 1.252/2012, com redação dada pela IN RFB 1.387/2013, quando, conforme entendimento posterior da própria Receita Federal, manifestado de forma vinculante por meio da Instrução Normativa RFB nº 1.876/2019, a penalidade aplicável nos casos de entrega da EFD-Contribuições com omissões ou inexatidões passou a ser aquela prevista no art. 12 da Lei nº 8.218/91.
A União Federal, por seu turno, defende a regularidade do enquadramento legal, já que, ao tempo da lavratura do auto de infração (18/12/2015), estava em vigor a redação do art. 10 da IN RFB nº 1.252/2012 dada pela IN RFB nº 1.387/2013, a qual determinava expressamente a aplicação da multa prevista no art. 57 da MP nº 2.158-35/2001 para omissões na EFD-Contribuições, e a IN RFB 1876/2019 teria refletido apenas modificação legislativa superveniente aos fatos.
Posteriormente, nos autos da execução fiscal, a dívida foi recalculada pelo Fisco, de acordo com a legislação superveniente mais benéfica, ou seja, o art. 12 da Lei nº 8.218/91, com a redação dada pela Lei 13.670/2018, consoante quadro comparativo a seguir ():
A sentença não identificou vício na qualificação jurídica dada à multa, "pois o que se verificou foi alteração legislativa superveniente benéfica ao contribuinte apenas no que diz respeito ao percentual aplicável de multa em seu desfavor".
Em sede de apelação, a Embargante sustenta que:
(...)
16. A IN nº 1.876/2019 foi expedida apenas para esclarecer que, em caso de não apresentação da EFD-Contribuições no prazo fixado ou em caso de apresentação com incorreções ou omissões, deveria ser aplicada a multa do artigo 12 da Lei nº 8.218/1991, em detrimento daquela prevista no artigo 57 da Medida Provisória nº 2.158/2001.
17. Occore que, desde a promulgação da Lei nº 8.218/1991, o artigo 12 já previa multa na hipótese de atraso ne entrega da EFD-Contribuições ou em caso de apresentação com informações inexatas ou omitidas, sendo que a Lei nº 13.670/2018 alterou o referido dispositivo apenas para prever novas alíquotas e limites à multa aplicada, sem alterar a hipótese de aplicação das penalidades (fato ilícito a ser punido).
18. Ademais, a IN RFB nº 1.876/2019, em nenhum momento, cita que o ato normativo foi proferido em razão da alteração legislativa promovida pela Lei 13.670/2018.
(...)
20. Nota-se, portanto, que a alteração promovida pela IN RFB nº 1.876/2019 não trouxe uma mera adequação do fundamento legal para imposição da referida multa com base em nova legislação. Na realidade, o suposto novo fundamento legal apontado – art. 12 da Lei n° 8.212/91 – pautou-se em lei existente desde 1991, cuja materialidade punitiva não foi alterada pela Lei nº 13.670/18, conforme destacado acima.
21. Tal fato, inclusive, torna evidente a alteração de entendimento pela Receita Federal, de forma vinculante para os auditores fiscais, para corrigir a interpretação normativa de que a multa a ser aplicada não era aquela prevista no art. 57 da MP nº 2.158-35/2001, mas sim a do art. 12 da Lei nº 8.218/91.
22. Ressalta-se que as Instruções Normativas, na forma do disposto no art. 100, do CTN, são normas complementares à legislação tributária e expressam a interpretação da lei por parte da Administração, não inovando no panorama normativo, especialmente em questões relacionadas a penalidades.
23. Observa-se, ainda, que o fato de a r. sentença ter acolhido, tal como a Apelada, o argumento de aplicação da retroatividade benigna da legislação relacionada à multa, reforça a existência de nulidade da multa aplicada.
26. O reconhecimento da procedência do pedido pela D. PGFN e pela r. sentença, confirmam que, além de não ter sido realizado o controle de legalidade, houve efetivamente o erro de enquadramento legal da multa aplicada, consistindo em nítido erro de direito que não pode ser modificado posteriormente.
(...)
29. Ora, os fundamentos acolhidos pela r. sentença, de fato, levaram a uma nova fundamentação legal na constituição do crédito tributário, com base em outros critérios de direito.
30. Dessa forma, verifica-se que a multa deveria, desde a autuação, ter sido aplicada com base no artigo 12 da Lei nº 8.218/91, já que não houve qualquer alteração no seu critério material, o que revela o nítido erro de direito, pelo indevido enquadramento da penalidade, e a necessidade de cancelamento integral do lançamento.
Em contrarrazões, a União defende que a alegação da Embargante "desvirtua totalmente o instituto da retroatividade benigna, já que a existência de uma legislação superveniente mais benéfica não afasta a regularidade do lançamento lavrado em conformidade com a legislação então vigente".
Assevera que o denominado “novo entendimento” nada mais é do que a adequação da regulamentação diante da edição da Lei nº 13.670/2018, que deu nova redação aos artigos 11 e 12 da Lei nº 8.218/1991, no sentido de que a pessoa jurídica que incorrer nas situações transcritas no art. 12 da Lei nº 8.218, de 1991, no inciso I (entrega de arquivos digital sem observância dos requisitos e especificações estabelecidos), no inciso II (prestação de informações com omissões ou incorreções) ou no inciso III (apresentação de arquivo fora do prazo estabelecido), sujeitam-se às respectivas penalidades.
Ademais, alega que "a multa prevista no art. 57 da medida Provisória nº 2.158-35/2001 é plenamente aplicável no caso em tela, mas pela sua natureza de generalidade, não mais se aplica em relação às infrações em que se tenham lei específica tratando de infrações, como ocorreu a partir da edição da Lei nº 13.670, de 30 de maio de 2018".
Aponta ter reconhecido a aplicação do art. 12 da Lei 8.218/1991, com a redação dada pela Lei 13.670/2018, ao invés da norma do art. 57 da MP nº 2.158-35/2001, na sua redação incluída pela Lei nº 12.873/2013, diante da retroatividade benigna prevista no art. 106, II, "c", CTN, o que, contudo, não afasta a validade do Auto de Infração lavrado com fundamento na Medida Provisória nº 2.158-35/2001, conforme orientação da IN RFB nº 1.252/12, com a Redação dada pela IN RFB nº 1387/2013.
Pois bem.
Não assiste razão à Embargante ao aduzir que o alegado erro de enquadramento fulmina a constituição do crédito tributário de nulidade insanável.
Primeiramente, porque foi observada legislação vigente nos períodos de apuração, assim como a regulamentação em vigor ao tempo da autuação fiscal.
A multa aplicada é concernente aos períodos de apuração 18/03/2013, 15/04/2013, 14/05/2013, 18/06/2013, 15/07/2013, 14/08/2013 (originalmente fundada no art. 57, III, da MP 2.158-35/01, com redacao dada pela Lei n. 12.766/12), assim como aos períodos de apuração 13/11/2013, 12/12/2013, 15/01/2014, 14/02/2014 (originalmente fundada no art. 57, III, da MP 2.158-35/01, com a redacao dada pela Lei n. 12.873, de 24/10/13).
E o auto de infração foi lavrado em 18/12/2015.
De acordo com o art. 57, III, da MP 2.158-35/01:
- na redação dada pela Lei n. 12.766/12:
Art. 57. O sujeito passivo que deixar de apresentar nos prazos fixados declaração, demonstrativo ou escrituração digital exigidos nos termos do art. 16 da Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999, ou que os apresentar com incorreções ou omissões será intimado para apresentá-los ou para prestar esclarecimentos nos prazos estipulados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 12.766, de 2012)
(...)
III - por apresentar declaração, demonstrativo ou escrituração digital com informações inexatas, incompletas ou omitidas: 0,2% (dois décimos por cento), não inferior a R$ 100,00 (cem reais), sobre o faturamento do mês anterior ao da entrega da declaração, demonstrativo ou escrituração equivocada, assim entendido como a receita decorrente das vendas de mercadorias e serviços. (Incluído pela Lei nº 12.766, de 2012)
- na redação dada pela Lei n. 12.873/13:
Art. 57. O sujeito passivo que deixar de cumprir as obrigações acessórias exigidas nos termos do art. 16 da Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999, ou que as cumprir com incorreções ou omissões será intimado para cumpri-las ou para prestar esclarecimentos relativos a elas nos prazos estipulados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 12.873, de 2013)
(...)
III - por cumprimento de obrigação acessória com informações inexatas, incompletas ou omitidas: (Redação dada pela Lei nº 12.873, de 2013)
a) 3% (três por cento), não inferior a R$ 100,00 (cem reais), do valor das transações comerciais ou das operações financeiras, próprias da pessoa jurídica ou de terceiros em relação aos quais seja responsável tributário, no caso de informação omitida, inexata ou incompleta; (Incluída pela Lei nº 12.873, de 2013)
b) 1,5% (um inteiro e cinco décimos por cento), não inferior a R$ 50,00 (cinquenta reais), do valor das transações comerciais ou das operações financeiras, próprias da pessoa física ou de terceiros em relação aos quais seja responsável tributário, no caso de informação omitida, inexata ou incompleta. (Incluída pela Lei nº 12.873, de 2013)
Por outro lado, ao tempo dos períodos de apuração, a redação do artigo 12, inciso II, da Lei 8.218/91, dada pela própria MP 2.158-35/2001, antes de vir a ser alterada pela Lei nº 13.670/2018, assim estabelecia:
Art. 12 - A inobservância do disposto no artigo precedente acarretará a imposição das seguintes penalidades:
(...)
II - multa de cinco por cento sobre o valor da operação correspondente, aos que omitirem ou prestarem incorretamente as informações solicitadas, limitada a um por cento da receita bruta da pessoa jurídica no período; (Redação dada pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001)
(...)
E o artigo antecedente a que se refere o artigo 12 assim já dispunha:
Art. 11. As pessoas jurídicas que utilizarem sistemas de processamento eletrônico de dados para registrar negócios e atividades econômicas ou financeiras, escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal, ficam obrigadas a manter, à disposição da Secretaria da Receita Federal, os respectivos arquivos digitais e sistemas, pela prazo decadencial previsto na legislação tributária. .(Redação dada pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001) (Vide Mpv nº 303, de 2006)
Portanto, independentemente do que determinava a instrução normativa em vigor, ao aplicar, originalmente, para os períodos de apuração 18/03/2013, 15/04/2013, 14/05/2013, 18/06/2013, 15/07/2013, 14/08/2013, os critérios do art. 57, III, da MP 2.158-35/01, com redacao dada pela Lei n. 12.766/12, e para os períodos de apuração 13/11/2013, 12/12/2013, 15/01/2014, 14/02/2014, os critérios do art. 57, III, da MP 2.158-35/01, com a redacao dada pela Lei n. 12.873, de 24/10/13, nada mais fez o Fisco do que aplicar a legislação vigente.
Por outro lado, em que pese o artigo 12, II, da Lei 8.218/91 já previsse multa de 5% sobre o valor da operação correspondente, aos que omitirem ou prestarem incorretamente as informações fiscais, limitada a um por cento da receita bruta da pessoa jurídica no período, observa-se que o termo "solicitadas" indica que a aplicação da multa dependia, nos termos da referida lei, de intimação do sujeito passivo.
E a alteração legislativa introduzida pela Lei 13.670/2018 ao referido dispositivo legal retirou o referido termo de sua redação, no lugar do qual passou a constar a expressão "referentes aos registros e respectivos arquivos".
Confira-se o inteiro teor do artigo 12 da Lei 8.218/91, antes e depois das alterações introduzidas pela Lei 13.670/2018 (em itálico):
Art. 12 - A inobservância do disposto no artigo precedente acarretará a imposição das seguintes penalidades:
I - multa de meio por cento do valor da receita bruta da pessoa jurídica no período, aos que não atenderem à forma em que devem ser apresentados os registros e respectivos arquivos;
I - multa equivalente a 0,5% (meio por cento) do valor da receita bruta da pessoa jurídica no período a que se refere a escrituração aos que não atenderem aos requisitos para a apresentação dos registros e respectivos arquivos; (Redação dada pela Lei nº 13.670, de 2018)
II - multa de cinco por cento sobre o valor da operação correspondente, aos que omitirem ou prestarem incorretamente as informações solicitadas, limitada a um por cento da receita bruta da pessoa jurídica no período; (Redação dada pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001)
II - multa equivalente a 5% (cinco por cento) sobre o valor da operação correspondente, limitada a 1% (um por cento) do valor da receita bruta da pessoa jurídica no período a que se refere a escrituração, aos que omitirem ou prestarem incorretamente as informações referentes aos registros e respectivos arquivos; e (Redação dada pela Lei nº 13.670, de 2018)
III - multa equivalente a dois centésimos por cento por dia de atraso, calculada sobre a receita bruta da pessoa jurídica no período, até o máximo de um por cento dessa, aos que não cumprirem o prazo estabelecido para apresentação dos arquivos e sistemas. .(Redação dada pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001)
Parágrafo único. Para fins de aplicação das multas, o período a que se refere este artigo compreende o ano-calendário em que as operações foram realizadas. .(Redação dada pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001)
III - multa equivalente a 0,02% (dois centésimos por cento) por dia de atraso, calculada sobre a receita bruta da pessoa jurídica no período a que se refere a escrituração, limitada a 1% (um por cento) desta, aos que não cumprirem o prazo estabelecido para apresentação dos registros e respectivos arquivos. (Redação dada pela Lei nº 13.670, de 2018)
Parágrafo único. Para as pessoas jurídicas que utilizarem o Sistema Público de Escrituração Digital, as multas de que tratam o caput deste artigo serão reduzidas: (Redação dada pela Lei nº 13.670, de 2018)
I - à metade, quando a obrigação for cumprida após o prazo, mas antes de qualquer procedimento de ofício; e (Incluído dada pela Lei nº 13.670, de 2018)
II - a 75% (setenta e cinco por cento), se a obrigação for cumprida no prazo fixado em intimação. (Incluído dada pela Lei nº 13.670, de 2018)
Como se vê, em que pese se possa vislumbrar o intuito de esclarecimento da novel legislação quanto a alguns termos da referida lei, quanto à multa prevista no item II do caput, o que se observa é que não mais se exige que as informações tenham sido "solicitadas", termo substituído pela expressão "referentes aos registros e respectivos arquivos".
Portanto, fica afastada a alegação de que "a Lei nº 13.670/2018 alterou o referido dispositivo apenas para prever novas alíquotas e limites à multa aplicada, sem alterar a hipótese de aplicação das penalidades (fato ilícito a ser punido)".
Ademais, o reconhecimento parcial do pedido no que tange à aplicação da multa mais benéfica, consoante art. 106 do CTN (no caso, a redação dada ao artigo 12, II, da Lei 8.218/91 pela Lei 13.670/2018), o que ocorreu apenas quanto aos períodos em que se verificou resultar em valor efetivamente menor, também não conduz à nulidade do lançamento.
Evidentemente, o reconhecimento de aplicação de lei posterior mais benéfica não conduz à nulidade de lançamento anterior.
Não há que se falar, portanto, em erro de enquadramento legal nem em nulidade do lançamento.
4.1.2. "Mudança de critério jurídico da autuação – ofensa ao artigo 146 do Código Tributário Nacional":
A Embargante aduz que "o acórdão da impugnação invocou novo fundamento ao afirmar que a base de cálculo prevista pela redação da Lei nº 12.873/2013 (valor das transações comerciais ou operações financeiras), corresponderia ao conceito jurídico de faturamento, equiparando os institutos para fins de manutenção da autuação", o que, contudo, não teria constado no Termo de Verificação Inicial.
Ou seja, "em sede administrativa, o lançamento foi mantido sob o fundamento de que o conceito de operações comerciais seria equivalente ao conceito de faturamento, o que não se deve admitir".
Destaca que "a redação do art. 57, III, “a” da Medida Provisória nº 2.158- 35/2001, com redação dada pela Lei nº 12.873/2013, alterou a base de cálculo da multa aplicada, para o “valor das transações comerciais ou das operações financeiras”, em substituição ao “faturamento do mês anterior ao da entrega da declaração”.
Neste passo, defende que o entendimento da DRJ, ao equiparar os conceitos jurídicos, teria implicado em inovação que constitui vício de nulidade, pois após a notificação do sujeito passivo sobre o lançamento, não seria possível alterar o ato, nem acrescentar fundamentos, consoante art. 146 do CTN, importando em nulidade do lançamento.
Aduz que a S. 227/TFR preceitua que a mudança de critério jurídico adotado pelo fisco não autoriza a revisão do lançamento tributário, tendo o Tribunal destacado que “não é possível a revisão do lançamento pela mudança de critérios jurídicos, vale dizer, quando a revisão não se faz para reparar uma ilegalidade, ocorrendo simples alteração de elementos que a lei deixa à escolha da autoridade. Ter-se-á, então, a adoção de novo critério, ou de critério diverso do adotado, legalmente, no primeiro lançamento”.
Ressalta que o tema 387 do E. STJ traz a diferença entre o erro de direito - equívoco na valoração jurídica dos fatos (CTN, art. 146) - e o erro de fato - desconhecimento de sua existência ou a impossibilidade de comprovação à época da constituição do crédito tributário (CTN, art. 149, VIII).
Aponta que esta Corte Regional já decidiu ser vedada a alteração do aspecto quantitativo da hipótese de incidência tributária, porquanto configura erro de direito.
A sentença em exame consignou que "a União reconhece que utilizou o faturamento como base de cálculo para todo o período de cobrança da multa, sendo o aspecto quantitativo de incidência tributária o mesmo utilizado como parâmetro pelo fisco durante todo o procedimento administrativo".
Destacou, ainda, "que o contribuinte, no presente caso, apresentou EFD zerada, ou seja, a sua própria conduta foi apta a refletir na inexatidão e na omissão de dados para a captação do valor das operações", sendo certo que "a pessoa jurídica não pode se utilizar de artifícios na entrega da declaração e, depois, alegar que haveria nulidade nos critérios utilizados pelo fisco para se atingir o valor das operações no mesmo período".
Registrou que, "segundo o STF, o faturamento pode ser identificado como a soma das receitas oriundas das atividades comerciais", de sorte que não seria incoerente a interpretação dada pela União de que o valor das operações, em caso de EFD zerada, apresenta identidade com o próprio faturamento da empresa, viabilizando a utilização dessa base de cálculo para subsidiar o montante devido.
Em sua apelação, a Embargante defende que a sentença teria ratificado a possibilidade de utilização de base de cálculo diversa (faturamento) daquela prevista na legislação (valor das transações comerciais), em virtude de o contribuinte ter apresentado a EFD zerada, como se tal fato validasse a eleição de qualquer base de cálculo, sendo possível, ainda, a alteração do critério jurídico no curso do processo administrativo.
Assim o fazendo, teria ignorado que "caberia à Fiscalização apurar o valor das transações comerciais para fins de aplicação da multa ou, caso o contribuinte se negasse a apresentar os documentos pertinentes ou não tivesse elementos a apresentar, deveria proceder com o arbitramento da base de cálculo, conforme prevê o artigo 148 do CTN, sob pena de se inverter o ônus da prova para que o Fisco possa se eximir do trabalho de atestar a realidade dos fatos que levaram ao lançamento do crédito tributário".
Pois bem.
De acordo com o Termo de Verificação Fiscal, a multa foi aplicada com observância das seguintes bases de cálculo (, fls. 184-185):
Em análise ao Acórdão nº 06-55.014, verifica-se que foi rejeitada a alegação de erro na base de cálculo, nos seguintes termos (, fls. 14-15):
(...)
Bases de Cálculos das Multas Lançadas
Em sua impugnação a contribuinte argumenta (item “III.2 – Erro na base de cálculo da multa aplicada”) que a fiscalização errou nas bases de cálculo das multas aplicadas.
Para as multas dos meses de janeiro a maio e julho de 2013, sustenta que “que a fiscalização considerou que a multa deveria ser calculada com base no valor do faturamento do mês anterior à entrega da declaração e não da data em que deveria ser entregue, segundo a legislação, ou da ocorrência da competência.”.
Já para as multas dos meses de junho a dezembro de 2013, alega que a autoridade a quo, a despeito do contido no art. 57 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, com a redação dada pela Lei nº 12.873, de 2013, que prevê a aplicação da multa sobre “o valor das transações comerciais ou das operações financeiras, próprias da pessoa jurídica ou de terceiros em relação aos quais seja responsável tributário”, utilizou como base de cálculo o valor total das receitas dos respectivos meses.
Ao se analisar a legislação acima reproduzida, constata-se que não cabe razão à interessada.
Quanto aos meses meses de janeiro a maio e julho de 2013, verifica-se que o inciso III do art. 57 da Medida Provisória nº 2158-35 (com a redação dada pela Lei nº 12.766, de 2012) prevê que a multa, no percentual de 0,2% (dois décimos por cento), deve ser aplicado “sobre o faturamento do mês anterior ao da entrega da declaração, demonstrativo ou escrituração equivocada, assim entendido como a receita decorrente das vendas de mercadorias e serviços.”.
Ora, ao se examinar o “Demonstrativo das Multas por Transmissão via SPED de EFD-Contribuições com valores Zerados” (fls. 1.365/1366) e o quadro demonstrativo denominado “Dados da Transmissão Via Sped da EFD-Contribuições” (fls. 1.367) chega-se a conclusão que a autoridade tributária cumpriu exatamente o determinado pelo dispositivo legal mencionado no parágrafo acima, ou seja, aplicou a multa sobre o faturamento do mês anterior ao da entrega da declaração.
A propósito, veja-se no Quadro 1 (constante no item “Vigência da Lei 12.873, de 2013”) as colunas “Data da Transmissão da EFD” e o “Per. da Base de Cálculo da Multa”, dos meses de janeiro a maio e julho de 2013, para confirmar o acerto da fiscalização quanto a utilização das bases de cálculo.
Por sua vez, em relação aos meses de setembro a dezembro de 2013 (considerando que as multas de junho e agosto foram canceladas, conforme item “Vigência da Lei 12.873, de 2013”), pela leitura do inciso III do art. 57 da Medida Provisória nº 2158-35 (com a redação dada pela Lei nº 12.873, de 2013) constata-se que a multa, no percentual de 3% (três por cento), deve ser aplicado sobre o “valor das transações comerciais ou das operações financeiras, próprias da pessoa jurídica ou de terceiros em relação aos quais seja responsável tributário, no caso de informação omitida, inexata ou incompleta;”.
Como se verifica no já mencionado Quadro 1 (que resume as informações do “Demonstrativo das Multas por Transmissão via SPED de EFD-Contribuições com valores Zerados” e do quadro demonstrativo denominado “Dados da Transmissão Via Sped da EFDContribuições”), a fiscalização realizou o lançamento da multa sobre o valor das receitas do próprio mês a que se refere o demonstrativo, dizendo em outras palavras, aplicou a multa das EFD dos meses de setembro a dezembro utilizando, como base de cálculo, os valores das receitas dos meses de setembro a dezembro, respectivamente.
Com efeito. O que mais poderia representar os valores das transações comerciais realizadas pela empresa do que as receitas (ou faturamento) obtido com a venda de produtos ou serviços ?
Transação comercial é correntemente entendida com a operação comercial por meio da qual uma pessoa, física ou jurídica, realiza a troca de um bem (ou serviço) com outra pessoa, física ou jurídica, por uma determinada quantidade de dinheiro.
Não existem dúvidas, portanto, de que os lançamentos das multas das EFD-Contribuições dos meses de setembro a dezembro de 2013 foram realizados de forma correta, posto que, contrariamente ao alegado pela interessada, eles utilizaram-se dos períodos e bases de cálculo legalmente previstos.
(...) (grifei)
A celeuma decorre do fato de que o artigo 57, III, da MP 2.158-35/2001 previa que:
Art. 57. O sujeito passivo que deixar de apresentar nos prazos fixados declaração, demonstrativo ou escrituração digital exigidos nos termos do art. 16 da Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999, ou que os apresentar com incorreções ou omissões será intimado para apresentá-los ou para prestar esclarecimentos nos prazos estipulados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 12.766, de 2012)
(...)
III - por apresentar declaração, demonstrativo ou escrituração digital com informações inexatas, incompletas ou omitidas: 0,2% (dois décimos por cento), não inferior a R$ 100,00 (cem reais), sobre o faturamento do mês anterior ao da entrega da declaração, demonstrativo ou escrituração equivocada, assim entendido como a receita decorrente das vendas de mercadorias e serviços. (Incluído pela Lei nº 12.766, de 2012)
(...).
E que, a partir da Lei 12.873/2013, tal dispositivo legal passou a prever que:
Art. 57. O sujeito passivo que deixar de cumprir as obrigações acessórias exigidas nos termos do art. 16 da Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999, ou que as cumprir com incorreções ou omissões será intimado para cumpri-las ou para prestar esclarecimentos relativos a elas nos prazos estipulados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 12.873, de 2013)
(...)
III - por cumprimento de obrigação acessória com informações inexatas, incompletas ou omitidas: (Redação dada pela Lei nº 12.873, de 2013)
a) 3% (três por cento), não inferior a R$ 100,00 (cem reais), do valor das transações comerciais ou das operações financeiras, próprias da pessoa jurídica ou de terceiros em relação aos quais seja responsável tributário, no caso de informação omitida, inexata ou incompleta; (Incluída pela Lei nº 12.873, de 2013)
b) 1,5% (um inteiro e cinco décimos por cento), não inferior a R$ 50,00 (cinquenta reais), do valor das transações comerciais ou das operações financeiras, próprias da pessoa física ou de terceiros em relação aos quais seja responsável tributário, no caso de informação omitida, inexata ou incompleta. (Incluída pela Lei nº 12.873, de 2013)
(...)
A respeito, alegou a autoridade administrativa que "transação comercial é correntemente entendida com a operação comercial por meio da qual uma pessoa, física ou jurídica, realiza a troca de um bem (ou serviço) com outra pessoa, física ou jurídica, por uma determinada quantidade de dinheiro".
Suscitou, ainda, que os valores das transações comerciais realizadas pela empresa podem ser bem representados pelas receitas (ou faturamento) obtido com a venda de produtos ou serviço.
De toda forma, verifica-se que, no âmbito dos Embargos à Execução Fiscal n. 5081321-94.2023.4.02.5101, correlato à Execução Fiscal relativa ao débito principal (processo n. 5070354-87.2023.4.02.5101/RJ) (), destacou-se o entendimento do Plenário do Supremo Tribunal Federal, nos Recursos Extraordinários nº 346.084/PR, 357.950/RS, 358.273/RS e 390.840/MG, segundo o qual "a jurisprudência do Supremo, ante a redação do artigo 195 da Carta Federal anterior à Emenda Constitucional nº 20/98, consolidou-se no sentido de tomar as expressões receita bruta e faturamento como sinônimas, jungindo-as à venda de mercadorias, de serviços ou de mercadorias e serviços", e declarou-se "inconstitucional o § 1º do artigo 3º da Lei nº 9.718/98, no que ampliou o conceito de receita bruta para envolver a totalidade das receitas auferidas por pessoas jurídicas, independentemente da atividade por elas desenvolvida e da classificação contábil adotada" (RE 346084/PR–PARANÁ RECURSO EXTRAORDINÁRIO Relator(a): Min. ILMAR GALVÃO - DJU: DJ 01-09- 2006 PP-00019).
Ressaltou-se, ainda, que a legislação de regência guarda consonância com a orientação.
E concluiu-se que "constituem-se em receitas da pessoa jurídica todos os ingressos decorrentes do exercício das atividades descritas em seu o objeto social, independentemente, da denominação ou classificação contábil que venham a lhe ser atribuídas. É dizer, os valores amealhados pela pessoa jurídica que guardem correlação com suas atividades finalísticas devem ser considerados como receitas/faturamento."
A sentença encontra-se mantida, por ora, em sede de apelação, pela 4ª Turma Especializada desta Corte ().
Portanto, seguindo-se a mesma orientação, verifica-se que não se trata de mudança de critério jurídico.
A autoridade administrativa apenas esclareceu o seu entendimento no sentido de que os valores das transações comerciais realizadas pela empresa (Lei 12.873/13) podem ser bem representados pelas receitas (ou faturamento) obtido com a venda de produtos ou serviço, já que "transação comercial é correntemente entendida com a operação comercial por meio da qual uma pessoa, física ou jurídica, realiza a troca de um bem (ou serviço) com outra pessoa, física ou jurídica, por uma determinada quantidade de dinheiro".
Isto posto, não há que se falar em nulidade por indevida inovação, em sede administrativa, por equiparação de faturamento ao conceito de operações comerciais.
4.1.3. "Ausência de julgamento conjunto com o Processo Administrativo nº 19311.720307/2015-30":
A Embargante alega que, na esfera administrativa, foi reconhecida a necessidade de reunião dos processos administrativos atinentes ao débito principal e à multa por descumprimento de obrigação acessória, para fins de evitar quaisquer decisões conflitantes ou contraditórias, o que atenderia ao artigo 55, §3º do CPC.
Informa que, após interposição de Recurso Voluntário pela Embargante, sobreveio a Resolução nº 3402-001.466, de 24/10/2018, proferida pela 4ª Câmara da 2ª Turma Ordinária do CARF, a qual teria resolvido sobrestar o julgamento do processo atinente à multa regulamentar (19311.720308/201584), até que houvesse indicação para pauta do processo nº 19311.720307/201530 (PIS/COFINS), visando julgamento em conjunto.
Contudo, tal Resolução não teria sido cumprida, o que acarretaria a nulidade do processo administrativo, maculando a certidão de dívida ativa, por violação aos artigos 202 e 203 do CTN e artigo 2º, §5º da Lei nº 6.830/80, "na medida em que o lançamento fiscal deve corresponder a um “espelho” de tudo que ocorreu no âmbito administrativo e eventuais vícios contaminarão o título executivo, acarretando nulidade".
E isto seria razão suficiente para a extinção do executivo fiscal.
A Embargada defende que a aplicação da multa isolada independe do resultado do julgamento da obrigação principal eventualmente relacionada, ou mesmo de sua existência, pois "afetam bens jurídicos distintos e independentes, que podem ou não coexistir", já que "o contribuinte apresentou as obrigações acessórias (EFD-contribuições), relativamente ao ano calendário de 2013, com os valores “zerados”, sendo certo que "não há qualquer decisão conflitante ou contraditória na situação sob análise, uma vez que tratam de condutas independentes".
A sentença concluiu que não há necessidade de julgamento conjunto, consignando que o Processo Administrativo nº 19311.720307/2015-30 versa sobre a verificação da base de cálculo do PIS e COFINS, configurando-se eventual cobrança dentro da esfera de obrigação tributária principal, que a Embargante informa ser objeto da execução fiscal n. 5070354-87.2023.4.02.5101, ao passo em que a situação versada na execução fiscal nº 5079491-59.2024.4.02.5101, objeto dos presentes embargos, analisou o descumprimento de obrigação acessória, relacionada a EFD-Contribuições, referentes aos exercícios de 2013 e 2014, com informações inexatas, incompletas ou omitidas.
Assim, não haveria qualquer correlação, conexão ou prejudicialidade entre a obrigação principal e a obrigação acessória, pois diferente do que ocorre na legislação civilista, não se verifica a acessoriedade de uma quanto a outra.
Também quanto a este ponto, deve ser mantida a sentença apelada.
Não foi demonstrada a existência de qualquer prejudicialidade entre os processos administrativos atinentes ao débito principal e à multa por descumprimento da obrigação acessória, sendo certo que se tratam de obrigações autônomas e independentes, que podem ser configuradas independentemente uma da outra.
E não há qualquer previsão no sentido de que o simples descumprimento de uma Resolução exarada no âmbito de um processo administrativo atinente a determinado contribuinte, sem demonstração de efetivo prejuízo, implique na respectiva nulidade de plano, não tendo sido demonstrado que a ausência de julgamento conjunto levou a decisões conflitantes.
Ressalte-se que a nulidade da CDA, por violação aos artigos 202 e 203 do CTN e artigo 2º, §5º da Lei nº 6.830/80, é aquela em que, causando efetivo prejuízo à defesa, o título não ostenta algum dos requisitos estabelecidos na referida legislação, o que não é o caso.
Ademais, não se localizou argumentação semelhante nos Embargos à Execução do débito principal (processo n. 5081321-94.2023.4.02.5101).
Neste contexto, também não há que se falar na nulidade do débito atinente à multa por descumprimento da obrigação acessória por ausência de julgamento conjunto ao processo administrativo do débito principal.
4.1.4. "Erro na materialidade da base de cálculo da multa aplicada – “receita” é diferente de “faturamento” que é diferente de total de “transações comerciais”:
A Embargante defende que "ainda que não fosse caso de extinção integral do feito, em razão da inovação no critério jurídico após o lançamento, o que se admite, ad argumentandum, houve erro insanável na quantificação da multa, o que também enseja a decretação da nulidade do lançamento".
Assevera que "em que pese a legislação expressamente exponha que a base de cálculo é “receita” e “transações comerciais”, na esfera administrativa foi acolhida a interpretação da Fiscalização, de que a multa deve ser calculada com base no “faturamento” do mês anterior ao da entrega da declaração, do qual decorrem dois equívocos na quantificação da multa".
O primeiro equívoco seria considerar a competência do mês anterior ao da entrega da declaração, o que não teria qualquer relação com a materialidade do potencial dano, devendo ser entendido que "o faturamento do mês anterior ao da entrega da declaração, é referente ao mês anterior ao que deveria ter sido cumprida a obrigação acessória".
Ademais, em caso de dúvida, deveria aplicar a menor penalidade possível, em observância ao art. 112, I, do CTN.
Quanto ao ponto, decidiu a sentença que "as multas foram aplicadas com base na norma vigente à época dos fatos, conforme o princípio do tempus regit actum", de forma que os lançamentos de janeiro a maio de 2013 e de julho de 2013, utilizaram como critério o faturamento do mês anterior ao da entrega da escrituração, consoante art. 57 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 21 de agosto de 2001, com a redação vigente na época dada pela Lei nº 12.766/2012.
Ademais, destacou que se trata de "parâmetro objetivo para especificar como seria feita a forma de cálculo e ainda garantir a quantificação adequada no que diz respeito à falha no cumprimento de dever instrumental".
O segundo equívoco seria usar o "faturamento" como base de cálculo da multa, e não o valor das "transações comerciais", a partir da Lei 12.873/2013, termos que não seriam sinônimos, já que “faturamento” compreende apenas o total das vendas de produtos e serviços de uma empresa, não abarcando quaisquer outras transações comerciais ou operações financeiras que venha a promover".
Aduz, ainda, que "as operações financeiras não integram o conceito de faturamento (conforme já decidido pela Suprema Corte em regime de Repercussão Geral)".
A respeito, decidiu a sentença:
(...)
Inicialmente, cabível colacionar que a União reconhece que utilizou o faturamento como base de cálculo para todo o período de cobrança da multa, sendo o aspecto quantitativo de incidência tributária o mesmo utilizado como parâmetro pelo fisco durante todo o procedimento administrativo.
Deste modo, é certo que a individualização da base de cálculo é indispensável para aferir a medida de grandeza adotada para fins de cobrança do quantitativo da multa.
Por outro lado, cabível identificar que o contribuinte, no presente caso, apresentou EFD zerada, ou seja, a sua própria conduta foi apta a refletir na inexatidão e na omissão de dados para a captação do valor das operações.
Assim, a pessoa jurídica não pode se utilizar de artifícios na entrega da declaração e, depois, alegar que haveria nulidade nos critérios utilizados pelo fisco para se atingir o valor das operações no mesmo período.
Pertinente esposar que, segundo o STF, o faturamento pode ser identificado como a soma das receitas oriundas das atividades comerciais. Nesse sentido:
AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. TAXAS E COMISSÕES PAGAS ÀS ADMINISTRADORAS DE CARTÃO DE CRÉDITO E DE DÉBITO. RECEITA BRUTA E FATURAMENTO. TOTALIDADE DOS VALORES AUFERIDOS COM A VENDA DE MERCADORIAS, DE SERVIÇOS OU DE MERCADORIAS E SERVIÇOS. AGRAVO REGIMENTAL A QUE SE NEGA PROVIMENTO. I – Para fins de definição da base de cálculo para a incidência da contribuição ao PIS e da COFINS, a receita bruta e o faturamento são termos sinônimos e consistem na totalidade das receitas auferidas com a venda de mercadorias, de serviços ou de mercadorias e serviços, ou seja, é a soma das receitas oriundas do exercício das atividades empresariais. Precedentes. II – Agravo regimental a que se nega provimento (RE 816.363 AgR/SC, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, DJe 15/8/2014)
Diante disso, não é incoerente a interpretação dada pela União de que o valor das operações, em caso de EFD zerada, apresenta identidade com o próprio faturamento da empresa, o que viabiliza a utilização dessa base de cálculo para subsidiar o montante devido.
(...)
Pois bem.
Quanto ao fato de ter sido considerada a competência do mês anterior ao da entrega da declaração (janeiro/13 a maio/13 e julho/13), trata-se da determinação contida no art. 12, III, da Lei 8.218/91, com redação da Lei 12.766/2012:
Art. 57. O sujeito passivo que deixar de apresentar nos prazos fixados declaração, demonstrativo ou escrituração digital exigidos nos termos do art. 16 da Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999, ou que os apresentar com incorreções ou omissões será intimado para apresentá-los ou para prestar esclarecimentos nos prazos estipulados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 12.766, de 2012)
(...)
III - por apresentar declaração, demonstrativo ou escrituração digital com informações inexatas, incompletas ou omitidas: 0,2% (dois décimos por cento), não inferior a R$ 100,00 (cem reais), sobre o faturamento do mês anterior ao da entrega da declaração, demonstrativo ou escrituração equivocada, assim entendido como a receita decorrente das vendas de mercadorias e serviços. (Incluído pela Lei nº 12.766, de 2012)
E não há que se falar que a incidência sobre o faturamento do mês anterior ao da entrega da declaração não guardaria relação com a materialidade do potencial dano.
Como se verá adiante, o dano, ou prejuízo, advindo do descumprimento da obrigação acessória que ensejou a aplicação da multa em tela não é patrimonial.
Não havendo dúvida a respeito, também não há que se falar na aplicação do artigo 112 do CTN.
Quanto ao segundo equívoco suscitado, conforme já apontado, no âmbito dos Embargos à Execução Fiscal n. 5081321-94.2023.4.02.5101, correlato à Execução Fiscal relativa ao débito principal (processo n. 5070354-87.2023.4.02.5101/RJ) (), destacou-se o entendimento do Plenário do Supremo Tribunal Federal, nos Recursos Extraordinários nº 346.084/PR, 357.950/RS, 358.273/RS e 390.840/MG, segundo o qual "a jurisprudência do Supremo, ante a redação do artigo 195 da Carta Federal anterior à Emenda Constitucional nº 20/98, consolidou-se no sentido de tomar as expressões receita bruta e faturamento como sinônimas, jungindo-as à venda de mercadorias, de serviços ou de mercadorias e serviços", e declarou-se "inconstitucional o § 1º do artigo 3º da Lei nº 9.718/98, no que ampliou o conceito de receita bruta para envolver a totalidade das receitas auferidas por pessoas jurídicas, independentemente da atividade por elas desenvolvida e da classificação contábil adotada" (RE 346084/PR–PARANÁ RECURSO EXTRAORDINÁRIO Relator(a): Min. ILMAR GALVÃO - DJU: DJ 01-09- 2006 PP-00019).
Ressaltou-se, ainda, que a legislação de regência guarda consonância com a orientação.
E concluiu-se que "constituem-se em receitas da pessoa jurídica todos os ingressos decorrentes do exercício das atividades descritas em seu o objeto social, independentemente, da denominação ou classificação contábil que venham a lhe ser atribuídas. É dizer, os valores amealhados pela pessoa jurídica que guardem correlação com suas atividades finalísticas devem ser considerados como receitas/faturamento."
Tal sentença encontra-se mantida, por ora, em sede de apelação, pela 4ª Turma Especializada desta Corte ().
De outra banda, encontram-se precedentes entendendo que a alteração introduzida pela Lei 12.873/2013 importou em mitigação do valor da sanção a ser aplicada àquele que deixar de cumprir obrigação acessória:
APELAÇÃO. AUTO DE INFRAÇÃO. MULTA. PRAZO PARA APRESENTAÇÃO DE ARQUIVOS E SISTEMAS EM MEIO DIGITAL. ART. 11 DA LEI 8.218/91. ALTERAÇÕES LEGISLATIVAS NA MP 2.158/2001. MITIGAÇÃO DO VALOR DA SANÇÃO ÀQUELE QUE DEIXAR DE CUMPRIR OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. APLICAÇÃO NO CASO. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. PROVEITO ECONÔMICO IMEDIATO. INEXISTÊNCIA. APRECIAÇÃO EQUITATIVA. FIXAÇÃO DOS HONORÁRIOS EM R$10.000,00. JULGAMENTO NÃO UNÂNIME. SUBMISSÃO AO ART. 942 DO CPC/15. APELAÇÃO PROVIDA.
1. Diante do resultado não unânime, o julgamento teve prosseguimento conforme o disposto no art. 942 do CPC/15.
2. Nos termos do Auto de Infração, o contribuinte foi autuado por deixar de “cumprir o prazo estabelecido pela Secretaria da Receita Federal do Brasil para apresentação de arquivos e sistemas em meio digital correspondentes aos registros de seus negócios e atividades econômicas ou financeiras, livros ou documentos de natureza contábil e fiscal”. O fundamento jurídico utilizado foi o art. 11, da Lei 8.218/91 e a multa teve base no art. 12, inciso III, parágrafo único, que sanciona o descumprimento do que disposto no art. 11: III - multa equivalente a dois centésimos por cento por dia de atraso, calculada sobre a receita bruta da pessoa jurídica no período, até o máximo de um por cento dessa, aos que não cumprirem o prazo estabelecido para apresentação dos arquivos e sistemas.
3. O art. 12, da Lei 12.766/2012, alterou o art. 57 da MP 2.158/2001, norma esta última que tratava de apresentação de escrituração e declarações devidas pelo contribuinte, reduzindo sensivelmente a multa aplicável à espécie. Ato contínuo, houve nova modificação do art. 57 da MP 2.158, agora pela Lei 12.873/2013, tendo sido novamente mitigado o valor da sanção a ser aplicada àquele que deixar de cumprir obrigações acessórias.
4. Patente que, tanto os arts. 11 e 12 da Lei 8.218/91, como o art. 57 da MP 2.158/2001, trataram de mesmas obrigações acessórias exigidas do contribuinte, concernentes à apresentação de sua escrituração (amplo senso), ao norte do que genericamente disciplinado no art. 16, Lei 9.779/1999. Portanto, aquela originária imputação fiscal foi claramente alterada, nos termos do art. 57 da MP 2.158/2001, redação pela Lei 12.873/2013 e, em atenção ao estabelecido pelo inciso II do art. 106, CTN, em sua alínea “c”, modificou a configuração do quadro, pois, em sede de normas tributárias punitivas, a “lex mitior” se revela francamente retroativa, enquanto a persistir a discussão, como se dá no caso vertente. Precedente do C. STJ.
5. A multa em voga deve ser calculada segundo o art. 57, inciso II, MP 2.158/2001, redação pela Lei 12.873/2013.
6. Tanto no CPC/73 como no NCPC mostra-se evidente a intenção do legislador de estabelecer critérios para fixação de honorários de acordo com o trabalho realizado pelo advogado e o tempo exigido para seu esforço. É o que estava previsto pelo artigo 20, § 3º, 'c' do CPC/73 e atualmente encontra-se regrado pelo artigo 85, § 2º, IV do NCPC.
7. Ainda que o dispositivo processual atualmente vigente determine sua aplicação, nas causas em que a Fazenda Pública for parte, dentro dos percentuais fixados pelos incisos I a V do § 3º do artigo 85 do NCPC, resta claro o objetivo do legislador de permitir a fixação de honorários pelo magistrado em consonância com o trabalho prestado pelo advogado e evitar o enriquecimento desproporcional e sem causa.
8. A fixação dos honorários de acordo com o trabalho apresentado pelo advogado e o tempo exigido para o seu serviço permite ao julgador considerar as características próprias de cada caso concreto.
9. O artigo 85, §2º, deva ser aplicado em combinação com o artigo 85, §8º, que estabelece que "Nas causas em que for inestimável ou irrisório o proveito econômico ou, ainda, quando o valor da causa for muito baixo, o juiz fixará o valor dos honorários por apreciação equitativa, observando o disposto nos incisos do § 2º".
10. No caso concreto, não se há de falar em proveito econômico imediato, justificando-se a aplicação do preceito final do §8º do artigo 85, que remete à fixação dos honorários, por "apreciação equitativa", nos moldes do §2º do mesmo imperativo processual. Sob estes subsídios, afigura-se razoável fixar os honorários advocatícios em R$ 10.000,00 (dez mil reais) em desfavor da União.
11. Apelação da autora provida para reduzir a multa nos termos da legislação posterior mais benéfica. Fixado os honorários advocatícios em favor da parte autora no importe de R$ 10.000,00.
(TRF3, AC 5025971-17.2017.4.03.6100, RELATOR: Gab. 05 - DES. FED. COTRIM GUIMARÃES, 19/10/2021)
Ocorre que a aferição da base de cálculo efetivamente adotada depende da conferência dos cálculos por profissional habilitado, mediante prova pericial contábil, o que não foi requerido pela Embargante.
Assim, não se desincumbindo do ônus que lhe compete de provar as respectivas alegações quanto ao fato constitutivo de seu direito, consoante art. 373, I, do CPC, não há como dar provimento à alegação de erro na materialidade da base de cálculo.
4.1.5. "Inaplicabilidade da multa por descumprimento de obrigação acessória que não prejudica a realização da fiscalização":
De acordo com a Embargante, "apenas em situações em que haja efetivo prejuízo à verificação do cumprimento da obrigação principal é que se deve aplicar penalidade, em valor capaz de fazer frente ao dano decorrente da falta de pagamento do tributo", o que poderia ser extraído da inteligência do art. 113 do CTN e da jurisprudência do E. STJ.
Defende que, "ainda que por outros meios (DACON, Escrituração Contábil Digital, EFD-ICMS, informações e memórias de cálculo apresentadas pela Apelante na esfera administrativa), alcançou-se o objetivo da fiscalização", com identificação dos pontos objeto da autuação antes mesmo de solicitar a retificação, consoante Termo de Constatação Fiscal nº 001 (), lavrado em 17/06/2015, contendo um Anexo em que foram feitas indicações detalhadas dos créditos que a Fiscalização considerou indevidamente apropriados, sendo que a retificação da EFD-Contribuições somente foi solicitada pela Fiscalização em 07/08/2015, por meio do Termo de Intimação Fiscal nº 008 ().
Ademais, aduz que "a Fiscalização dispunha de uma contabilidade regular, informada na Escrituração Contábil Digital, bem como EFD-ICMS".
Alega que a própria Receita Federal disponibilizou uma Tabela de Correlações entre as duas obrigações acessórias (DACON e da EFDContribuições), abaixo reproduzida:
E que o auto de infração com as diferenças do PIS e COFINS teria sido lavrado graças à colaboração da Embargante, permitindo, inclusive, a cobrança judicial (Execuções Fiscais nº 5070354-87.2023.4.02.5101 e 5058802- 91.2024.4.02.5101).
Por fim, assevera que "é o que restou decidido pelo Eg. STF no julgamento do Tema RG 487, em que concluiu que a aplicação da penalidade deve observar os princípios da adequação, necessidade e justa medida, de modo que a penalidade em tão representativo valor não faz qualquer sentido na situação concreta, em que não houve qualquer prejuízo à fiscalização".
Contudo, não lhe assiste razão.
Com efeito, por oportunidade do recente julgamento do Tema 487, o E. STF destacou a lição de Paulo R. Coimbra Silva, no sentido de que a função punitiva não deve ser “necessariamente equivalente ao eventual prejuízo do erário, devendo, isso sim, guardar fiel proporcionalidade ao grau de repúdio da ilicitude da conduta por elas punidas in abstracto e in concreto” (SILVA, Paulo R. Coimbra. Direito Tributário Sancionador. São Paulo: Quartier Latin, 2007. p. 124):
EMENTA Recurso extraordinário. Repercussão geral. Direito tributário. Tema nº 487. Multa tributária isolada. Vedação do efeito confiscatório. Fixação de limites pelo STF na ausência de lei complementar federal. Razoabilidade, proporcionalidade, segurança jurídica e grau de comprometimento dos sujeitos passivos com o compliance tributário. Vetores interpretativos. I. Caso em exame 1. Trata-se de recurso extraordinário interposto pela parte contribuinte contra acórdão mediante o qual o Tribunal de Justiça do Estado de Rondônia deu parcial provimento a sua apelação para reduzir a multa tributária isolada de 40% sobre o valor da operação ao patamar de 5%, por considerá-la confiscatória. II. Questão em discussão 2. A questão em discussão consiste em saber quais são os limites da multa tributária por descumprimento de dever instrumental aplicada isoladamente e estipulada em percentual. III. Razões de decidir 3. As multas desempenham importantes funções cabendo destacar: a preventiva, a didática e, precipuamente, a punitiva. A função preventiva tem a virtude de desestimular o descumprimento das obrigações tributárias e intimidar os possíveis infratores, como forma de garantir a eficácia das normas tributárias primárias. A função didática deve contribuir para a educação e a correção de desvios do infrator, auxiliando-o a apreender as determinações que não seguiu, de modo a amenizar os efeitos punitivos das sanções tributárias. Por sua vez, a função punitiva não deve ser “necessariamente equivalente ao eventual prejuízo do erário, devendo, isso sim, guardar fiel proporcionalidade ao grau de repúdio da ilicitude da conduta por elas punidas in abstracto e in concreto” (SILVA, Paulo R. Coimbra. Direito Tributário Sancionador. São Paulo: Quartier Latin, 2007. p. 124). 4. A vedação da utilização de tributos com efeitos confiscatórios, como consignou o Ministro Celso de Mello na apreciação da ADI nº 1.075/DF-MC, “encerra uma cláusula aberta, (...), reclamando que os tribunais (...) procedam à avaliação dos excessos eventualmente praticados pelo Estado, tendo em consideração as limitações que derivam do princípio da proporcionalidade”. 5. Considerando a ausência de lei complementar federal tratando do assunto, o Supremo Tribunal Federal fixou, em tese conciliadora e com base na proporcionalidade, na razoabilidade, na segurança jurídica e no grau de compromisso dos sujeitos passivos com o compliance tributário, as limitações quantitativas e qualitativas à multa tributária por descumprimento de dever instrumental aplicada isoladamente e estipulada em percentual. IV. Dispositivo e tese 6. Desistência do recurso extraordinário homologada. Tese de julgamento: “1. A multa isolada aplicada por descumprimento de obrigação tributária acessória estabelecida em percentual não pode ultrapassar 60% do valor do tributo ou do crédito vinculado, podendo chegar a 100% no caso de existência de circunstâncias agravantes. 2. Não havendo tributo ou crédito tributário vinculado, mas havendo valor de operação ou prestação vinculado à penalidade, a multa em questão não pode superar 20% do referido valor, podendo chegar a 30% no caso de existência de circunstâncias agravantes. 3. Na aplicação da multa por descumprimento de deveres instrumentais, deve ser observado o princípio da consunção, e, na análise individualizada das circunstâncias agravantes e atenuantes, o aplicador das normas sancionatórias por descumprimento de deveres instrumentais pode considerar outros parâmetros qualitativos, tais como: adequação, necessidade, justa medida, princípio da insignificância e ne bis in idem. 4. Não se aplicam os limites ora estabelecidos à multa isolada que, embora aplicada pelo órgão fiscal, se refira a infrações de natureza predominantemente administrativa, a exemplo das multas aduaneiras”. 7. Foram modulados os efeitos da decisão, estabelecendo que ela passe a produzir efeitos a partir da data da publicação da ata do julgamento do mérito, ficando ressalvados da modulação: (i) as ações judiciais e os processos administrativos pendentes de conclusão até a referida data; e (ii) os fatos geradores ocorridos até a referida data em relação aos quais não tenha havido o pagamento de multa abrangida pelo presente tema de repercussão geral. _________ Dispositivos relevantes citados: CF/88, arts. 146, inciso III; e 150, inciso IV. Jurisprudência relevante citada: ADI nº 1.075/DF-MC, Tribunal Pleno, Rel. Min. Celso de Mello, DJ de 24/11/06.
(RE 640452, Relator(a): LUÍS ROBERTO BARROSO, Relator(a) p/ Acórdão: DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 17-12-2025, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-s/n DIVULG 06-04-2026 PUBLIC 07-04-2026)
É da essência da obrigação acessória colaborar para o melhor funcionamento do Sistema Tributário, em especial no que diz respeito à fiscalização e arrecadação, devendo-se desestimular, portanto, o respectivo descumprimento.
Este dever de prestar as informações conforme a legislação decorre de uma obrigação acessória, a qual, segundo o art. 113, §2º, do CTN, tem por objeto prestações positivas ou negativas no interesse da arrecadação ou fiscalização de tributos.
Na lição de Celso Ribeiro Bastos, “a obrigação acessória é uma normatividade auxiliar que torna possível a realização da principal. É acessória no sentido de que desempenha um papel auxiliar. Não se quer dizer com essa denominação que a obrigação acessória esteja subordinada ou mesmo dependente da principal. A obrigação acessória visa à fiscalização de tributos, objetivando o pagamento destes (obrigação principal). Note-se que ela é fundamental para a efetivação do pagamento do tributo”1.
Segundo os ditames do §3º do art. 113, do CTN, a obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
Nesse passo, uma vez constatada a inobservância à obrigação acessória, nasce para o fisco o direito de constituir um crédito contra o inadimplente, cujo conteúdo é a penalidade pecuniária (sanção pelas informações inexatas), independentemente de ter havido reflexos negativos na obrigação tributária principal, como, por exemplo, a falta de pagamento de tributo.
A esse respeito, confira-se:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. JUÍZO DE ADMISSIBILIDADE IMPLÍCITO. POSSIBILIDADE. AUTO DE INFRAÇÃO. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. CARÁTER AUTÔNOMO. DESCUMPRIMENTO. MULTA. AUSÊNCIA DE DOLO. IRRELEVÂNCIA.
1. "Esta Corte Superior pode realizar o juízo de admissibilidade de forma implícita, sem necessidade de exposição de motivos, onde o exame de mérito recursal já traduz o entendimento de que foram atendidos os requisitos extrínsecos e intrínsecos de sua admissibilidade, inexistindo necessidade de pronunciamento explícito pelo julgador a esse respeito" (EREsp n. 1.119.820/PI, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Corte Especial, julgado em 17/12/2014, DJe de 19/12/2014).
2. Na espécie, a análise do recurso especial foi precedida de descrição do histórico do processo e do registro do atendimento dos requisitos legais para a interposição do agravo, razão pela qual, somente depois de cumprida a etapa da admissibilidade, passou-se à análise do mérito do apelo nobre da parte adversária. Nesse sentido, não se tinha hipótese de aplicação das Súmulas 7, 126 e 182 do STJ e 282 do STF.
3. A obrigação acessória é independente, de modo que o seu cumprimento pode ser exigido ainda que não exista obrigação principal a ser adimplida, ou mesmo que o tributo seja declarado inconstitucional. Precedentes.
4. A responsabilidade pelo descumprimento das obrigações tributárias principais ou acessórias, em regra, é objetiva e, "uma vez enquadrada a recorrente na condição de sujeito passivo do tributo, à luz da legislação local e dos elementos probatórios constantes dos autos, não há cogitar de intenção, conforme estabelecido no art. 136 do CTN" (REsp n. 1.683.035/SP, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 12/12/2017, DJe de 19/12/2017).
5. Agravo interno desprovido.
(AgInt nos EDcl no AREsp n. 2.452.630/SP, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em 25/8/2025, DJEN de 2/9/2025.) (destaquei)
Nessa senda, havendo subsunção do fato à norma é devida a aplicação da penalidade, sendo despicienda a intenção do agente ou mesmo a extensão dos efeitos do ato de infração, nos termos do disposto no art. 136, do CTN, in verbis: Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
Nesse mesmo sentido, confira:
DIREITO TRIBUTÁRIO E ADUANEIRO. APELAÇÃO E REMESSA NECESSÁRIA. CLASSIFICAÇÃO FISCAL DE MERCADORIAS. NOMENCLATURA COMUM DO MERCOSUL – NCM. PRODUTOS CERÂMICOS INDUSTRIALMENTE ELABORADOS. MULITA SINTÉTICA. IMPOSSIBILIDADE DE ENQUADRAMENTO NO CAPÍTULO 25 DA NCM. CLASSIFICAÇÃO NA POSIÇÃO NCM 3824.90.79. REVISÃO ADUANEIRA. AUSÊNCIA DE ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. MULTA DE 1% SOBRE O VALOR ADUANEIRO. LEGITIMIDADE. REFORMA DA SENTENÇA. RECURSO PROVIDO.
I. CASO EM EXAME
1. Apelação interposta pela União e remessa necessária em ação anulatória de débito fiscal na qual se almeja o cancelamento dos créditos tributários de Imposto de Importação (II), IPI e da multa constituídos no Processo Administrativo Fiscal nº 10726.000001/2004-64, decorrentes da reclassificação fiscal das mercadorias importadas “Cerâmica Econoprop 20/40 Mesh” e “Cerâmica Carbo Lite 16/20 Mesh”. A autora sustentou que os produtos seriam predominantemente compostos por mulita e deveriam ser classificados no Capítulo 25 da NCM, inexistindo diferença tributária exigível, além de alegar alteração indevida de critério jurídico e ilegalidade da multa aplicada. A sentença julgou procedente o pedido para anular integralmente os créditos tributários e a penalidade. A União apelou requerendo a reforma integral do julgado.
II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
2. Há três questões em discussão: (i) definir se os produtos importados “Cerâmica Econoprop 20/40 Mesh” e “Cerâmica Carbo Lite 16/20 Mesh” devem ser classificados na posição NCM 3824.90.79, como sustenta a União, ou em posição do Capítulo 25 da NCM, como defendido pela autora; (ii) estabelecer se a revisão da classificação fiscal após o desembaraço aduaneiro configura alteração vedada de critério jurídico, nos termos do art. 146 do CTN; e (iii) determinar se é legítima a multa aplicada em razão da classificação incorreta da mercadoria na NCM.
III. RAZÕES DE DECIDIR
3. A classificação fiscal de mercadorias deve observar as Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado, as Notas de Seção e de Capítulo da NCM e as disposições da Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias.
4. Os produtos importados são compostos majoritariamente por mulita obtida mediante processo de calcinação do caulim, associada a outros componentes minerais, destinados à obtenção de propriedades técnicas específicas para utilização em poços petrolíferos.
5. As Notas Legais do Capítulo 25 da NCM excluem do referido capítulo produtos resultantes de mistura, calcinação ou submetidos a tratamento industrial mais avançado do que os admitidos para produtos minerais em estado bruto ou apenas beneficiados fisicamente.
6. A mercadoria importada não consiste em simples mineral isolado, mas em composição mineral complexa e industrialmente elaborada, formada por associação funcional de componentes inorgânicos submetidos a transformação térmica e estrutural incompatível com o tratamento tarifário restritivo do Capítulo 25 da NCM.
7. A predominância de mulita na composição do produto não vincula a definição jurídico-tributária da classificação fiscal, que deve observar necessariamente os critérios normativos próprios do Sistema Harmonizado.
8. A aplicação da regra da especificidade prevista na RGI 3-a pressupõe a admissibilidade jurídica das posições concorrentes após o exame prévio das Notas de Seção e de Capítulo, circunstância inexistente no caso concreto em razão da vedação expressa ao enquadramento no Capítulo 25.
9. A classificação das mercadorias na posição residual NCM 3824.90.79 revela-se correta por se tratar de composição mineral complexa e industrialmente elaborada não abrangida pelas posições específicas do Capítulo 25.
10. O desembaraço aduaneiro não implica reconhecimento definitivo da correção da classificação fiscal adotada pelo importador, permanecendo a declaração sujeita à revisão aduaneira no prazo previsto no art. 638 do Decreto nº 6.759/2009.
11. O art. 146 do CTN pressupõe prévio lançamento realizado pela autoridade administrativa, não sendo aplicável à revisão de informações prestadas pelo contribuinte em declaração de importação.
12. A multa de 1% sobre o valor aduaneiro prevista no art. 84, I, da MP nº 2.158-35/2001 decorre do descumprimento de obrigação acessória consistente na correta classificação fiscal da mercadoria.
13. A responsabilidade pela infração tributária é objetiva, sendo irrelevante a inexistência de dolo ou de prejuízo à obrigação tributária principal para fins de incidência da penalidade.
IV. DISPOSITIVO E TESE
14. Remessa necessária e apelação providas.
Tese de julgamento:
1. Produtos submetidos a calcinação, transformação estrutural e composição funcional com outros componentes minerais não se enquadram no regime classificatório restritivo do Capítulo 25 da NCM.
2. Mercadorias industrialmente elaboradas para aplicação técnica específica podem ser classificadas na posição residual NCM 3824.90.79 quando incompatíveis com as posições tarifárias do Capítulo 25 da NCM.
3. O desembaraço aduaneiro não impede posterior revisão da classificação fiscal dentro do prazo decadencial previsto na legislação aduaneira.
4. A revisão da classificação fiscal declarada pelo importador não configura alteração vedada de critério jurídico nos termos do art. 146 do CTN.
5. A multa prevista no art. 84, I, da MP nº 2.158-35/2001 é devida pela simples classificação incorreta da mercadoria na NCM, independentemente de dolo ou prejuízo fiscal.
(TRF2, AC/RemNec 5098571-82.2019.4.02.5101/RJ, Rel. Des. Fed. Paulo Leite, publicado no DJEN em 01/06/2026)
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. MULTA DE 1% POR ATRIBUIÇÃO ERRÔNEA DE CÓDIGO NCM A MERCADORIA IMPORTADA. AUSÊNCIA DE DOLO DE LESAR O FISCO. AUSÊNCIA DE OMISSÃO. 1- Trata-se de EMBARGOS DE DECLARAÇÃO opostos por Havita Importação e Exportação Ltda. em face do acórdão às fls. 306/312, que julgou recurso de apelação interposto pela embargante em ação ordinária ajuizada em face da União (Fazenda Nacional), visando à anulação de débito relativo à multa exigida em razão de erro na indicação do código de classificação de mercadoria importada. 2- O acórdão embargado negou provimento à apelação, por entender que o erro de classificação da mercadoria é imputável à embargante. 3- Em suas razões, a embargante alega, em síntese, que não existiria erro de fato pois as mercadorias se encontrariam corretamente descritas nas declarações de importação, não tendo ocorrido dolo em burlar o controle aduaneiro, uma vez que não teria havido benefício à embargante em classificar as mercadorias de forma incorreta, sendo equivalentes as alíquotas tanto da NCM 0304.62.90, adotada pela fiscalização, quanto da NCM 0304.89.90, descrita pela embargante. Assim, a subjetividade da embargada para realizar a reclassificação fiscal careceria de razoabilidade. 4- o acórdão embargado considerou que existiu, sim, erro de fato, uma vez que, nos casos de lançamento por homologação, o enquadramento legal é realizado pelo Fisco, cabendo ao contribuinte apenas declarar a situação de fato, tendo ocorrido preenchimento equivocado do código NCM pelo contribuinte. 5- O acórdão também ressaltou que a existência de dolo de evasão fiscal é irrelevante para a incidência da multa de 1%, pois o cumprimento correto da obrigação acessória é indispensável às atividades de fiscalização da Receita. 6- Com efeito, os embargos não constituem via própria para fazer prevalecer tese jurídica diferente da que foi acolhida na decisão quando, em sua essência e finalidade, não se dirigem à omissão ou outro vício, mas a nova declaração de efeito infringente. 7- Embargos de declaração desprovidos. 1
(TRF-2 - AC: 01513333420174025101 RJ 0151333-34.2017.4.02.5101, Relator: LUIZ ANTONIO SOARES, Data de Julgamento: 12/12/2018, VICE-PRESIDÊNCIA) (grifei)
Ainda neste sentido, recente precedente da 4ª Turma Especializada deste Tribunal, em reapreciação posterior ao julgamento do Tema 487 pelo E. STF:
DIREITO TRIBUTÁRIO. JUÍZO DE RETRATAÇÃO. APELAÇÃO CÍVEL. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. ART. 1.030, II, DO CPC. MULTA POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. ENTREGA INTEMPESTIVA DE DACON. TEMA 487 DA REPERCUSSÃO GERAL. LIMITAÇÃO DA PENALIDADE A 60% DO VALOR DO TRIBUTO OU CRÉDITO TRIBUTÁRIO VINCULADO. AUSÊNCIA DE CIRCUNSTÂNCIAS AGRAVANTES. PARCIAL PROVIMENTO DA APELAÇÃO DA CONTRIBUINTE. MANUTENÇÃO DOS DEMAIS FUNDAMENTOS DO ACÓRDÃO RETRATADO.
I. CASO EM EXAME
1. Apelação cível interposta em embargos à execução fiscal ajuizados pela recorrente contra a cobrança de multas decorrentes da entrega intempestiva de Demonstrativos de Apuração de Contribuições Sociais (DACON).
2. O acórdão originário negou provimento à apelação da contribuinte, reconhecendo a legalidade da multa aplicada pelo descumprimento da obrigação acessória, afastando as alegações de ausência de prejuízo ao Erário, caráter confiscatório da penalidade e continuidade infracional, bem como dando provimento à apelação da União para condenação em honorários sucumbenciais.
3. Posteriormente, em julgamento de embargos de declaração, foi afastada a condenação da embargante ao pagamento de honorários sucumbenciais.
4. Os autos retornaram ao órgão julgador para eventual retratação, nos termos do art. 1.030, II, do CPC, em razão de possível divergência entre o acórdão e a tese firmada pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do Tema 487 da repercussão geral.
II. QUESTÕES EM DISCUSSÃO
5. Há duas questões em discussão: (i) saber se a multa aplicada pelo descumprimento da obrigação acessória consistente na entrega extemporânea de DACON deve ser submetida aos limites de proporcionalidade fixados pelo Supremo Tribunal Federal no Tema 487 da repercussão geral; e (ii) saber se há circunstâncias agravantes aptas a justificar a aplicação de penalidade superior ao limite ordinário estabelecido pela Corte Suprema.
III. RAZÕES DE DECIDIR
6. O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE nº 640.452/RO (Tema 487 da repercussão geral), fixou entendimento vinculante segundo o qual a multa isolada aplicada por descumprimento de obrigação tributária acessória estabelecida em percentual não pode ultrapassar 60% do valor do tributo ou do crédito tributário vinculado, podendo alcançar 100% apenas quando presentes circunstâncias agravantes.
7. A penalidade discutida nos autos decorre do descumprimento de obrigação acessória consistente na entrega intempestiva de DACON, enquadrando-se na hipótese disciplinada pela tese nº 1 do Tema 487.
8. Inexistem elementos aptos a demonstrar circunstâncias agravantes que autorizem a superação do limite ordinário fixado pelo Supremo Tribunal Federal.
9. Permanecem íntegidos os fundamentos do acórdão originário quanto à obrigatoriedade de apresentação das declarações, à autonomia da obrigação acessória, à legitimidade da sanção pelo descumprimento do dever instrumental, à inaplicabilidade da tese de continuidade infracional e à possibilidade de imposição da multa independentemente da demonstração de prejuízo efetivo ao Erário.
10. Impõe-se, contudo, a adequação do julgado ao precedente vinculante da Suprema Corte, restringindo-se a exigência fiscal ao limite máximo de 60% do valor do tributo ou crédito tributário vinculado, com afastamento apenas do eventual excesso.
IV. DISPOSITIVO E TESE
11. Juízo de retratação exercido para dar parcial provimento à apelação da contribuinte, exclusivamente para adequar a multa aplicada aos parâmetros fixados no Tema 487 da repercussão geral do Supremo Tribunal Federal, limitando-a a 60% do valor do tributo ou crédito tributário vinculado, ausentes circunstâncias agravantes. Mantidos, no mais, todos os fundamentos e conclusões do acórdão originário, tal como integrado pelo julgamento dos embargos de declaração.
Tese de julgamento: “A multa isolada aplicada pelo descumprimento de obrigação tributária acessória consistente na entrega intempestiva de declaração fiscal deve observar os limites fixados no Tema 487 da repercussão geral, não podendo exceder 60% do valor do tributo ou crédito tributário vinculado quando inexistentes circunstâncias agravantes, preservando-se a validade da penalidade e os demais fundamentos do julgado.”
Dispositivos relevantes citados: Constituição Federal, art. 102, § 2º. Código de Processo Civil, art. 1.030, II.
Jurisprudência relevante citada: STF, RE nº 640.452/RO, Tema 487 da Repercussão Geral.
(TRF2, AC 5007934-85.2019.4.02.5101/RJ, Rel. Des. Fed. Alberto Nogueira Junior, Publicado no DJEN em 30/06/2026)
Registre-se que, na parte em que mantido o julgado, asseverou a 4ª Turma Especializada:
"(...)
Tendo em vista que há determinação, deve ser reconhecida a necessidade de aplicação da multa, independentemente da inexistência de prejuízo ao Erário, conforme sustenta a apelante, e isto é razoável porque houve o descumprimento de uma obrigação acessória, ou dever instrumental, distinta da obrigação principal e autônoma em relação a ela.
(...)"
(TRF2, AC 5007934-85.2019.4.02.5101/RJ, Rel. Des. Fed. Alberto Nogueira Junior, j. 14/06/2023)
Também neste sentido:
DIREITO ADMINISTRATIVO E TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA . DESCUMPRIMENTO. APLICAÇÃO DE MULTA ISOLADA. NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO NÃO VERIFICADA. RECURSO DESPROVIDO . I. Caso em exame 1. Apelação interposta pela embargante contra sentença que julgou parcialmente procedentes os embargos à execução fiscal, reconhecendo a aplicação retroativa da norma mais benéfica do art. 12, II, da Lei 8 .218/1991 (redação da Lei 13.670/2018), no tocante às multas aplicadas com fundamento no art. 57, III, da MP 2.158-35/2001 . II. Questão em discussão 2. A questão em discussão consiste em saber se: (i) o auto de infração assinado eletronicamente pelo auditor fiscal é válido; (ii) a multa tributária imposta por descumprimento de obrigação acessória estaria condicionada à prévia intimação do contribuinte; (iii) houve violação ao procedimento administrativo fiscal por ausência de termo de início e de motivação do auto de infração; (iv) as penalidades aplicadas teriam caráter confiscatório; (v) a ausência de prejuízo ao erário inviabilizaria a sanção; e (vi) a exclusão parcial do crédito tributário comprometeria a validade da CDA. III . Razões de decidir 3. O auto de infração foi lavrado por auditor-fiscal devidamente identificado, com assinatura digital válida, sendo desnecessária a existência de termo de início da fiscalização, dado que se originou da entrega espontânea de declarações pelo contribuinte. 4. Não se verifica nulidade por ausência de motivação, uma vez que a autuação foi fundamentada em relatório técnico minucioso, que apontou omissões e informações incompletas nas declarações EFD-Contribuições e ECD . 5. A imputação da penalidade não exige intimação prévia pela literalidade do art. 57 da MP 2.158-35/2001 . O mero descumprimento das obrigações acessórias implica a consumação da infração administrativa. 6. As penalidades aplicadas não têm caráter confiscatório, pois são proporcionais ao descumprimento de obrigação acessória com natureza extrafiscal. 7 . A multa por descumprimento de obrigação acessória independe da existência de prejuízo ao erário, por não ter natureza patrimonial. 8. A exclusão parcial do crédito tributário não acarreta nulidade da CDA, sendo necessário apenas o cálculo aritmético do valor remanescente, conforme pacífico entendimento do STJ. IV . Dispositivo e tese 9. Apelação desprovida.
(TRF-3 - ApCiv: 50020311820214036121, Relator.: Desembargadora Federal MONICA AUTRAN MACHADO NOBRE, Data de Julgamento: 12/08/2025, 4ª Turma, Data de Publicação: 18/08/2025)
Portanto, também não procede a alegação de inaplicabilidade da multa por descumprimento de obrigação acessória, sob o fundamento de que não haveria prejuízo à realização da fiscalização.
Acrescente-se que a mera alegação de que foi possível ao Fisco obter as informações necessárias de outra forma, consoante correlação feita pela Receita Federal entre os dados da DACON e os da EFD - Contribuições (Créditos de PIS e Cofins), não é suficiente para comprovar a ausência de prejuízo ao Fisco, mesmo que este tenha conseguido apurar os tributos devidos, pois o prejuízo não é patrimonial.
É certo ainda que não restou demonstrada a alegação de que o débito principal pode ser apurado graças às informações prestadas pela Embargante.
O legislador tributário estabelece leis para o melhor funcionamento do Sistema Tributário Nacional, traduzidas nas obrigações acessórias, e elas devem ser observadas, de sorte que o descumprimento gera prejuízo de ordem não patrimonial.
Assim, não há como afastar a multa pelo fundamento em questão.
4.1.6. "Aplicação do Tema 487/STF em relação ao princípio da consunção: absorção do ilícito mais abrangente pelo menos abrangente":
A Embargante, em sua apelação, requer que seja aplicado "o princípio da consunção, devendo a infração mais abrangente absorver a menos abrangente, pelo que, em sendo a multa EFD a multa menos gravosa, deverá ser cancelada integralmente, com a consequente extinção do presente feito".
Em contrarrazões à apelação da Embargante, quanto ao Tema 487/STF, a União refuta a aplicação do princípio da consunção por três motivos:
Primeiro motivo: a norma sancionatória do direito tributário não é norma penal stricto sensu, e, no seu âmbito, salvo hipóteses especialíssimas (CTN, arts. 106 e 112) em que se tomam de empréstimo princípios em vigor na esfera criminal, não há sequer previsão que admita o uso de princípios e regras de direito penal em sua seara como método ou processo supletivo de intepretação.
Segundo motivo: mesmo que teoricamente fosse tal princípio invocável, não há qualquer conflito de normas tributárias que respalde ou justifique a sua aplicação. Conforme já registrado, as duas multas (de ofício e a isolada) se reportam também a duas situações fáticas completamente diversas e inconfundíveis: a primeira, decorrente do não recolhimento do tributo devido; a segunda, oriunda da não observância das normas do regime de recolhimento sobre bases estimadas.
Terceiro motivo: não é aplicável o princípio da consunção, pois inexiste relação de meio e fim entre as infrações. Não é necessário o não recolhimento das estimativas para que se configure o inadimplemento do tributo, nem o inverso é verdadeiro. Não há relação de instrumentalidade que permita concluir que uma falta que serviu de meio a outra. A autora cometeu dois atos ilícitos, previstos em lei, e a lei comina uma pena para cada um deles.
Pois bem.
O E. STF concluiu o julgamento do tema 487 de repercussão geral em 17/12/2025, mas o respectivo acórdão somente foi publicado em 07/04/2026.
Portanto, a sentença apelada, proferida em 16/07/2025 (), é anterior à conclusão do referido julgamento, assim como os embargos de declaração da Embargante em 24/07/2025 (), e a apelação da União em 01/09/2025 ().
Ademais, o provimento parcial dos embargos de declaração, em face da referida sentença, é anterior à publicação das teses firmadas pelo E. STF (), assim como a apelação da Embargante em 24/02/2026 ().
São posteriores à publicação das referidas teses as contrarrazões das partes ( e ).
Assim, com a superveniência de tais teses vinculantes, impõe-se o conhecimento das posteriores alegações a tal respeito.
Por oportunidade do referido julgamento vinculante, o Eg. Supremo Tribunal Federal firmou as seguintes teses:
1. A multa isolada aplicada por descumprimento de obrigação tributária acessória estabelecida em percentual não pode ultrapassar 60% do valor do tributo ou do crédito vinculado, podendo chegar a 100% no caso de existência de circunstâncias agravantes.
2. Não havendo tributo ou crédito tributário vinculado, mas havendo valor de operação ou prestação vinculado à penalidade, a multa em questão não pode superar 20% do referido valor, podendo chegar a 30% no caso de existência de circunstâncias agravantes.
3. Na aplicação da multa por descumprimento de deveres instrumentais, deve ser observado o princípio da consunção, e, na análise individualizada das circunstâncias agravantes e atenuantes, o aplicador das normas sancionatórias por descumprimento de deveres instrumentais pode considerar outros parâmetros qualitativos, tais como: adequação, necessidade, justa medida, princípio da insignificância e ne bis in idem.
4. Não se aplicam os limites ora estabelecidos à multa isolada que, embora aplicada pelo órgão fiscal, se refira a infrações de natureza predominantemente administrativa, a exemplo das multas aduaneiras.
Confira-se o v. acórdão:
Recurso extraordinário. Repercussão geral. Direito tributário. Tema nº 487. Multa tributária isolada. Vedação do efeito confiscatório. Fixação de limites pelo STF na ausência de lei complementar federal. Razoabilidade, proporcionalidade, segurança jurídica e grau de comprometimento dos sujeitos passivos com o compliance tributário. Vetores interpretativos. I. Caso em exame 1. Trata-se de recurso extraordinário interposto pela parte contribuinte contra acórdão mediante o qual o Tribunal de Justiça do Estado de Rondônia deu parcial provimento a sua apelação para reduzir a multa tributária isolada de 40% sobre o valor da operação ao patamar de 5%, por considerá-la confiscatória. II. Questão em discussão 2. A questão em discussão consiste em saber quais são os limites da multa tributária por descumprimento de dever instrumental aplicada isoladamente e estipulada em percentual. III. Razões de decidir 3. As multas desempenham importantes funções cabendo destacar: a preventiva, a didática e, precipuamente, a punitiva. A função preventiva tem a virtude de desestimular o descumprimento das obrigações tributárias e intimidar os possíveis infratores, como forma de garantir a eficácia das normas tributárias primárias. A função didática deve contribuir para a educação e a correção de desvios do infrator, auxiliando-o a apreender as determinações que não seguiu, de modo a amenizar os efeitos punitivos das sanções tributárias. Por sua vez, a função punitiva não deve ser “necessariamente equivalente ao eventual prejuízo do erário, devendo, isso sim, guardar fiel proporcionalidade ao grau de repúdio da ilicitude da conduta por elas punidas in abstracto e in concreto” (SILVA, Paulo R. Coimbra. Direito Tributário Sancionador. São Paulo: Quartier Latin, 2007. p. 124). 4. A vedação da utilização de tributos com efeitos confiscatórios, como consignou o Ministro Celso de Mello na apreciação da ADI nº 1.075/DF-MC, “encerra uma cláusula aberta, (...), reclamando que os tribunais (...) procedam à avaliação dos excessos eventualmente praticados pelo Estado, tendo em consideração as limitações que derivam do princípio da proporcionalidade”. 5. Considerando a ausência de lei complementar federal tratando do assunto, o Supremo Tribunal Federal fixou, em tese conciliadora e com base na proporcionalidade, na razoabilidade, na segurança jurídica e no grau de compromisso dos sujeitos passivos com o compliance tributário, as limitações quantitativas e qualitativas à multa tributária por descumprimento de dever instrumental aplicada isoladamente e estipulada em percentual. IV. Dispositivo e tese 6. Desistência do recurso extraordinário homologada. Tese de julgamento: “1. A multa isolada aplicada por descumprimento de obrigação tributária acessória estabelecida em percentual não pode ultrapassar 60% do valor do tributo ou do crédito vinculado, podendo chegar a 100% no caso de existência de circunstâncias agravantes. 2. Não havendo tributo ou crédito tributário vinculado, mas havendo valor de operação ou prestação vinculado à penalidade, a multa em questão não pode superar 20% do referido valor, podendo chegar a 30% no caso de existência de circunstâncias agravantes. 3. Na aplicação da multa por descumprimento de deveres instrumentais, deve ser observado o princípio da consunção, e, na análise individualizada das circunstâncias agravantes e atenuantes, o aplicador das normas sancionatórias por descumprimento de deveres instrumentais pode considerar outros parâmetros qualitativos, tais como: adequação, necessidade, justa medida, princípio da insignificância e ne bis in idem. 4. Não se aplicam os limites ora estabelecidos à multa isolada que, embora aplicada pelo órgão fiscal, se refira a infrações de natureza predominantemente administrativa, a exemplo das multas aduaneiras”. 7. Foram modulados os efeitos da decisão, estabelecendo que ela passe a produzir efeitos a partir da data da publicação da ata do julgamento do mérito, ficando ressalvados da modulação: (i) as ações judiciais e os processos administrativos pendentes de conclusão até a referida data; e (ii) os fatos geradores ocorridos até a referida data em relação aos quais não tenha havido o pagamento de multa abrangida pelo presente tema de repercussão geral. _________ Dispositivos relevantes citados: CF/88, arts. 146, inciso III; e 150, inciso IV. Jurisprudência relevante citada: ADI nº 1.075/DF-MC, Tribunal Pleno, Rel. Min. Celso de Mello, DJ de 24/11/06.
(STF, RE 640452, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 17/12/2025, publicado em 07/04/2026)
Ademais, houve modulação de efeitos, nos seguintes termos:
Foram modulados os efeitos da decisão, estabelecendo que ela passe a produzir efeitos a partir da data da publicação da ata do julgamento do mérito, ficando ressalvados da modulação: (i) as ações judiciais e os processos administrativos pendentes de conclusão até a referida data; e (ii) os fatos geradores ocorridos até a referida data em relação aos quais não tenha havido o pagamento de multa abrangida pelo presente tema de repercussão geral.
Portanto, estando o presente feito pendente de conclusão, há que se aplicar as referidas teses ao caso concreto.
Releva destacar, ainda, a manifestação do Ministro Dias Toffoli (voto vencedor) quanto ao ponto, acompanhando o Relator Min. Roberto Barroso, nos seguintes termos:
“5.1 Do princípio da consunção
No que diz respeito especificamente ao princípio da consunção, adoto (tal como o fez o Relator quanto a esse ponto) a mesma compreensão do Superior Tribunal de Justiça no REsp nº 1.496.354/PR, Segunda Turma, Rel. Min. Humberto Martins. Pelo preceito em questão, por exemplo, “a infração mais grave abrange aquela menor que lhe é preparatória ou subjacente”, quando presente o adequado nexo entre elas. Ou seja, segundo o princípio da consunção, o ilícito mais abrangente absorve o ilícito menos abrangente. O concurso entre infrações pode se dar entre dois ou mais deveres instrumentais bem como entre um dever instrumental e o dever de pagar o tributo. No mesmo sentido: REsp nº 1.499.389/PB-AgR, Segunda Turma, Rel. Min, Mauro Campbell Marques, DJe de 28/9/15. Destaco, a propósito, que o princípio da consunção vem sendo adotado, expressamente, em algumas legislações. Vai nesse direção, por exemplo, o art. 11, § 2º, da Lei nº 11.514/97 do Estado de Pernambuco25." (grifei)
Ressalte-se, contudo, que o princípio da consunção não se aplica de maneira automática, mas de acordo com o caso concreto, demandando que se possa efetivamente aquilatar não somente a relação de dependência entre as condutas, como também a maior e menor gravidade entre as infrações.
De acordo com o processo administrativo n. 19311.720307/201530, também foram apurados os valores devidos a título de Contribuição para o PIS/PASEP e de Cofins (, fls. 1-2):
De toda forma, se a incidência de multa pelo não pagamento fosse o suficiente a afastar a aplicação da multa pelo descumprimento de obrigação acessória, com fundamento no princípio da consunção, somente subsistiria a multa pelo descumprimento de obrigação acessória que não possua tributo vinculado, o que se contrapõe à tese '1' do tema 487/STF, que fixou os percentuais máximos a serem observados no caso de multa por descumprimento de tal espécie de obrigação quando houver tributo vinculado (com e sem agravantes).
Portanto, à luz do referido julgado vinculante, não se pode adotar única e exclusivamente tal critério para aferir a possibilidade de aplicação cumulativa de tais multas.
Isto não bastasse, consoante precedente desta 3ª Turma Especializada, não é admissível a cumulação da multa isolada com a multa de ofício quando possuem a mesma base de cálculo:
DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS À EXECUÇÃO. IPRJ. CSLL. DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS SOCIETÁRIOS. SIMULAÇÃO. FRAUDE. ARTIGO 149 DO CTN. LEGITIMIDADE PASSIVA. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA SOLIDÁRIA. VOTO DE QUALIDADE. VALIDADE. APLICAÇÃO DA ALÍQUOTA DE 15% REFERENTE AO IRPF. DESCABIMENTO. TEORIA DA CAUSA MADURA. REVISÃO ADMINISTGRATIVA. REDUÇÃO DO VALOR DA MULTA QUALIFICADA. SUPERVENIÊNCIA DA LEI Nº 14.689/2023. EXCLUSÃO DE MULTAS, JUROS SELIC E ENCARGOS LEGAIS. DESCABIMENTO. COBRANÇA DE JUROS APÓS A FALÊNCIA. IMPOSSIBILIDADE DE CUMULAÇÃO DA MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. SUCUMBÊNCIA MÍNIMA. SENTENÇA PARCIALMENTE REFORMADA.
(...) II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO 5. Há nove questões em discussão: (i) definir se houve a ocorrência de simulação e artificialidade das operações; (ii) verificar se houve nulidade no lançamento efetuado pela autoridade fiscal, erro na identificação do direito passivo e modificação do critério jurídico de lançamento; (iii) determinar se o embargante tem direito à aplicação da alíquota de 15% referente ao IRPF; (iv) analisar se o embargante pode ser considerado corresponsável da execução fiscal embargada; (v) estabelecer se deve ser excluída a cobrança do valor referente à multa qualificada prevista no § 1º do art. 44 da Lei nº 9.430/96 (item "b.4.1); (vi) examinar se é devida a incidência de juros após o termo legal da falência; (vii) avaliar se é cabível a exclusão dos valores referentes a créditos tributários da executada já compensados pela Fazenda Nacional; (viii) definir se é possível a cobrança da multa isolada concomitante à multa de ofício; (ix) verificar se há sucumbência mínima da União Federal (Fazenda Nacional). III. RAZÕES DE DECIDIR 6. Restou comprovada a ocorrência de simulação e da artificialidade das operações praticadas pelo embargante, o que justifica a revisão do lançamento de ofício pela autoridade administrativa nos termos do art. 149, VII do Código Tributário Nacional. A ausência de propósito negocial pode ser verificada diante da utilização do Centennial Fund para fins exclusivamente tributários. A autuação fiscal, além de trazer como fundamento o art. 116, parágrafo único do CTN, também se valeu do art. 149, inciso VII do CTN, que por si só, mostra-se suficiente para motivar o lançamento de ofício efetuado pela Fazenda Nacional. 7. Não se verifica a nulidade do lançamento efetuado pela Fazenda Nacional. Não há erro na identificação do direito passivo, já que o Termo de Constatação Fiscal foi lavrado com base no artigo 116 e 149, VII do Código Tributário Nacional e a MMX Mineração e Metálicos S.A foi considerada contribuinte em razão da alienação de participação societária das ações de sua propriedade. Ao embargante/apelante, Eike Batista, foi atribuída a responsabilidade tributária solidária, em razão de ter sido acionista majoritário da MMX e ter ocupado os cargos de Presidente do Conselho de Administração e de Diretor Presidente da contribuinte. Além disso, não houve modificação do critério jurídico de lançamento, sendo indicado expressamente no Termo de Constatação Fiscal o art. 116 e o artigo 149, VII do CTN. 8. O voto de qualidade utilizado em julgamentos realizados no âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF tem expressa previsão no §9º do art. 25 do Decreto nº 70.235/72 e não representa nenhuma irregularidade. Além disso, restou decidido que o art. 19-E da Lei nº 10.522/2002 não se enquadra nas hipóteses do art. 106 do CTN, não sendo possível, assim, sua aplicação retroativa. 9. Não é devida a exclusão dos valores relativos ao IRPJ e à CSLL, calculados por meio da aplicação de alíquota de 34%. Não há previsão legal para que seja cobrado apenas o valor relativo ao lançamento do IRPF, com base na alíquota de 15%. Isso porque a MMX Mineração e Metálicos S/A foi indicada na condição de contribuinte e o embargante/apelante Eike Batista foi indicado na condição de responsável tributário. Os débitos cobrados na execução fiscal embargada se referem ao IRPJ e à CSLL. 10. De acordo com entendimento do Eg. Superior Tribunal de Justiça, quando não há pagamento antecipado, ou há prova de fraude, dolo ou simulação se aplica o disposto no art. 173, I, do CTN. Não há que se falar na existência de decadência no caso em análise, já que lançamento tributário foi realizado em razão da ocorrência de dolo e fraude, sendo, portanto, excepcionada a aplicação do art. 150, §4º, do CTN. 11. Há perda superveniente de interesse recursal do embargante/apelante em relação ao pedido de redução da multa qualificada de 150% para 100%, diante da redução de ofício efetuada pela Fazenda Nacional em razão da superveniência da Lei nº 14.689/2023. 12. O percentual da multa de ofício qualificada pode ser de até 100% (art. 44 Lei nº 9.430/1996, § 1º, VI), em razão da expressa previsão legal e de acordo com o entendimento consolidado pelo Supremo Tribunal Federal, as multas aplicadas até o limite de 100% não configuram confisco. 14. A cumulação da multa isolada com a multa de ofício é permitida quando se referem a infrações autônomas, conforme o art. 44 da Lei nº 9.430/96. No caso concreto, a exclusão da multa isolada foi correta, pois a sua exigência concomitante à multa de ofício sobre a mesma base de cálculo configura bis in idem. 15. De acordo com entendimento do STJ o pagamento da parcela correspondente aos juros vencidos após a decretação da falência fica condicionado à existência de ativo, depois de pagos os credores titulares de crédito subordinado (ou subquirografário). Dessa forma, não há previsão legal para que seja realizada a exclusão dos valores referentes à incidência de juros após o termo legal da falência. 16. Não há que se falar em exclusão dos valores "referentes a créditos tributários da executada já compensados pela Fazenda Nacional". Isso porque as compensações foram realizadas administrativamente nos anos de 2020 e 2021, antes, portanto, do ajuizamento dos embargos à execução na origem (02/09/2022). 17. O reconhecimento da sucumbência mínima da União Federal é aplicável, pois a sentença manteve a maior parte do crédito exequendo. Assim, a Fazenda Pública deve ser eximida da condenação em honorários advocatícios, nos termos do art. 86, parágrafo único, do CPC. IV. DISPOSITIVO E TESE 18. Dessa forma, a sentença recorrida deve ser parcialmente reformada apenas para: i) em relação ao pedido de redução da multa qualificada de 150% para 100%, julgar o processo extinto sem resolução de mérito, nos termos do art. 485, VI, do Código de Processo Civil/2015; ii) diante da sua sucumbência mínima dos pedidos, excluir a condenação da União Federal (embargada) ao pagamento de honorários advocatícios sucumbenciais. 19. Apelação do embargante desprovida. Remessa necessária e apelação da União parcialmente providas. Tese de julgamento: 1. A desconsideração de atos societários para fins tributários é válida quando há simulação ou fraude. 2. O embargante é parte legítima para responder pelo crédito tributário, em razão da responsabilidade tributária solidária, diante da ocorrência de simulação. 3. Não é devida a cobrança da alíquota de 15% referente ao IRPF, já que os débitos cobrados se referem ao IRPJ e à CSLL. 4. A Fazenda Nacional promoveu administrativamente a redução, de ofício, da multa qualificada de 150% para 100%, em razão da superveniência da Lei nº 14.689/2023. 5. É permitida a cobrança da multa qualificada no percentual de 100%, em razão da expressa previsão legal (art. 44 Lei nº 9.430/1996, § 1º, VI) e que de acordo com o entendimento consolidado pelo Supremo Tribunal Federal, as multas aplicadas até o limite de 100% não configuram confisco. 6. De acordo com entendimento do STJ o pagamento da parcela correspondente aos juros vencidos após a decretação da falência fica condicionado à existência de ativo, depois de pagos os credores titulares de crédito subordinado (ou subquirografário). 4. A multa isolada não pode ser cobrada concomitantemente à multa de ofício quando incidem sobre a mesma base de cálculo, sob pena de configuração de bis in idem. 5. A Fazenda Pública faz jus ao reconhecimento da sucumbência mínima quando a maior parte do crédito exequendo é mantida, afastando-se a condenação em honorários advocatícios. (...)
(TRF2, APELAÇÃO/REMESSA NECESSÁRIA Nº 5066915-05.2022.4.02.5101, 3ª TURMA ESPECIALIZADA, Desembargador Federal PAULO LEITE, POR UNANIMIDADE, JUNTADO AOS AUTOS EM 19/03/2025)
A contrario sensu, quando não possuem a mesma base de cálculo e, ademais, tratarem-se de infrações autônomas, é admissível a cumulação das multas de ofício e isolada.
In casu, a multa em tela não possui a mesma base de cálculo da multa de ofício de 75% sobre o valor principal dos tributos devidos, já que a penalidade em questão incide, em parte, na forma disposta no art. 57, III, da MP 2.158-35/2001, e, em outra parte, consoante art. 12, II, da Lei 8.218/91, que prevêem outras bases de cálculo.
Assim, fica afastada a pretensão da Embargante de afastar a multa pelo descumprimento da obrigação acessória, mediante utilização do princípio da consunção.
4.2. Dos pedidos subsidiários da Embargante:
4.2.1. "Erro de qualificação dos fatos ocorridos - equiparação da situação de fato à ausência de entrega de declaração":
De acordo com a Embargante, a EFD "zerada" deveria ser enquadrada como ausência de entrega, com fundamento no art. 112 do CTN, o que ensejaria a redução da multa aplicada.
O juízo de origem entendeu que a conduta foi corretamente enquadrada como entrega com omissões ou inexatidões, nos termos da legislação de regência, já que "a entrega de arquivos da Escrituração Fiscal Digital (EFD) zerados configura declaração de não realização de operações no período, o que demonstra a inexatidão das informações fornecidas".
Neste sentido, citou julgado do CARF:
Assunto: Obrigações Acessórias Período de apuração: 18/03/2014 a 13/06/2014 MULTA REGULAMENTAR. ARTIGO 57, INCISO III, DA MP Nº 2.158-35/01. APRESENTAÇÃO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA COM INFORMAÇÕES INEXATAS, INCOMPLETAS OU OMITIDAS (ZERADA). O Contribuinte que apresenta suas obrigações acessórias com inexatidão, incompletude ou omissão se sujeita à Multa Regulamentar prevista no inciso III do artigo 57 da MP nº 2.158-35/2001. A entrega de escrituração digital inicialmente zerada caracteriza a prestação de informação incompleta, inexata ou omitida, de modo que enseja a aplicação de multa regulamentar pela infração ocorrida. PENALIDADE. DOLO. PREJUÍZO. As penalidades tributárias devem ser impostas caso verificada a conduta infracional descrita em lei, independentemente da intenção do Contribuinte ou da extensão dos efeitos do ato, nos termos do artigo 136 do Código Tributário Nacional ( CTN). CARF, Receita Federal do Brasil RFB: 00000000000000041939)
Consignou, ademais, que, "diferente do que alega a parte embargante a conduta de não entregar a declaração é bem menos gravosa do que a de apresentar informações inexatas, pois estas demandam um maior grau de atividade do auditor para a conferência dos dados, não sendo adequado conferir tratamento igual para situações díspares".
Pois bem.
O art. 112 do CTN assim estabelece:
Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;
III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.
A multa foi originalmente aplicada, em parte do período, com fundamento no art. 57, III, da MP 2.158/35-2001, na redação dada pela Lei 12.766/2012, e, em outra parte, com fulcro na redação dada pela Lei 12.873/2013, a saber:
Redação dada pela Lei nº 12.766, de 2012:
Art. 57. O sujeito passivo que deixar de apresentar nos prazos fixados declaração, demonstrativo ou escrituração digital exigidos nos termos do art. 16 da Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999, ou que os apresentar com incorreções ou omissões será intimado para apresentá-los ou para prestar esclarecimentos nos prazos estipulados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e sujeitar-se-á às seguintes multas:
III - por apresentar declaração, demonstrativo ou escrituração digital com informações inexatas, incompletas ou omitidas: 0,2% (dois décimos por cento), não inferior a R$ 100,00 (cem reais), sobre o faturamento do mês anterior ao da entrega da declaração, demonstrativo ou escrituração equivocada, assim entendido como a receita decorrente das vendas de mercadorias e serviços. (Incluído pela Lei nº 12.766, de 2012)
Redação dada pela Lei nº 12.873, de 2013:
Art. 57. O sujeito passivo que deixar de cumprir as obrigações acessórias exigidas nos termos do art. 16 da Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999, ou que as cumprir com incorreções ou omissões será intimado para cumpri-las ou para prestar esclarecimentos relativos a elas nos prazos estipulados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e sujeitar-se-á às seguintes multas:
III - por cumprimento de obrigação acessória com informações inexatas, incompletas ou omitidas:
a) 3% (três por cento), não inferior a R$ 100,00 (cem reais), do valor das transações comerciais ou das operações financeiras, próprias da pessoa jurídica ou de terceiros em relação aos quais seja responsável tributário, no caso de informação omitida, inexata ou incompleta; (Incluída pela Lei nº 12.873, de 2013)
b) 1,5% (um inteiro e cinco décimos por cento), não inferior a R$ 50,00 (cinquenta reais), do valor das transações comerciais ou das operações financeiras, próprias da pessoa física ou de terceiros em relação aos quais seja responsável tributário, no caso de informação omitida, inexata ou incompleta. (Incluída pela Lei nº 12.873, de 2013)
Após a oposição dos embargos à execução fiscal, parte do débito passou a ter por fundamento o artigo 12, II, da Lei 8.218/91, na redação da Lei 13.670/2018, quando efetivamente mais benéfica, conforme reconhecido pela Exequente:
Art. 12 - A inobservância do disposto no artigo precedente acarretará a imposição das seguintes penalidades:
II - multa equivalente a 5% (cinco por cento) sobre o valor da operação correspondente, limitada a 1% (um por cento) do valor da receita bruta da pessoa jurídica no período a que se refere a escrituração, aos que omitirem ou prestarem incorretamente as informações referentes aos registros e respectivos arquivos; e (Redação dada pela Lei nº 13.670, de 2018)
Assim, seja com fundamento na MP 2.158-35/2001, seja com fundamento na Lei 8.218/91, não se verifica a ocorrência de nenhuma das referidas circunstâncias, o que já seria suficiente para afastar a pretensão de equiparação à multa por falta de entrega da declaração, com fundamento em tal dispositivo legal.
Neste sentido, mutatis mutandis:
TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. ATRASO NA ENTREGA DA DECLARAÇÃO DE OPERAÇÕES IMOBILIÁRIAS - DIMOB. MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO. ART. 138 DO CTN. DENÚNCIA ESPONTÂNEA NÃO CONFIGURADA. APELAÇÃO DESPROVIDA. 1. Trata-se de apelação cível interposta contra sentença que julgou improcedente o pedido de restituição do valor de R$ 45.000,00 (quarenta e cinco mil reais), objeto de multa paga pela apelante, em decorrência da não entreg a da Declaração de Informações sobre Atividades Imobiliárias (Dimob). 2. A multa em questão foi aplicada com fundamento no art. 57, inciso I, da Medida Provisória 2.158/2001, que dispõe que o descumprimento das obrigações acessórias, exigidas nos termos do art. 16 da Lei 9.779/99, acarretará a aplicação de penalidade no montante de R$ 5.000.00 (cinco mil reais) por mês-calendário, relativamente às pessoas jurídicas que deixarem de fornecer, nos prazos estabelecidos, as informações ou esclarecimentos solicitados. 3. A Instrução Normativa da SRF 694, editada em conformidade com a norma acima mencionada, prevê, em seu art.1º, inciso IV, que a Declaração de Informações sobre Atividade Imobiliárias (Dimob) é de apresentação obrigatória para as pessoas jurídicas e equiparadas, constituídas para a construção, administração, locação ou alienação do patrimônio próprio, de seus condôminos ou sócios, situação na qual se enquadra a recorrente, uma vez que recebe alugueres pelo uso de terceiros de bens de seu ativo permanente, enquadrando-se, portanto, na atividade de locação de imóveis, estando correta a aplicação da multa imposta. 4. A apresentação espontânea da declaração não exclui a imposição da multa, nos termos do art. 138 do CTN. A entrega da Declaração de Informações sobre Atividades Imobiliárias (DIMOB) constitui obrigação acessória autônoma, sem qualquer vínculo direto com a existência do fato gerador, não estando alcançada pelo instituto da denúncia espontânea de que trata o art. 138 do CTN. Assim, embora alegue a apelante que a entrega espontânea da declaração tenha sido feita antes de qualquer ação fiscal, tal fato não é suscetível de afastar a aplicação da multa decorrente do atraso na entrega, uma vez que os efeitos do art. 138 do CTN não se estendem às obrigações autônomas (Precedentes do E. STJ: 1ª Turma, AgRg no REsp 884.939/MG, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 05/02/2009, DJe de 19/02/2009: 2ª Turma, AgRg nos EDcl no AREsp 209.663/BA, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 04/04/2013, DJe de 10/05/2013: STJ, 2ª Turma, AgRg no AREsp 11.340/SC, Rel. Min. Castro Meira, julgado em 13/09/2011, DJe de 27/09/2011; 1ª Turma, AgRg no REsp 848.481/PR, Rel. Min. José Delgado, julgado em 19/09/2006, DJ de 19/10/2006, p. 260). 5. Por fim, não merece amparo a alegação da recorrente de que, existindo controvérsia sobre a aplicação de penalidades pelo inadimplemento de obrigações tributáveis, devem ser observadas as regras do art. 112 do CTN. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado apenas em caso de dúvida quanto à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensões de seus efeitos e quanto à autoria, imputabilidade, ou punibilidade, conforme expressamente disposto no art. 112 do CTN, circunstâncias essas que não se verificam na hipótese em exame. 6. Apelação desprovida."
(TRF2, AC 0024886-16.2008.4.02.5101, Rel. Des. Fed. Ferreira Neves)
De toda forma, consoante destacado pela sentença apelada, "a entrega de arquivos da Escrituração Fiscal Digital (EFD) zerados configura declaração de não realização de operações no período, o que demonstra a inexatidão das informações fornecidas".
Mantem-se, portanto, a rejeição da alegação de que a multa deveria ser aplicada com base em ausência de entrega da declaração.
4.2.2. "Limitação da multa a 100% em razão da desproporcionalidade e do efeito confiscatório – Aplicabilidade do Tema nº 487/STF (DJE 07/01/2026) – Limitação da penalidade à 60% do valor do tributo":
De acordo com a CDA que instrui a inicial da execução fiscal originária, os débitos inscritos consistem em multa por descumprimento de obrigação acessória, parte delas fundada no art. 57, III, da MP 2.158-35/01, com redacao dada pela Lei n. 12.766/12 (períodos de apuração 18/03/2013, 15/04/2013, 14/05/2013, 18/06/2013, 15/07/2013, 14/08/2013), e outra parte também fundada no art. 57, III, da MP 2.158-35/01, mas com a redacao dada pela Lei n. 12.873/13 (períodos de apuração 13/11/2013, 12/12/2013, 15/01/2014, 14/02/2014), no valor total de R$ 158.407.444,47, atualizado em outubro/2024 ().
Ressalte-se, por oportuno, que o E. STF concluiu o julgamento do tema 487 de repercussão geral em 17/12/2025, mas o respectivo acórdão somente foi publicado em 07/04/2026.
Portanto, a sentença apelada, proferida em 16/07/2025 (), é anterior à conclusão do referido julgamento, assim como os embargos de declaração da Embargante em 24/07/2025 (), e a apelação da União em 01/09/2025 ().
Ademais, o provimento parcial dos embargos de declaração, em face da referida sentença, é anterior à publicação das teses firmadas pelo E. STF (), assim como a apelação da Embargante em 24/02/2026 ().
São posteriores à publicação das referidas teses as contrarrazões das partes ( e ).
Assim, com a superveniência de tais teses, impõe-se o conhecimento das posteriores alegações a tal respeito.
Pois bem.
Conforme já exposto, por oportunidade do julgamento do tema 487, o Eg. Supremo Tribunal Federal firmou as seguintes teses:
1. A multa isolada aplicada por descumprimento de obrigação tributária acessória estabelecida em percentual não pode ultrapassar 60% do valor do tributo ou do crédito vinculado, podendo chegar a 100% no caso de existência de circunstâncias agravantes.
2. Não havendo tributo ou crédito tributário vinculado, mas havendo valor de operação ou prestação vinculado à penalidade, a multa em questão não pode superar 20% do referido valor, podendo chegar a 30% no caso de existência de circunstâncias agravantes.
3. Na aplicação da multa por descumprimento de deveres instrumentais, deve ser observado o princípio da consunção, e, na análise individualizada das circunstâncias agravantes e atenuantes, o aplicador das normas sancionatórias por descumprimento de deveres instrumentais pode considerar outros parâmetros qualitativos, tais como: adequação, necessidade, justa medida, princípio da insignificância e ne bis in idem.
4. Não se aplicam os limites ora estabelecidos à multa isolada que, embora aplicada pelo órgão fiscal, se refira a infrações de natureza predominantemente administrativa, a exemplo das multas aduaneiras.
Ademais, houve modulação de efeitos e já restou assentado, no item 4.1.6. deste Voto que devem ser observadas as referidas teses no presente caso, dada a modução de efeitos daquele julgado.
De acordo com o processo administrativo n. 19311.720307/201530, também foram apurados os valores devidos a título de Contribuição para o PIS/PASEP e de Cofins (, fls. 1-2):
No caso, portanto, já que há valor de tributo vinculado e não há notícias de circunstâncias agravantes, aplica-se o percentual máximo de 60% previsto no item '1' do tema 487/STF, segundo o qual "a multa isolada aplicada por descumprimento de obrigação tributária acessória estabelecida em percentual não pode ultrapassar 60% do valor do tributo ou do crédito vinculado, podendo chegar a 100% no caso de existência de circunstâncias agravantes".
Ademais, como já visto (item 4.1.6.), foi rejeitada a pretensão de aplicação do princípio da consunção.
Neste contexto, deve ser parcialmente reformada a sentença em exame, afastando-se a limitação ao percentual de 100% do valor do tributo, a fim de se aplicar a tese firmada no item '1' do tema 487 do E. STF, que determina a observância do percentual máximo de 60% do valor do tributo ou do crédito vinculado.
Por fim, por tais razões, fica prejudicada a apelação da Embargada quanto às questões relativas à multa em questão.
4.3. "Impossibilidade de cobrança de juros moratórios sobre a multa de ofício":
Segundo a Embargante, o acréscimo de juros, calculados pela variação da Taxa SELIC, o que afronta:
a) o artigo 161, do CTN, o qual dispõe que somente “o crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis”, ou seja, apenas e tão somente o valor principal deve ser atualizado pelos juros, ressalvado o direito de o Fisco exigir a multa correspondente, sem que a mesma seja atualizada;
b) o princípio da legalidade, assegurado pela CF/88 (artigos 5º, inciso II) e pelo CTN (artigo 97). Está condicionada à prévia existência de lei toda e qualquer oneração que se pretenda introduzir no regramento das obrigações às quais se submete o sujeito passivo e tal regra não está sendo observada pela Fiscalização ao adotar os artigos 29 e 30, da Lei nº 10.522/02, na apuração do crédito em discussão;
c) por conseguinte, também há ofensa ao artigo 2º, I, da Lei nº 9.784/99, tendo em vista que os atos da Autoridade Administrativa estão totalmente vinculados à lei; e, por fim,
d) os artigos 142, do CTN, e artigo 10, do Decreto nº 70.235/72, e, por conseguinte, ofensa ao contraditório e a ampla defesa (artigo 5º, LV, da CF). De fato, tal penalidade (juros sobre multa de ofício) não foi objeto de regular lançamento e, assim, não foi conferido à Embargante o direito pleno para contestá-la previamente à constituição definitiva do crédito tributário.
Alega que "o Superior Tribunal de Justiça entende que os juros de mora não podem ser aplicados sobre o valor da multa de ofício perpetrada" (...) "haja vista a natureza cominatória da imposição, sob pena de representar dupla penalidade".
A Embargada defendeu a legalidade da imposição, asseverando que os juros decorreriam da mora no cumprimento da obrigação acessória.
A sentença concluiu que "é legítima a cumulação de multa de ofício com taxa de juros de mora, uma vez que a aplicação de tais instrumentos legais deriva de fundamentos jurídicos distintos".
Consignou que "a primeira tem caráter punitivo, objetivando apenar o contribuinte pelo descumprimento de obrigação acessória" e "a segunda tem por escopo ressarcir a Fazenda Pública pela falta de um montante que já deveria ter sido recolhido em seu favor".
Em apelação, a Embargante assevera que "não sustenta a impossibilidade de concomitância de suspostas duas materialidades distintas (juros versus multa), mas que não seria possível cobrar juros de mora incidente sobre a multa isolada por ausência de previsão legal para tanto, além do fato de que, caso seja autorizada a incidência de juros de mora sobre a multa, haveria dupla penalidade do contribuinte, conforme jurisprudência do STJ".
Pois bem.
O art. 161 do CTN assim estabelece:
Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual fôr o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributária.
Como se vê, não há exclusão incidência dos juros de mora sobre as multas fiscais, apenas afirmando-se que o crédito não pago no vencimento é acrescido de juros de mora.
Ademais, o artigo 113, §3º, do CTN, estabelece que "a obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária", e também não exclui os juros de mora sobre a penalidade pecuniária, seja como obrigação principal, seja quando convertida em razão de descumprimento de obrigação acessória.
Vale ressaltar que a multa aplicada não se classifica como moratória, mas sim sanção pecuniária, diante do descumprimento da lei pelo contribuinte.
Tendo em vista que a obrigação principal, nos termos do art. 139, prevê o pagamento de um tributo ou de uma penalidade pecuniária, lógica é a conclusão de se tratar de crédito tributário e, portanto, sujeito à incidência de juros, nos termos do disposto no art. 161 do CTN.
Acrescente-se que, além da previsão no CTN, os arts. 43 e 61 da Lei nº 9.430/1996 trazem a previsão expressa da incidência de juros sobre a multa de natureza tributária:
Art. 43. Poderá ser formalizada exigência de crédito tributário correspondente exclusivamente a multa ou a juros de mora, isolada ou conjuntamente.
Parágrafo único. Sobre o crédito constituído na forma deste artigo, não pago no respectivo vencimento, incidirão juros de mora, calculados à taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento.
Essa Corte Regionalizada possui precedente nesse sentido, afirmando a legitimidade da incidência de juros de mora sobre multa fiscal punitiva, a qual integra o crédito tributário. Vejamos (grifo nosso):
DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. DECISÃO SURPRESA. VIOLAÇÃO AO CONTRADITÓRIO. AUSÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO. INOCORRÊNCIA. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. ERRO NO PREENCHIMENTO DE GFIP. NECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA LEGÍTIMA. JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. RECURSO DESPROVIDO. REMESSA NECESSÁRIA PROVIDA. APELAÇÃO PARCIALMENTE PROVIDA.
I. CASO EM EXAME 1. Remessa necessária e apelação interposta pela União contra sentença que havia acolhido o pedido da parte autora para cancelar integralmente créditos tributários oriundos do Processo Administrativo nº 10073.720074/2016-31, ou, de forma alternativa, reconhecer a impossibilidade de cobrança de juros sobre a multa de ofício. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO 2. Há seis questões em discussão: (i) aferir a ocorrência ou não de decisão surpresa e violação ao contraditório; (ii) analisar se a sentença deve ser declarada nula por falta de fundamentação; (iii) verificar a regularidade das declarações em GFIP e a necessidade de declaração retificadora; (iv) apurar se o crédito que se deseja compensar é líquido e certo; (v) definir se é possível a incidência de juros sobre multa de ofício aplicada. III. RAZÕES DE DECIDIR 3. A preliminar de nulidade da sentença por decisão surpresa e violação ao contraditório é rejeitada, pois a matéria examinada pelo juízo de origem foi objeto de alegações na inicial, inexistindo inovação que pudesse surpreender a União. 4. A alegação de ausência de fundamentação também é rejeitada, uma vez que a sentença examinou os elementos essenciais da controvérsia, com base no laudo pericial, de forma coerente e suficiente. 5. A legislação tributária atribui natureza de obrigação acessória ao dever de prestar informações corretas em GFIP, nos termos do art. 113, § 3º, do CTN, por se tratar de instrumento de interesse da arrecadação e fiscalização. O art. 463 da IN RFB nº 971/2009 (atualmente reproduzido na IN RFB nº 2.110/2022) estabelece expressamente a obrigatoriedade de apresentação de GFIP retificadora para correção de informações. 6. A retificação de GFIP constitui requisito indispensável ao reconhecimento de créditos previdenciários, não configurando exigência abusiva, mas decorrência do poder normativo administrativo. 7. O art. 170 do CTN exige que a compensação tributária somente se efetive com créditos líquidos e certos, cuja existência e quantificação estejam comprovadas. A prova pericial constatou ausência de documentação contábil idônea quanto ao saldo de 2010 transportado para 2011, base do crédito alegado. 8. Apesar de intimada, a parte autora reconheceu não possuir os documentos solicitados, alegando apenas a antiguidade do período, o que não supre o requisito legal de certeza e liquidez do crédito. A Lei nº 8.212/91 impõe às empresas a obrigação de manter arquivada a documentação comprobatória até a ocorrência da prescrição, o que não foi observado. 9. A cobrança de juros sobre a multa de ofício não configura ilegalidade, inexistindo vedação normativa expressa que impeça sua incidência. 10. O ônus sucumbencial deve ser invertido, impondo-se à parte autora a responsabilidade pelo pagamento de custas, honorários advocatícios e honorários periciais. IV. DISPOSITIVO E TESE 11. Remessa necessária conhecida e provida e apelação conhecida e parcialmente provida. Tese de julgamento: 1. A retificação da GFIP é obrigação acessória prevista na legislação tributária, necessária para a correção de erros no preenchimento e para o reconhecimento de créditos previdenciários. 2. A ausência de apresentação de GFIP retificadora impede o reconhecimento administrativo de créditos tributários decorrentes de equívocos de informação. 3. A ausência de documentação contábil comprobatória inviabiliza o reconhecimento de crédito tributário a compensar, não sendo suficiente a mera alegação ou informação unilateral do contribuinte. 4. A cobrança de juros sobre a multa de ofício é juridicamente válida. Dispositivos relevantes citados: CPC, art. 10, 85, §§ 2º, 3º, incisos, 4º, II, e 5º, 373, I, e 489; CTN, arts. 96, 113, § 3º e 170; Lei nº 8.212/91, art. 32, I a IV, § 11, e 89. IN RFB nº 971/2009, art. 463 (atual IN RFB nº 2.110/2022). Jurisprudência relevante citada: STJ, REsp nº 1.823.551/AM, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, j. 17.09.2019, DJe 11.10.2019; STJ, AgInt nos EDcl no REsp nº 1.864.731/SC, Rel. Min. Luis Felipe Salomão, Quarta Turma, j. 19.04.2021, DJe 26.04.2021; TRF2, EDcl na Apelação Cível nº 0007483-63.1996.4.02.5001/ES, Rel. Des. Fed. Marcus Abraham, j. 22.08.2022. STJ, EDcl no MS nº 21315/DF, Rel. Min. Diva Malerbi, Primeira Seção, j. 08.06.2016, DJe 15.06.2016; STJ, EDcl no AgInt no AREsp nº 1232995/PI, Rel. Min. Sérgio Kukina, j. 26.06.2018; AC nº 5026917-64.2021.4.02.5101, 3ª Turma Esp., Rel. Des. Fed. Marcus Abraham, j. 17.02.2022. TRF2, AC nº 5051216-71.2022.4.02.5101, 3ª Turma Especializada, Rel. Des. Fed. Paulo Leite, j. 31.07.2024; TRF4, AC nº 0007774-49.2016.4.04.9999, 1ª Turma, Rel. Jorge Antonio Maurique, j. 25.08.2016; TRF4, APELREEX nº 5073123-46.2014.4.04.7100, 2ª Turma, Rel. Jairo Gilberto Schafer, j. 10.06.2015; TRF4, AC nº 5001149-32.2017.4.04.7200, 2ª Turma, Rel. Andrei Pitten Velloso, j. 30.08.2018. (TRF2, APELAÇÃO/REMESSA NECESSÁRIA Nº 5000807-82.2022.4.02.5104, 3ª TURMA ESPECIALIZADA, Desembargador Federal PAULO LEITE, POR UNANIMIDADE, JUNTADO AOS AUTOS EM 04/09/2025)
TRIBUTÁRIO. AGRAVO DE INSTRUMENTO. LIMINAR EM MANDADO DE SEGURANÇA. ART. 7º, III, LEI Nº 12.016/2009. REQUISITOS NÃO PREENCHIDOS. INCIDÊNCIA DE JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE. LANÇAMENTO FISCAL QUE PREVIU A APLICAÇÃO DE MULTA E A INCIDÊNCIA DE JUROS MORATÓRIOS. INTERPRETAÇÃO SISTEMÁTICA DOS ARTS. 113, § 1º, 139 E 161 DO CTN. VOTO DE QUALIDADE. PREVISÃO NO DIPLOMA QUE REGE O PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL (DECRETO 70.235/72). VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO DO IN DUBIO PRO CONTRIBUINTE. INEXISTÊNCIA.
1. Agravo de instrumento interposto por NETWORK DISTRIBUIDORA DE FILMES LTDA. contra decisão que indeferiu a liminar pleiteada no mandado de segurança nº 5064565-49.2019.4.02.5101, objetivando a suspensão da exigibilidade do crédito tributário relativo a parcela dos juros de mora incidente sobre a multa de ofício aplicada no processo administrativo nº 10768.019859/97-80.
2. Como é cediço, poderá ser concedida liminar em mandado de segurança, desde que haja, concomitantemente, a existência de fundamentação relevante (fumus boni iuris) e do ato impugnado puder resultar ineficácia da medida (periculum in mora), como preconiza o art. 7º, inciso III, da Lei nº 12.016/2009. No caso dos autos, não se vislumbra a presença de tais requisitos, tal como reconhecido, de forma fundamentada, pela decisão agravada.
3. O lançamento fiscal previu a cobrança de multa, com fundamento no art. 4º, inciso I, da Lei nº 8.218/91 e art. 44, inciso I, da Lei nº 9.430/96, c/c o art. 106, inciso II, alínea “c”, da Lei nº 5.172/66 (CTN), assim como previu a incidência de juros de mora, de acordo com os dispositivos legais aplicáveis, na forma como disposto no referido lançamento (evento 1, OUT4, fl. 13 do arquivo PDF, autos de origem).
4. Tendo o lançamento fiscal previsto a incidência da penalidade pecuniária - obrigação principal - disposta no art. 44, I, da Lei nº 9.430/96, e não tendo havido o seu adimplemento oportunamente, tem-se que a possibilidade da incidência de juros de mora sobre a multa de oficio encontra respaldo pela interpretação sistemática dos arts. 113, § 1º, 139 e 161, todos do Código Tributário Nacional, não havendo, portanto, que se falar em ausência de previsão legal, como argumenta a Agravante.
5. Precedentes que chancelam a exigência em debate: STJ, AgRg no REsp 1335688 / PR, PRIMEIRA TURMA, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, DJe 10/12/2012; TRF4, AG 5024857-12.2019.4.04.0000, SEGUNDA TURMA, Relator RÔMULO PIZZOLATTI, juntado aos autos em 03/09/2019.
6. Não se vislumbra, de plano, a presença de qualquer ilegalidade na utilização do mecanismo do voto de desempate do Presidente da 1ª Turma da C. CSRF, previsto no art. 25, § 9º, do Decreto nº 70.235/72. Em caso de empate no julgamento pelo colegiado administrativo, a lei previu um critério de desempate, ou seja, o voto do Conselheiro que preside a Turma de Julgamento, tal como se deu no caso concreto, inexistindo, portanto, violação ao princípio do in dubio pro contribuinte, prescrito pelo art. 112 do Código Tributário Nacional.
7. Ausente, também, o alegado periculum in mora, que deve ser concreto e dele deve exsurgir a ineficácia da medida pretendida, se acaso vier a ser concedida a segurança somente quando da prolação da sentença no mandamus.
8. Na presente hipótese, a Agravante embasa a existência do perigo da demora na possibilidade de vir a sofrer os efeitos da mora pelo não recolhimento de tributo, que, como exposto, é presumivelmente devido, razão pela qual, não merecem prosperar as alegações de dano iminente sustentadas exclusivamente nos efeitos de seu inadimplemento, que são a decorrência lógica do não cumprimento da obrigação tributária.
9. Os argumentos trazidos na petição do evento 13 devem ser analisados nos autos de origem, pelo Juízo a quo, pois as questões devolvidas a esta Corte se restringem ao que restou decidido na decisão agravada (eventos 27 e 34 dos autos de origem), ou seja, o indeferimento da liminar pleiteada, que ora se mantém.
10. O Juízo de origem, na decisão do evento 91, apenas postergou a análise dos argumentos tecidos no evento 87 dos autos de origem e reproduzidos na referida petição do evento 13 destes autos, de modo que a este Colegiado não é permitido adentrar o mérito de questões que não foram anteriormente analisadas pelo julgador a quo, sob pena de supressão de instância.
11. Com o julgamento do mérito recursal, restam prejudicados os embargos de declaração opostos em face da decisão do evento 2.
12. Agravo de instrumento não provido. Embargos de declaração prejudicados.
(TRF2 - Ag. de Instrumento 5010721-19.2019.4.02.0000, TERCEIRA TURMA ESPECIALIZADA, Relator Des. MARCUS ABRAHAM, anexado ao processo em 25/02/2021)
O STJ também possui entendimento no mesmo sentido. Confira-se:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. MANDADO DE SEGURANÇA. JUROS DE MORA SOBRE MULTA. INCIDÊNCIA. PRECEDENTES DE AMBAS AS TURMA QUE COMPÕEM A PRIMEIRA SEÇÃO DO STJ.
1. Entendimento de ambas as Turmas que compõem a Primeira Seção do STJ no sentido de que: "É legítima a incidência de juros de mora sobre multa fiscal punitiva, a qual integra o crédito tributário." (REsp 1.129.990/PR, Rel. Min. Castro Meira, DJ de 14/9/2009). De igual modo: REsp 834.681/MG, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 2/6/2010.
2. Agravo regimental não provido.
(AgRg no REsp n. 1.335.688/PR, relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 4/12/2012, DJe 10/12/2012.)
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. JUROS DE MORA SOBRE A MULTA FISCAL PUNITIVA. INCIDÊNCIA. AGRAVO INTERNO DA EMPRESA A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. A parte agravante não apresentou qualquer fundamento capaz de reverter as conclusões alcançadas no julgamento monocrático.
2. Com efeito, a solução adotada na decisão vergastada se amolda à jurisprudência deste Tribunal quanto à legitimidade de incidência de juros de mora sobre multa fiscal punitiva pelo fato de esta integrar o crédito tributário. Precedentes: AgInt no AREsp. 870.973/MG, Rel. Min. HUMBERTO MARTINS, DJe 14.6.2016, REsp. 834.681/MG, Rel. Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, DJe 2.6.2010 e REsp. 1.783.152/SP, Rel. Min. HERMAN BENJAMIN, DJe 7.3.2019.
3. Agravo Interno da Empresa a que se nega provimento.
(AgInt no AREsp n. 1.155.324/RJ, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, julgado em 29/4/2019, DJe 10/5/2019.)
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. ICMS. EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS JULGADOS IMPROCEDENTES. ALEGAÇÃO DE OFENSA AO ART. 1.022 DO CPC/2015. NÃO OCORRÊNCIA. BASE DE CÁLCULO. FUNDAMENTO E LEI LOCAL. APLICAÇÃO DA SÚMULA N. 280 DO STF. JUROS MORATÓRIOS. INCIDÊNCIA SOBRE A MULTA FISCAL. LEGITIMIDADE. DISSÍDIO JURISPRUDENCIAL. FUNDAMENTO DEFICIENTE. AUSÊNCIA DE INDICAÇÃO DO DISPOSITIVO LEGAL. APLICAÇÃO DA SÚMULA N. 284.
I - Na origem, trata-se de embargos opostos à execução fiscal ajuizada pelo Estado de Minas Gerais relativos a diferença de crédito de ICMS. Na sentença, julgou-se improcedente o pedido dos embargos. No Tribunal a quo, a sentença foi parcialmente reformada apenas para majorar os honorários advocatícios de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) para R$ 70.000,00 (setenta mil reais). No STJ, conheceu-se parcialmente do recurso especial e, nessa parte, negou-lhe provimento.
(…)
VII - A indicada violação do art. 161 do CTN, em face da incidência de juros de mora sobre a multa fiscal aplicada, o Tribunal a quo explicitou, em resumo, que está incluído no crédito tributário tanto o tributo, quanto a penalidade pecuniária, conforme o art. 113 do CTN, o que legitima a incidência de juros de mora, posição que se encontra de acordo com a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, conforme se verifica dos seguintes julgados, in verbis:
(AgInt no AREsp n. 1.155.324/RJ, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, julgado em 29/4/2019, DJe 10/5/2019 e AgRg no REsp n. 1.335.688/PR, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 4/12/2012, DJe 10/12/2012).
VIII - No tocante ao dissídio jurisprudencial, verifica-se que, conforme a previsão do art. 255, § 1º, do RISTJ, é de rigor a caracterização das circunstâncias que identifiquem os casos confrontados, cabendo a quem recorre demonstrar tais circunstâncias, com indicação da similitude fática e jurídica entre os julgados, apontando o dispositivo legal interpretado nos arestos em cotejo, com a transcrição dos trechos necessários para tal demonstração. Em face de tal deficiência recursal, aplica-se o constante da Súmula n. 284 do STF.
(…)
X - Agravo interno improvido.
(AgInt no REsp n. 1.751.512/MG, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, julgado em 19/10/2020, DJe de 22/10/2020.)
Assim, entendo pela incidência de juros sobre a multa aplicada pelo descumprimento da obrigação acessória, portanto, ao contrário do alegado, não há ilegalidade na exigência.
A respeito, ainda, não há que se falar em ofensa ao contraditório e à ampla defesa, sob a alegação de que "tal penalidade (juros sobre multa de ofício) não foi objeto de regular lançamento e, assim, não foi conferido à Embargante o direito pleno para contestá-la previamente à constituição definitiva do crédito tributário".
Como já visto, os juros de mora incidem por expressa previsão legal, consoante art. 161 do CTN, sobre o crédito não integralmente pago no vencimento, cujo prazo, no caso concreto, restou expressamente consignado no auto de infração da multa regulamentar imposta, inclusive com a advertência de que o valor devido "será recalculado, na data da efetiva extinção, de acordo com a legislação aplicável" (, fl. 1).
Ademais, diversamente do que suscita a parte, verifica-se que, em sede de Embargos de Declaração apresentado na seara administrativa, foi efetivamente apresentada defesa quanto aos juros moratórios, consoante relatório a seguir transcrito (, fl. 11):
No item a seguir, “III.7 – Da impossibiliade de cobrança de juros moratórios sobre a multa de ofício”, a interessada insurge-se contra a incidência dos juros moratórios sobre os valores das multas constituídas em lançamentos fiscais. Diz que mencionada cobrança afronta: (i) o artigo 161 do CTN, tendo em vista que de acordo com mencionado artigo somente o valor do principal pode ser autualizado pelos juros; (ii) o princípio da legalidade, em razão de não existir autorização legal para efetuar a cobrança; (iii) o art. 2º, inciso I, da Lei nº 9.784, de 1999, tendo em vista que os atos administrativos devem estar totalmente vinculados à lei; (iv) e os artigos 142, do CTN, e art. 10 do Decreto nº 70.235, de 1972, pelo fato de as multas não terem sido constituídas de forma regular e ofenderem aos princípios do contraditório e da ampla defesa.
Ademais, em recurso voluntário, tais argumentos também foram reproduzidos, mas, uma vez rejeitado, foram opostos embargos de declaração, que foram acolhidos, "sem efeitos infringentes, para sanar a omissão quanto ao desenvolvimento dos fundamentos adotados pela maioria dos conselheiros em relação à matéria em que acompanharam o relator pelas conclusões, atinente ao erro na base de cálculo da multa aplicada, bem como refletir na ementa o entendimento dessa matéria, conforme preconiza o art. 63, § 8º, do Anexo II do RICARF/2015" (, fls. 12-16).
Isto não bastasse, a parte teve ampla oportunidade de se defender por intermédio dos presentes Embargos à Execução Fiscal, na forma do art. 16, §2º, da LEF, e não logrou êxito em demonstrar o descabimento dos juros.
Portanto, não há que se falar em ofensa ao contraditório e à ampla defesa.
Desta forma, resta mantida a rejeição da insurgência quanto aos juros sobre a multa pelo descumprimento da obrigação acessória.
5. Da sucumbência:
5.1. Do reembolso dos custos com a contratação da Apólice de Seguro Garantia:
De acordo com o art. 82 do CPC, incumbe às partes prover as despesas dos atos que realizarem ou requererem no processo, antecipando-lhes o pagamento, desde o início até a sentença final ou, na execução, até a plena satisfação do direito reconhecido no título. Por outro lado, o §2º do referido art. 82 assegura à parte vencedora o reembolso das despesas processuais que houver antecipado ao dispor que “A sentença condenará o vencido a pagar ao vencedor as despesas que antecipou”. Veja-se:
Art. 82. Salvo as disposições concernentes à gratuidade da justiça, incumbe às partes prover as despesas dos atos que realizarem ou requererem no processo, antecipando-lhes o pagamento, desde o início até a sentença final ou, na execução, até a plena satisfação do direito reconhecido no título.
§ 1º Incumbe ao autor adiantar as despesas relativas a ato cuja realização o juiz determinar de ofício ou a requerimento do Ministério Público, quando sua intervenção ocorrer como fiscal da ordem jurídica.
§ 2º A sentença condenará o vencido a pagar ao vencedor as despesas que antecipou.
Contudo, a obrigação da parte perdedora de efetuar o reembolso das despesas que a parte vencedora antecipou não alcança indistintamente todos os gastos realizados, mas somente aqueles "endoprocessuais", isto é, as despesas necessárias à formação, desenvolvimento e extinção do processo.
Não por outra razão, o art. 84 do CPC/2015 prevê o reembolso das despesas atinentes às custas dos atos do processo, à indenização de viagem, à remuneração do assistente técnico e à diária de testemunha, não fazendo qualquer referência a despesas relativas à contratação de fiança bancária ou seguro garantia.
Nesse sentido, é pacífica a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, no sentido de que os valores despendidos pelo executado na contratação do seguro garantia, por não se enquadrarem no conceito de despesas judiciais, não se incluem entre as despesas que devem ser reembolsadas pela parte perdedora. A propósito, vejam-se os seguintes arestos:
"TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE.
CUSTOS COM SEGURO-GARANTIA. RESSARCIMENTO PELA FAZENDA PÚBLICA.
DESCABIMENTO. DISSÍDIO JURISPRUDENCIAL. NÃO DEMONSTRADO. APLICAÇÃO DE MULTA. ART. 1.021, § 4º, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. INADEQUADA AO CASO CONCRETO.
I - Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte na sessão realizada em 09.03.2016, o regime recursal será determinado pela data da publicação do provimento jurisdicional impugnado. In casu, aplica-se o Código de Processo Civil de 2015.
II - A Fazenda Pública não está obrigada a ressarcir os valores despendidos pelo executado na contratação do seguro-garantia, por não se enquadrarem no conceito de despesas judiciais, já que resultam de um exercício de direito de escolha pelo executado.
Precedentes.
III - É entendimento pacífico desta Corte que a parte deve proceder ao cotejo analítico entre os arestos confrontados e transcrever os trechos dos acórdãos que configurem o dissídio jurisprudencial, sendo insuficiente, para tanto, a mera transcrição de ementas.
IV - Em regra, descabe a imposição da multa prevista no art. 1.021, § 4º, do Código de Processo Civil de 2015 em razão do mero desprovimento do Agravo Interno em votação unânime, sendo necessária a configuração da manifesta inadmissibilidade ou improcedência do recurso a autorizar sua aplicação, o que não ocorreu no caso.
V - Agravo Interno improvido."
(AgInt no REsp 2.050113/BA, Rel. Min. REGINA HELENA COSTA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 15/05/2023.)
"PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS. SUCUMBÊNCIA. CUSTOS COM SEGURO-GARANTIA. RESSARCIMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
1. As despesas dos atos que as partes realizarem ou requererem no processo, bem como o preparo e o depósito prévio necessários à prática de atos judiciais devem ser ressarcidas pelo vencido.
2. Os custos referentes à contratação de seguro-garantia, ainda que destinada à garantia do juízo de execução, são extraprocessuais e de natureza contratual, pois decorrem de ajuste pactuado entre o devedor e a instituição seguradora, não sofrendo qualquer ingerência do Poder Judiciário.
3. Hipótese em que esses custos não podem ser considerados como despesa necessária à prática de ato judicial, visto que derivam de liberalidade quanto ao meio de garantia ofertado dentre aqueles postos à disposição do executado (art. 9° da Lei n. 6.830/1980), não sendo possível exigir do vencido, em embargos à execução, o ressarcimento de ônus financeiro resultante do exercício desse direito de escolha.
4. Agravo conhecido para negar provimento ao recurso especial."
(AREsp n. 2.163.448/RO, Rel. Min. GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 22/11/2022.)
Noutro giro, não assiste razão à requerente ao afirmar a obrigação do ressarcimento pela Fazenda Pública dos gastos com a contratação do seguro garantia.
Isso porque deve ser comprovado o dano efetivo causado pela parte exequente ao executado, mediante a presença dos requisitos deflagradores do dever de indenizar previstos na legislação que trata da responsabilidade civil extracontratual. Sobre o tema, veja-se os seguintes arestos do STJ:
"RECURSO ESPECIAL. CUMPRIMENTO PROVISÓRIO DE SENTENÇA QUE VEM A SER MODIFICADA COM REDUÇÃO EXPRESSIVA DO VALOR EXECUTADO. RESPONSABILIDADE OBJETIVA DO EXEQUENTE PELOS DANOS SUPORTADOS PELO EXECUTADO. NECESSIDADE DE RESTITUIÇÃO DAS PARTES AO ESTADO ANTERIOR. ART. 475-O, I E II, DO CPC/1973. POSSIBILIDADE, ANTE AS PECULIARIDADES DO CASO, DE QUE O CREDOR REEMBOLSE O DEVEDOR PELAS DESPESAS POR ESTE REALIZADAS COM A CONTRATAÇÃO DE CARTA DE FIANÇA PARA GARANTIA DO JUÍZO. RECURSO PROVIDO.
1. Como regra, ante a possibilidade de modificação do título judicial que ampara a execução provisória, ao credor é imposta a responsabilidade objetiva de reparar os eventuais prejuízos causados ao devedor, restituindo-se as partes ao estado anterior. Nessas hipóteses, a apuração dos danos sofridos pelo executado poderá ocorrer nos mesmos autos, mediante liquidação por arbitramento. Inteligência do art. 475-O, I e II, do CPC/1973.
2. No caso, verifica-se que o flagrante excesso de execução, provocado pela cobrança prematura da dívida - da ordem de mais de R$ 21.000.000,00 (vinte e um milhões de reais) -, foi determinante para a opção que fez a seguradora/executada de contratar uma carta de fiança, como meio de garantia do juízo, a fim de oferecer impugnação. Ademais, diante das circunstâncias, a medida mostrou-se prudente e acertada, pois, a um só tempo, possibilitou à empresa exercer sua defesa, além de lhe assegurar um fluxo de caixa que lhe permitiu arcar com as despesas que são próprias de sua atividade fim, inclusive, no que se refere ao pagamento das indenizações contratadas.
3. Diante desse quadro fático, em linha de conclusão oposta ao que decidiu o Tribunal de origem, constata-se que os prejuízos sofridos pela devedora com a contratação da garantia não decorreram de decisão e estratégia de sua mera conveniência, mas por iniciativa temerária do exequente que, sem observância da cautela desejada, optou pela cobrança antecipada do título judicial, indicando como devido um valor que não se mostrava compatível com obrigações de igual natureza, justificando-se, portanto, o seu dever de indenizar.
4. Recurso especial provido."
(REsp 1576994/SP, Rel. Ministro MARCO AURÉLIO BELLIZZE, TERCEIRA TURMA, julgado em 21/11/2017, DJe 29/11/2017)
"CIVIL E PROCESSUAL. EXECUÇÃO SEM LIQUIDEZ. REGISTRO EM BANCO DE DADOS POR ÓRGÃO MANTENEDOR. PLEITO DE INDENIZAÇÃO POR DANO MORAL CONTRA A PRETENSA EXEQUENTE. IMPROCEDÊNCIA. DISCUSSÃO À ÉPOCA NO JUDICIÁRIO QUANTO À POSSIBILIDADE DE EXECUÇÃO AUTOMÁTICA DO SALDO REMANESCENTE DA VENDA EXTRAJUDICIAL EM CONTRATO DE ALIENAÇÃO FIDUCIÁRIA.
1. "A execução tramita por conta e risco do exequente, prevendo os artigos 475-O, I, e 574 do Código de Processo Civil sua responsabilidade objetiva por eventuais danos indevidos ocasionados ao executado" (REsp 1313053/DF, Rel. Ministro LUIS FELIPE SALOMÃO, QUARTA TURMA, julgado em 04/12/2012, DJe 15/03/2013).
2. Nos termos do art. 574 do CPC, "o credor ressarcirá ao devedor os danos que este sofreu, quando a sentença, passada em julgado, declarar inexistente, no todo ou em parte, a obrigação, que deu lugar à execução".
3. Cotejando os precedentes do STJ, verifica-se que não é a mera extinção do processo de execução que rende ensejo, por si só, a eventual responsabilização do exequente; ao revés, só haverá falar em responsabilidade do credor quando a execução for tida por ilegal, temerária, tendo o executado sido vítima de perseguição sem fundamento. Se não fosse assim, toda execução não acolhida - qualquer que fosse o motivo - permitiria uma ação indenizatória em reverso.
(...)
9. Recurso especial não provido."
(REsp 1229528/PR, Rel. Ministro LUIS FELIPE SALOMÃO, QUARTA TURMA, julgado em 02/02/2016, DJe 08/03/2016)
Portanto, à luz do entendimento do STJ sobre a matéria, não há amparo para, com bases nas normas processuais que fixam a sistemática de distribuição dos ônus de sucumbência, condenar a Fazenda Nacional a reembolsar os gastos incorridos pela requerente na contratação de seguro garantia.
Ainda, no mesmo sentido, a jurisprudência desta Terceira Turma Especializada:
"TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO. AÇÃO ORDINÁRIA. COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. COMPROVAÇÃO DAS RETENÇÕES EFETUADAS E DA TRIBUTAÇÃO DOS RENDIMENTOS DECLARADOS. PROVA PERICIAL QUE AMPARA A PRETENSÃO DO CONTRIBUINTE. CONTRATAÇÃO DE SEGURO GARANTIA. RESSARCIMENTO. DESPESA EXTRAPROCESSUAL. IMPOSSIBILIDADE. RENOVAÇÃO DE GARANTIA OFERECIDA COMO ANTECIPAÇÃO À PENHORA. AJUIZAMENTO DA EXECUÇÃO FISCAL CORRELATA. QUESTÃO QUE DEVE SER SUBMETIDA AO JUÍZO EXECUTIVO.
(...)
Nos termos do art. 82, caput, do CPC/2015, incumbe às partes prover as despesas dos atos que realizarem ou requererem no processo, antecipando-lhes o pagamento, desde o início até a sentença final ou, na execução, até a plena satisfação do direito reconhecido no título. Por outro lado, o §2º do referido art. 82 assegura à parte vencedora o reembolso das despesas processuais que houver antecipado ao dispor que “A sentença condenará o vencido a pagar ao vencedor as despesas que antecipou”. É bem de ver que a obrigação da parte perdedora de efetuar o reembolso das despesas que a parte vencedora antecipou não alcança indistintamente todos os gastos realizados pelo vencedor, mas somente aqueles "endoprocessuais", isto é, as despesas necessárias à formação, desenvolvimento e extinção do processo. Não por outra razão, o art. 84 do CPC/2015 prevê o reembolso das despesas atinentes às custas dos atos do processo, à indenização de viagem, à remuneração do assistente técnico e à diária de testemunha, não fazendo qualquer referência a despesas relativas à contratação de fiança bancária ou seguro garantia. Nesse sentido, o STJ vem afirmando que os gastos extraprocessuais, realizados fora do processo ou que não sejam necessários à formação, desenvolvimento e extinção do processo, ainda que assumidos em razão dele, não se incluem entre as despesas que, à luz do art. 20 do CPC/73 (que corresponde ao atual art. 82, §2º, do CPC/2015), devem ser reembolsadas pela parte perdedora. Precedentes: REsp 1571818/MG, Rel. Ministra NANCY ANDRIGHI, TERCEIRA TURMA, julgado em 09/10/2018, DJe 15/10/2018; AgInt no AREsp 1299400/RJ, Rel. Ministro MARCO AURÉLIO BELLIZZE, TERCEIRA TURMA, julgado em 28/08/2018, DJe 05/09/2018; REsp 955.134/SC, Rel. Ministro LUIS FELIPE SALOMÃO, QUARTA TURMA, julgado em 16/08/2012, DJe 29/08/2012.Não assiste razão à parte autora ao invocar a aplicação do disposto no art. 776 do CPC/15 (que reproduz o que previa o art. 574 do CPC/73), segundo o qual “o exequente ressarcirá ao executado os danos que este sofreu, quando a sentença, transitada em julgado, declarar inexistente, no todo ou em parte, a obrigação que ensejou a execução”. Isso porque tal dispositivo legal tem aplicação restrita ao processo de execução ou à fase executiva, exigindo, além disso, a comprovação de dano efetivo causado pela parte exequente ao executado, mediante a presença dos requisitos deflagradores do dever de indenizar previstos na legislação que trata da responsabilidade civil extracontratual. Precedentes: REsp 1576994/SP, Rel. Ministro MARCO AURÉLIO BELLIZZE, TERCEIRA TURMA, julgado em 21/11/2017, DJe 29/11/2017; REsp 1229528/PR, Rel. Ministro LUIS FELIPE SALOMÃO, QUARTA TURMA, julgado em 02/02/2016, DJe 08/03/2016; REsp 1313053/DF, Rel. Ministro LUIS FELIPE SALOMÃO, QUARTA TURMA, julgado em 04/12/2012, DJe 15/03/2013.Á luz do entendimento do STJ sobre a matéria, não há amparo para, com bases nas normas processuais que fixam a sistemática de distribuição dos ônus de sucumbência, condenar a Fazenda Nacional a reembolsar os gastos incorridos pela parte autora na contratação de seguro garantia apresentado como antecipação de penhora para fins de obtenção de certidão de regularidade fiscal.No julgamento do Resp. 1.123.669 (tema 237 dos recursos repetitivos), o Superior Tribunal de Justiça firmou entendimento no sentido de que “instigada a Fazenda pela caução oferecida, pode ela iniciar a execução, convertendo-se a garantia prestada por iniciativa do contribuinte na famigerada penhora que autoriza a expedição da certidão”. Desse modo, com o ajuizamento da execução fiscal, a garantia apresentada antecipadamente pelo contribuinte nos autos desta ação anulatória converteu-se automaticamente em penhora à execução fiscal nº 0105591-83.2017.4.02.5101, razão pela qual a renovação da apólice de seguro apresenta pela parte autora nestes autos deve ser submetida ao crivo do juízo executivo.Remessa necessária e recursos de apelação desprovidos. Honorários majorados."
(TRF2, AC/RemNec 0029784-57.2017.4.02.5101, 3a. Turma Especializada, Rel. Des. Fed. Marcus Abraham, j. 22/02/2022)
"TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXCUÇÃO. LAUDO PERICIAL. EXCESSO DE EXECUÇÃO. PROVA DOS AUTOS. CUSTOS COM SEGURO-GARANTIA. RESSARCIMENTO. IMPOSSIBILIDADE. HONORÁRIOS. TEMA 1.076. SENTENÇA PARCIALMENTE REFORMADA.
1. Trata-se de apelações cíveis em face de sentença que, em sede de embargos à execução, determinou a retificação dos valores da Execução Fiscal, reconhecendo como corretos os valores apresentados no laudo pericial. Entendeu também que a multa de 75% do valor do tributo não adimplido não configura confisco.
2. É ônus da parte comprovar os fatos constitutivos do seu direito, nos termos do art. 373, I, do CPC. E o art. 204 do CTN reforça o ônus da prova ao executado.
3. Diante do considerável valor das notas ausentes, de forma alguma pode-se fazer uma presunção de validade. Não se mostra razoável que a contabilidade da Receita reconhecesse como válidas despesas dedutíveis, que na verdade correspondem a receita, sem a devida comprovação.
4. Nesse eito, uma vez que a embargante não se desincumbiu do ônus que lhe cabia, apresentando prova inequívoca da regularidade das Notas de Débito, não há como prosperar o pedido recursal quanto ao ponto.
5. É pacífica a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, no sentido de os valores despendidos pelo executado na contratação do seguro garantia, por não se enquadrarem no conceito de despesas judiciais, não se incluem entre as despesas que devem ser reembolsadas pela parte perdedora.
6. Também à luz do entendimento do STJ sobre a matéria, não há amparo para, com bases nas normas processuais que fixam a sistemática de distribuição dos ônus de sucumbência, condenar a Fazenda Nacional a reembolsar os gastos incorridos pela parte autora na contratação de seguro garantia apresentado como antecipação de penhora para fins de obtenção de certidão de regularidade fiscal.
7. Diante da conclusão do laudo pericial, observa-se que houve comprovação de despesas não consideradas pela autoridade fiscal, a caracterizar excesso de execução.
8. Destaque-se que perícia técnica foi elaborada por profissional de confiança do Juízo, detentor de conhecimentos específicos ao exercício de seu encargo, que, por ser equidistante das partes e produzida sob o crivo do contraditório, deve ser privilegiada. Desta forma, o laudo pericial goza de presunção de veracidade, diante da imparcialidade de que goza o auxiliar do Juízo.
9. Essa presunção, contudo, não tem caráter absoluto e pode ser afastada diante da apresentação de elementos de convicção em sentido contrário, o que não ocorreu no presente caso. Constata-se, assim, que o Juízo a quo examinou adequadamente o conjunto fático-probatório dos autos, razão pela qual nada há o que ser reformado na sentença quanto ao ponto.
10. A sentença manteve a incidência da multa da multa moratória de 75%, fixada pelo art. 44, I, da Lei 9.430/96, pelo que não se conhecer do pedido da União quanto ao ponto.
11. A sentença deve ser reformada quanto à condenação em honorários advocatícios, nos termos do Tema 1.076 do STJ. No caso dos autos, os honorários devem ser fixados nos percentuais mínimos, com observância das faixas dos incisos do art. 85, § 3º, do CPC, sobre o proveito econômico obtido, correspondente a quantia que foi excluída das CDA’s, a ser devidamente apurado em fase de liquidação/execução do julgado, com espeque no art. 85 § 4º, II, do CPC.
12. Apelações da embargante e da União conhecidas e desprovidas. Remessa necessária, tida por interposta, conhecida e parcialmente provida."
(TRF2, AC 5041661-35.2019.4.02.5101/RJ, Rel. Des. Fed. Paulo Leite, j. 10/7/2024).
Outrossim, malgrado o oferecimento da garantia para oposição dos embargos à execução fiscal seja obrigatório, o seguro garantia é apenas uma das opções franqueadas, existindo outras que não implicam, necessariamente, na imposição de custos ao executado. Logo, não se mostra adequado pretender incluir dentre as despesas ressarcíveis valores despendidos por opção da parte, a qual poderia, prima facie, se valer de alternativas que não seriam dispendiosas.
Mutatis mutandis:
"TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. NULIDADE CDA. SUCESSÃO EMPRESARIAL. ERRO NA SUJEIÇÃO PASSIVA. CERCEAMENTO DE DEFESA. OCORRÊNCIA. SENTENÇA ANULADA. EXIST~ENCIA DE CRÉDITO DE IPI. PREJUDICADO. RESSARCIMENTO DE DESPESA COM CARTA DE FIANÇA. IMPOSSIBILIDADE.
1. Nos termos do art. 1.118 do CC e art. 219, II, da Lei 6.404/76, abaixo transcritos, a incorporação empresarial é causa de extinção da pessoa jurídica incorporada. O art. 132, do CTN, por seu turno, prevê que a pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.
2. É dizer, na sucessão empresarial, por incorporação, a sucessora assume todo o passivo tributário da empresa sucedida, respondendo em nome próprio pela dívida de terceiro (sucedida), consoante inteligência do art. 132 do CTN, e, por isso, pode ser acionada independentemente de qualquer outra diligência por parte do credor.
3. Entretanto, no caso dos autos, a execução fiscal foi ajuizada em 2016 em face de pessoa jurídica extinta desde 31.05.2005, malgrado a exequente tivesse conhecimento da incorporação da devedora principal antes da inscrição do crédito tributário em dívida ativa da União.
4. Ressalte-se, outrossim, que, nos termos dos artigos 202 do CTN e art. 2º, §5º, I, da LEF, é imprescindível que a CDA possua corretamente o nome do devedor, sob pena de afastamento da liquidez e da certeza do título executivo.
5. Logo, a indicação de contribuinte realizada de forma equivocada inviabiliza a alteração da CDA, uma vez que, quando do ajuizamento da ação, inexistia capacidade processual da parte demandada. É essa, inclusive, a orientação da súmula 392 do STJ, in verbis: "A Fazenda Pública pode substituir a certidão de dívida ativa (CDA) até a prolação da sentença de embargos, quando se tratar de correção de erro material ou formal, vedada a modificação do sujeito passivo da execução".
6. É de se notar que a apreciação da questão referente à existência de crédito de IPI resta prejudicada em razão do acolhimento da prejudicial de nulidade da CDA. A questão igualmente encontraria óbice na vedação contida no §3º do art. 16, da LEF, referente à inadmissibilidade de compensação em sede de embargos à execução.
7. De acordo com o art. 82 do CPC/2015, incumbe às partes prover as despesas dos atos que realizarem ou requererem no processo, antecipando-lhes o pagamento, desde o início até a sentença final ou, na execução, até a plena satisfação do direito reconhecido no título. Ao final do processo, todavia, as despesas antecipadas pelo vencedor deverão ser reembolsadas pela parte sucumbente.
8. O art. 84, do CPC, por sua vez, esclarece que são despesas as custas, a indenização de viagem, a remuneração do assistente técnico e a diária de testemunha. Nele, como se nota, não está previsto como despesa custo com garantia, motivo pelo qual a embargante não faz jus ao ressarcimento pretendido.
9. Outrossim, malgrado o oferecimento da garantia para oposição dos embargos à execução fiscal seja obrigatório, a carta de fiança é apenas uma das opções franqueadas, existindo outras que não implicam, necessariamente, na imposição de custos ao executado. Logo, não se mostra adequado pretender incluir dentre as despesas ressarcíveis valores despendidos por opção da parte, a qual poderia, prima facie, se valer de alternativas que não seriam dispendiosas.
10. Diante do reconhecimento da nulidade da CDA e consequente extinção total da execução fiscal n. 0135635-22.2016.4.02.5101, há de se condenar a União no pagamento dos honorários sucumbenciais, a serem fixados nos patamares mínimos dos incisos do §§3º e 5º, do art. 85, do CPC, a incidirem sobre o proveito econômico obtido pela embargante. Deixo, contudo, de condenar a embargante em honorários em favor da União, em razão da sucumbência mínima quanto ao pedido de ressarcimento das despesas com a carta de fiança (subcapítulo 3.3), nos termos do art. 86, parágrafo único, do CPC. Não há, contudo, que se falar em acréscimo de honorários recursais, uma vez que a nulidade da CDA, rechaçada pelo Juízo primevo, somente foi reconhecida em grau recursal.
11. Dessa forma, a sentença há de ser reformada para declarar a nulidade da CDA que lastreia a execução fiscal, em apenso, extinguindo-se, por conseguinte, o feito executivo. Quanto ao pedido de ressarcimento dos custos com a carta de fiança, o pedido da embargante há de ser julgado improcedente, por ausência de previsão legal.
12. Apelação da embargante conhecida e parcialmente provida e apelação da União prejudicada."
(TRF2, AC 0080281-41.2018.4.02.5101/RJ, Rel. Des. Fed. Paulo Leite, j. 19/12/2023).
Diante de todo o exposto, por ausência de previsão legal, a embargante não poderá ser restituída desse custo pela parte sucumbente.
5.2. Da fixação dos honorários:
A Embargante requereu a condenação da Embargada, "em face do acolhimento do pedido, a suportar o pagamento das verbas relativas à sucumbência, com fulcro no artigo 85, §3º do CPC e Tema 1.076/STJ".
A sentença apelada julgou parcialmente procedente o pedido e condenou a União - Fazenda Nacional em honorários advocatícios, a serem calculados de acordo com os percentuais mínimos previstos no art. 85, § 3º, do CPC, sobre o proveito econômico obtido, correspondente ao valor do débito abatido da cobrança.
Em sua apelação, a Embargada requereu, ainda, que seja afastada sua condenação em honorários, nos termos do art. 19, § 1º, I da Lei nº 10.522/02; subsidiariamente, que sejam os honorários de sucumbência fixados em um valor adequado, mediante apreciação equitativa, nos termos do § 8º do art. 85 do CPC; ou, ainda, "ao menos, sejam observados os percentuais previstos nos incisos do § 3º do art. 85 do CPC, na forma preconizada no § 5º do mesmo artigo, com a redução pela metade do valor daí resultante, por aplicação da regra do art. 90, § 4º, CPC".
Pois bem.
5.2.1. Da aplicação do art. 19, § 1º, I da Lei nº 10.522/02:
Acolhida a apelação da Embargante, verifica-se que a União manteve-se parcialmente sucumbente, por motivos alheios, inclusive, à parte do pedido por si reconhecida (retroatividade da lei mais benéfica com redução do valor da multa).
Isto porque foi acolhida a pretensão da Embargante quanto à aplicação da tese '1' firmada no Tema 487 do E. STF, e não a tese '2' do mesmo julgado, como pretendia a Embargada.
Neste contexto, não há que se falar na aplicação do art. 19, § 1º, I da Lei nº 10.522/02, devendo ser mantida, portanto, a causalidade e sucumbência que autorizaram a condenação em honorários.
Ressalte-se que, malgrado o Tema 487/STF tenha sido julgado após a prolação da sentença e antes da apelação da Embargante, houve expressa oposição à aplicação da tese '1'.
5.2.2. Da apreciação equitativa:
O Superior Tribunal de Justiça firmou entendimento vinculante (art. 927, III, CPC), em sede de recurso julgado sob o rito repetitivo (Tema 1.076), no sentido de que é obrigatória a observância dos percentuais previstos nos parágrafos 2º ou 3º do artigo 85 do CPC - a depender da presença da Fazenda Pública na lide -, os quais serão subsequentemente calculados sobre o valor: (a) da condenação; ou (b) do proveito econômico obtido; ou (c) do valor atualizado da causa.
Na mesma linha, reforçou a Lei n. 14.365/22, no seu art. 3º, que introduziu o § 6º-A no art. 85, do CPC, in verbis, no sentido de proibir a fixação da verba honorária por equidade, salvo nas hipóteses, expressamente, contidas no § 8º, do mesmo artigo legal.
" Art. 85. A sentença condenará o vencido a pagar honorários ao advogado do vencedor.
(...)
§ 6º-A. Quando o valor da condenação ou do proveito econômico obtido ou o valor atualizado da causa for líquido ou liquidável, para fins de fixação dos honorários advocatícios, nos termos dos §§ 2º e 3º, é proibida a apreciação equitativa, salvo nas hipóteses expressamente previstas no § 8º deste artigo. (Incluído pela Lei nº 14.365 de 2022)
(...)
§ 8º - Nas causas em que for inestimável ou irrisório o proveito econômico ou, ainda, quando o valor da causa for muito baixo, o juiz fixará o valor dos honorários por apreciação equitativa, observando o disposto nos incisos do § 2º."
Logo, a fixação da verba honorária por equidade somente é possível nas causas em que for inestimável ou irrisório o proveito econômico ou, ainda, quando o valor da causa for muito baixo, nos exatos termos do § 8º, do art. 85 do CPC, o que não é o caso dos presentes autos.
Tal orientação, ademais, encontra respaldo em precedentes desta Terceira Turma Especializada em Direito Tributário:
EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO E ADUANEIRO. APELAÇÃO CÍVEL. FRAUDE NA IMPORTAÇÃO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. COMISSÁRIA DE DESPACHOS ADUANEIROS. DESPACHANTES ADUANEIROS. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA AFASTADA. AUTO DE INFRAÇÃO ANULADO. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS FIXADOS COM BASE NO PROVEITO ECONÔMICO. RECURSO PROVIDO. I. CASO EM EXAME 1. Apelação cível interposta pela autora e pela União Federal, contra sentença que julgou parcialmente procedente pedido de anulação do Auto de Infração nº 261/2013 (Processo Administrativo Fiscal nº 11762.720072/2013-02), que responsabilizava solidariamente a autora, com base em fraudes praticadas por despachantes aduaneiros vinculados à representação da importadora Xerox. A sentença anulou parcialmente o auto quanto a 136 das 147 declarações de importação (DIs), afastando a responsabilidade da autora nesse segmento, e fixou honorários advocatícios mínimos em desfavor da União. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO 2. Há três questões em discussão: (i) definir se a comissária de despachos aduaneiros pode ser responsabilizada solidariamente por infrações aduaneiras e tributárias praticadas por despachantes aduaneiros empregados; (ii) estabelecer a base de cálculo adequada para a fixação de honorários advocatícios em caso de procedência da ação; e (iii) determinar o cabimento da condenação da autora ao pagamento de honorários, no caso de manutenção parcial da autuação. III. RAZÕES DE DECIDIR 3. A responsabilidade solidária fundada no art. 124, I, do CTN pressupõe interesse jurídico comum no fato gerador do tributo, o que não se verificou, pois a autora não praticou o fato gerador dos tributos aduaneiros. 4. A autora, como comissária de despachos aduaneiros, não possui senha ou autorização para operar diretamente no Siscomex, tampouco é interveniente no comércio exterior, sendo os despachantes aduaneiros os representantes legais do importador. 5. A existência de vínculo empregatício entre os despachantes aduaneiros e a autora não configura, por si só, interesse comum na prática do fato gerador, pois os atos foram praticados de forma independente, e com anterior vínculo com a importadora. 6. Não há comprovação de que a autora concorreu para a prática da infração aduaneira ou que tenha se beneficiado dela, sendo incontroverso que a fraude gerou-lhe prejuízos, como a rescisão contratual com a importadora e perda de outros clientes. 7. A fiscalização aduaneira deixou de cumprir deveres legais ao liberar mercadorias parametrizadas no canal vermelho sem conferência física, o que, se realizado corretamente, teria permitido identificar a fraude ainda em sua fase inicial. 8. A jurisprudência do STJ (Tema 1076) e a redação atual do CPC, após a Lei nº 14.365/2022, vedam a fixação de honorários por equidade quando o valor da causa é elevado, como no caso concreto (R$ 111.599.295,08). 9. Diante da procedência integral do pedido, deve ser afastada qualquer condenação da autora em honorários advocatícios e fixada a verba honorária em favor da autora com base no proveito econômico obtido. IV. DISPOSITIVO E TESE 10. Pedido procedente. Tese de julgamento: 1. A comissária de despachos aduaneiros não responde solidariamente por infrações tributárias ou aduaneiras decorrente de fraudes praticadas autonomamente por despachantes aduaneiros, ainda que seus empregados. 2. A mera relação empregatícia com os despachantes aduaneiros não configura interesse jurídico comum apto a fundamentar responsabilidade solidária nos termos do art. 124, I, do CTN. 3. A atuação negligente da fiscalização aduaneira na liberação de mercadorias parametrizadas ao canal vermelho, sem verificação física, é causa autônoma para o afastamento da responsabilidade do particular que não agiu com dolo ou culpa. 4. A verba honorária de sucumbência, em ações contra a Fazenda Pública com valor de causa elevado, deve ser fixada com base no proveito econômico, sendo vedada a apreciação equitativa. Dispositivos relevantes citados: CTN, arts. 121, parágrafo único, I e II; 124, I; 85, §§ 3º, 5º, 6º-A e 8º do CPC; Decreto-Lei nº 37/1966, arts. 94 e 95, I; Decreto nº 6.759/2009, arts. 809 e 810; IN SRF nº 680/2006, art. 21, III. Jurisprudência relevante citada: STJ, Tema 1076 (Recurso Repetitivo); TRF2, ApCiv nº 5044481-22.2022.4.02.5101, Rel. Des. Fed. Paulo Leite; TRF2, ApCiv nº 0148720-41.2017.4.02.5101, Rel. Des. Fed. Cláudia Neiva; TRF2, RNCiv nº 5084576-60.2023.4.02.5101/RJ, Rel. Des. Fed. Marcus Abraham. (TRF2, AC/RemNec 0212644-26.2017.4.02.5101, 3ª Turma Especializada, Rel. Des. Fed. Paulo Leite, j. 18/07/2025)
"EMENTA: DIREITO PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. TEMA 1.076/STJ. OBSERVÂNCIA OBRIGATÓRIA. DESNECESSIDADE DE AGUARDAR O TRÂNSITO EM JULGADO. OMISSÃO SUPRIDA. PROVIMENTO SEM EFEITOS MODIFICATIVOS. I. CASO EM EXAME 1. Embargos de Declaração opostos pela União - Fazenda Nacional contra acórdão que, por unanimidade, deu parcial provimento aos embargos de declaração da apelante para suprir omissão quanto às verbas sucumbenciais, readequando os honorários advocatícios aos percentuais mínimos previstos no art. 85, §3º, do CPC. A embargante sustenta omissão na fixação do percentual da sucumbência, alegando que há questão constitucional a ser enfrentada (tema 1.076/STJ) e requerendo a aplicação da equidade na fixação dos honorários advocatícios. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO 2. A questão em discussão consiste em definir se há omissão quanto à fundamentação da condenação em honorários advocatícios, especificamente no que tange à aplicabilidade do Tema 1.076 do STJ. III. RAZÕES DE DECIDIR 3. A sentença condenou a União ao pagamento de honorários advocatícios fixados em 10% sobre o proveito econômico, sem impugnação específica da Fazenda Nacional em sua apelação. 4. O acórdão embargado não se manifestou sobre a tese firmada no Tema 1.076 do STJ, o que configura omissão a ser suprida, nos termos do art. 1.022, parágrafo único, inciso I, do CPC. 5. A tese firmada Tema 1.076 do STJ estabelece que a fixação de honorários por equidade não é permitida quando o valor da condenação, da causa ou do proveito econômico for elevado, sendo obrigatória a aplicação dos percentuais previstos no art. 85, §§2º e 3º, do CPC, o que se verifica ser o caso dos autos, eis que o valor em cobrança corresponde a R$ 32.339.902,89 (trinta e dois milhões, trezentos e trinta e nove mil, novecentos e dois reais, oitenta e nove centavos), atualizado em 2019, e o valor atribuído aos embargos à execução fiscal ajuizados em 2020, ainda que parcialmente provido, corresponde a R$ 15.224.982,36.6. Trata-se de entendimento vinculante e, portanto, de observância obrigatória, na forma do art. 927, III, do CPC, sendo desnecessário, ainda, aguardar o trânsito em julgado (CPC, art. 1.040, III), além de não haver ordem expressa de sobrestamento no julgamento do Tema nº 1.255 do STF, afastando-se os argumentos da embargante em sentido contrário. 7. A Lei 14.365/2022 introduziu o § 6º-A no art. 85 do CPC, vedando a fixação de honorários por equidade, salvo nas hipóteses do § 8º, que se restringem a causas de proveito econômico inestimável ou irrisório ou quando o valor da causa for muito baixo. 8. A embargante não impugnou a readequação dos percentuais aplicada pelo acórdão embargado, razão pela qual tal aspecto não sofre alteração. IV. DISPOSITIVO E TESE 9. Embargos de declaração providos, sem efeitos modificativos. Tese de julgamento: 1. A fixação dos honorários advocatícios deve observar os percentuais previstos no art. 85, §§2º e 3º, do CPC, sendo vedada a fixação por equidade quando os valores da condenação, da causa ou do proveito econômico forem elevados. 2. O Tema 1.076 do STJ possui caráter vinculante e aplicabilidade imediata, não sendo afastado pela pendência de julgamento do Tema 1.255 do STF, no qual inexiste ordem de suspensão. Dispositivos relevantes citados: CPC, arts. 85, §§2º, 3º, 6º-A e 8º; arts. 1.022, parágrafo único, I, 927, III, e 1.040, III. Lei 14.365/2022, art. 3º. Jurisprudência relevante citada: STJ, Tema 1.076; TRF2 - Remessa Necessária Cível 5084576-60.2023.4.02.5101/RJ, Relator Desembargador Federal Marcus Abraham, por maioria, juntado aos autos em 14/10/2024; TRF2, Apelação/Remessa Necessária 0183070-55.2017.4.02.5101, 3a. Turma Especializada, Desembargador Federal Paulo Leite, 27/03/2024; TRF2, Apelação Cível 0148720-41.2017.4.02.5101, 3a. Turma Especializada, Desembargadora Federal Claudia Neiva, 08/03/2024; TRF2, Apelação Cível 0519301-91.2006.4.02.5101/RJ, Rel. Des. Paulo Leite, j. 22.07.2024. (TRF2, AC 5001960-33.2020.4.02.5101, 3ª Turma Especializada, Rel. Des. Fed. Paulo Leite, j. 11/04/2025)"
"TRIBUTÁRIO. AÇÃO ORDINÁRIA. APELAÇÃO. PLANO DE OUTORGA DE OPÇÕES DE COMPRA DE AÇÕES.STOCK OPTIONS. CONTRATO DE NATUREZA MERCANTIL. NATUREZA NÃO REMUNERATÓRIA. RENDIMENTO DECORRENTE DO TRABALHO. NÃO CARACTERIZADO. 1. A jurisprudência tem se orientado no sentido da natureza mercantil dos planos de outorga de opção de compra de ações (Stock Options) previsto pelo artigo 168, § 3º, da Lei n° 6.404/76 (Lei das S.A.), afastando, por conseguinte, incidência contribuição previdenciária devida pelo empregador (cota patronal) ou das contribuições devidas aos terceiros, bem como o imposto de renda. 2. Recentemente, em 11/09/2024, o Superior Tribunal de Justiça, ao julgar o Recurso Especial nº 2069644 – SP, Tema 1.226 do Recursos Repetitivos, veio a confirmar o caráter mercantil dos contratos firmados no âmbito do regime do Stock Option Plan disposto no art. 168, § 3º, da Lei n. 6.404/1976. Eis a tese fixada: a) No regime do Stock Option Plan (art. 168, § 3º, da Lei n. 6.404/1976), porque revestido de natureza mercantil, não incide o imposto de renda pessoa física/IRPF quando da efetiva aquisição de ações, junto à companhia outorgante da opção de compra, dada a inexistência de acréscimo patrimonial em prol do optante adquirente. b) Incidirá o imposto de renda pessoa física/IRPF, porém, quando o adquirente de ações no Stock Option Plan vier a revendê-las com apurado ganho de capital. 3. Não sendo equiparada à remuneração, eventual vantagem econômica auferida pelo empregado, oriunda da opção de compra de ações ofertadas na forma do 168, § 3º, da Lei n° 6.404/76 (Lei das S.A.), não pode ser incluída na base de cálculo da contribuição previdenciária, ou mesmo, do imposto de renda, como pretende a ora Apelante Fazenda Nacional na apensa execução fiscal. 4. Correta a sentença que, rechaçando o caráter remunerátorio do Stock Option Plan, e ententendo pela natureza mercantil, afastou o recolhimento de contribuições previdenciárias, contribuições de terceiros (INCRA, SENAI, SESI, SEBRAE e Salário-Educação), imposto de renda, bem como a multa por sua não retenção. 5. A fixação da verba honorária por equidade somente é possível nas causas em que for inestimável ou irrisório o proveito econômico ou, ainda, quando o valor da causa for muito baixo, nos exatos termos do § 8º, do art. 85 do CPC, o que não é o caso dos presentes autos. 6. Embora não seja o caso de arbirtrar os honorários por equidade, a sentença merece pontual reparo quanto ao percentual estabelecido. Isso porque o valor atribuído à causa é de R$ 5.540.735,89 (cinco milhões, quinhentos e quarenta mil, setecentos e trinta e cinco reais e oitenta e nove centavos), conforme emenda à inicial acostada no Evento 57 em que as partes Autoras demonstram corresponder ao valor controvertido em discussão na presente demanda, referente ao Imposto de Renda da Pessoa Física (“IRPF”) à alíquota de 27,5% e às Contribuições Previdenciárias e de Terceiros. Nesse sentido, a teor da regra prevista no art. 85, §3º, CPC, e em obediência ao §5º do mesmo dispositivo, a fixação dos honorários deve observar as faixas de valor estabelecidas no CPC, em seus patamares mínimos. 7. Sentença parcialmente reformada para condenar a União Federal/Fazenda Nacional ao pagamento da verba honorária sobre o valor da causa, a ser devidamente apurada em sede de execução do julgado, de acordo com os percentuais mínimos das faixas previstas art. 85, §3º, CPC, e em obediência ao §5º e do citado dispositivo. 8. Remessa necessária e apelação conhecidas e parcialmente providas. (TRF2, AC/RemNec 5099076-68.2022.4.02.5101, 3ª Turma Especializada, Rel. Des. Fed. Paulo Leite, j. 18/12/2024)"
"TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. REMESSA NECESSÁRIA. EXECUÇÃO FISCAL. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. RECONHECIMENTO DO PEDIDO. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. CABIMENTO. APLICAÇÃO DA REGRA OBJETIVA DO ART. 85, § 3º DO CPC. REMESSA NECESSÁRIA DESPROVIDA. 1. Trata-se de remessa necessária em face de sentença que acolheu a execeção de pré-executividade, ante o reconhecimento do pedido pela União, e julgou extinta a execução fiscal, condenando a Fazenda Nacional em honorários sucumbenciais, fixados nos percentuais mínimos estabelecidos nos incisos do artigo 85, § 3º, do CPC sobre o proveito obtido pela parte executada, importe a ser reduzido à metade, nos termos do art. 90, caput e § 4º, ambos do CPC. 2. Cinge-se a questão a aferir se deve ser mantida a extinção da execução fiscal e a condenação da União Federal em honorários advocatícios, a par de sua concordância com a extinção. 3. Está claro dos autos que, na primeira oportunidade, a Fazenda Nacional veio aos autos para requerer a extinção da execução fiscal, após a apresentação da exceção de pré-executividade que indicava a anulação da dívida em cobrança. Correta, portanto, a sentença que extinguiu a execução fiscal pela homologação do reconhecimento da procedência do pedido, resolvendo o mérito, na forma do artigo 487, III, a, do CPC. 4. As dívidas em cobrança foram canceladas em 27/09/2023, conforme detalhamento do crédito juntado, pela União, no evento 32, DETCRED1, ou seja, praticamente 1 mês depois do ajuizamento da execução fiscal, que ocorreu em 04/08/2023 (evento 1, INIC1). Entretanto, a União só informou o cancelamento das dívidas após a apresentação da exceção de pré-executividade do codevedor Marcos Miranda Mangi, devendo portanto, responder pelos honorários advocatícios em favor do patrono do codevedor, ainda que tenha reconhecido o pedido. 5. Não desconheço a existência de julgados do Supremo Tribunal Federal no sentido de ser possível a aplicação da equidade quando a fixação em percentual sobre o proveito econômico vier causar à parte sucumbente uma condenação desproporcional e injusta. No entanto, mantenho-me filiado ao entendimento firmado pelo Superior Tribunal de Justiça que, em sede de recurso repetitivo, afastou a possibilidade de aplicação da equidade na condenações que envolvem a Fazenda Pública (Tema 1.076), entendimento vinculante a ser observado, até que outra decisão vinculante venha a afastá-lo. 6. Deve ser mantida a sentença que fixou honorários em desfavor da Fazenda Pública segundo as regras objetivas do art. 85, § 3º do CPC, sobre o proveito obtido pela parte executada, reduzindo à metade o valor, nos termos do art. 90, caput e § 4º, ambos do CPC, em vista do reconhecimento do pedido. 7. Remessa necessária desprovida." (TRF2, RemNec 5084576-60.2023.4.02.5101/RJ, Rel. Des. Fed. Marcus Abraham, por maioria, j. 14/10/2024) - grifo nosso
TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. APELAÇÃO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. TAXA DE FISCALIZAÇÃO DE MERCADOS DE VALORES MOBILIÁRIOS. CVM. PRESCRIÇÃO. MATÉRIA APRECIADA EM EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. PRECLUSÃO. CANCELAMENTO DO REGISTRO DO FUNDO DE INVESTIMENTOS. DÉBITOS PRETÉRITOS. RESPONSABILIDADE. ADMINISTRADOR. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. (...) 11. Não procede o pedido de redução dos honorários advocatícios, eis que foram fixados nos percentuais mínimos dos incisos I e II do § 3º do art. 85 do CPC, que está em consonância com a tese firmada pelo Superior Tribunal de Justiça no Tema 1076, em recurso repetitivo, no sentido de que a fixação de honorários por apreciação equitativa não é permitida quando os valores da condenação, da causa ou o proveito econômico da demanda forem elevados. 12. Apelação conhecida e desprovida. (TRF2, AC 0148720-41.2017.4.02.5101, 3a. Turma Especializada, Rel. Des. Fed. Claudia Neiva, j. 08/03/2024) - grifo nosso
Por fim, cabe consignar que 3ª Turma Especializada já decidiu que não há óbice para a aplicação do Tema nº 1.076 do STJ, diante da inexistência de ordem expressa de sobrestamento no julgamento do Tema nº 1.255 do STF. Nesse sentido, confira-se:
QUESTÃO DE ORDEM. APELAÇÃO. TEMA 1.255 DO STF. TEMA 1.229 DO STJ. RETIRADA DO SOBRESTAMENTO. JULGAMENTO DO MÉRITO DA APELAÇÃO.
1. Este Colegiado decidiu pela suspensão do recurso de apelação interposto pelo patrono da executada até a solução da matéria objeto do Tema 1.255 pelo Colendo Supremo Tribunal Federal e do Tema 1.229, pelo Egrégio Superior Tribunal de Justiça.
2. Em relação ao Tema 1.255 do Supremo Tribunal Federal, cabe tecer duas considerações, a saber: 1) Não há determinação do Supremo Tribunal Federal de suspensão dos processos versando sobre o tema nos autos do RE nº 1412069 (Tema 1.255). "Malgrado a repercussão geral tenha sido reconhecida, não houve ordem de suspensão de processamento, não sendo esta consequência necessária daquela, cabendo ao relator do recurso extraordinário paradigma determinar ou modular a suspensão" (STF, RE 1013001 AgR/PR, Rel. Min. EDSON FACHIN, julgado em 12.04.2019, DJe 26.04.2019); 2) O precedente firmado, pelo Superior Tribunal de Justiça, no Tema 1.076, autoriza o julgamento imediato de processos sobre o mesmo tema, não sendo necessário, portanto, aguardar o trânsito em julgado do acórdão paradigma. "A existência de precedente firmado pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal autoriza o julgamento imediato de processos sobre o mesmo tema, independentemente do trânsito em julgado do paradigma. (...) (STF, 1ª Turma, Rcl 38051 AgR, Rel. Min. ROSA WEBER, julgado em 24/08/2020, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-216 DIVULG 28-08-2020 PUBLIC 31-08-2020).
3. Desse modo, em que pese ter determinado, ad cautelam, a suspensão de vários processos em trâmite, sob minha relatoria, revi meu posicionamento anterior para evitar a manutenção de processos suspensos sem ordem expressa de sobrestamento pelas Cortes Superiores.
4. Já quanto à suspensão determinada pelo Tema 1.229 do Superior Tribunal de Justiça, verifica-se, na sentença proferida, não ser o caso do recurso encaminhado a esta Corte. A uma, o juízo a quo, expressamente, deixou de apreciar a exceção de pré-executividade acostada ao evento 162 em razão da perda do seu objeto, bem como extinguiu a execução fiscal pelo art. 26 da LEF ante a extinção do crédito por força de decisão administrativa, e não pelo reconhecimento judicial da prescrição intercorrente, nos termos do art. 40 da LEF.
5. Dessa forma, propõe-se a retirada do sobrestamento do feito, e julgado o mérito da apelação.
6. Questão de ordem apreciada e acolhida.
(TRF2, AC 0519301-91.2006.4.02.5101/RJ. 3ª Turma Especializada. Rel. Des. Paulo Leite. j. 22/07/2024)
Ressalte-se que o art. 1.040, incisos III, do Código de Processo Civil assim estabelece:
Art. 1.040. Publicado o acórdão paradigma:
(...)
III - os processos suspensos em primeiro e segundo graus de jurisdição retomarão o curso para julgamento e aplicação da tese firmada pelo tribunal superior;
Logo, considerando que os Embargos à Execução Fiscal restaram parcialmente providos para, (i) na forma da sentença, determinar a adequação do valor da multa constante do auto de infração contestado, com a aplicação da legislação superveniente mais benéfica (art. 12, inciso II da Lei 8.218/1991), sendo esta limitada ao percentual de 1% (um por cento) do valor da receita bruta da pessoa jurídica, conforme reconhecido pela Embargante, e (ii) na forma deste julgado, em parcial provimento à apelação da Embargante, afastar a limitação ao percentual de 100% do valor da obrigação principal, de sorte a se aplicar a tese firmada no item '1' do tema 487 do E. STF (observância do percentual máximo de 60% do valor do tributo ou do crédito vinculado), e à luz do tema 1.076 do E. STJ, de observância obrigatória, manter a sentença proferida pelo juízo a quo, a qual condenou a União - Fazenda Nacional em honorários advocatícios, a serem calculados de acordo com os percentuais mínimos previstos no art. 85, § 3º, do CPC, sobre o proveito econômico obtido, correspondente ao valor do débito abatido da cobrança.
5.2.3. Do art. 90, §4º, do CPC:
Ante a procedência parcial dos Embargos à Execução Fiscal, fundada não somente no reconhecimento parcial do pedido pela Embargada, também não há que se falar na redução dos honorários pela metade, na forma do art. 90, §4º, do CPC.
6. Conclusão Geral:
6.1. Síntese:
Diante de toda a fundamentação supra:
(i) não há que se falar em nulidade do lançamento da multa por descumprimento de obrigação acessória (i.i) por erro de enquadramento legal, (i.ii) mudança de critério jurídico, (i.iii) ausência de julgamento conjunto, (i.iv) erro na materialidade da base de cálculo, (i.v) ausência de prejuízo à fiscalização, (i.vi) aplicação do princípio da consunção;
(ii) não devem ser acolhidos os pedidos subsidiários de (ii.i) equiparação da conduta à falta de entrega da declaração, e de (ii.ii) afastamento da incidência dos juros moratórios sobre a multa EFD;
(iii) deve ser acolhido o pedido subsidiário de redução da multa ao patamar de 60% do valor do tributo, em observância ao tema 487/STF;
(iv) não procede a pretensão de reembolso dos custos com seguro garantia;
(v) havendo reconhecimento apenas parcial do pedido e acolhida em parte a apelação da Embargante, inaplicáveis o art. 19, § 1º, I da Lei nº 10.522/02 e o art. 90, §4º, do CPC, de sorte que, considerando, ainda, a tese firmada no Tema 1.076 do E. STJ, deve ser mantida a condenação da União - Fazenda Nacional em honorários advocatícios, a serem calculados de acordo com os percentuais mínimos previstos no art. 85, § 3º, do CPC, sobre o proveito econômico obtido, correspondente ao valor do débito abatido da cobrança.
6.2. Conclusão final e dispositivo:
Merece, portanto, ser parcialmente reformada a sentença apelada, que deu parcial provimento aos Embargos à Execução Fiscal, para afastar a limitação da multa por descumprimento da obrigação acessória a 100% do valor do tributo, acolhendo-se o pedido subsidiário de redução da referida penalidade ao patamar de 60% do valor do tributo, em observância ao tema 487/STF.
Ante o exposto, voto no sentido de (i) CONHECER E DAR PARCIAL PROVIMENTO à apelação da Embargante; (ii) CONHECER E NEGAR PROVIMENTO à apelação da Embargada; (iii) CONHECER DE OFÍCIO E NEGAR PROVIMENTO à remessa necessária.
Documento eletrônico assinado por ALFREDO JARA MOURA, Juiz Federal Convocado, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002911277v645 e do código CRC c5216b89.
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Signatário (a): ALFREDO JARA MOURA
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