Apelação/Remessa Necessária Nº 5007518-98.2025.4.02.5104/RJ
RELATOR: Desembargador Federal LUIZ ANTONIO SOARES
RELATÓRIO
Trata-se de remessa necessária e apelação interposta por UNIÃO FEDERAL, em face da em face da sentença que julgou parcialmente procedente o pedido formulado no mandando de segurança de nº 5007518-98.2025.4.02.5104, pelo Juízo da 1ª Vara Federal de Volta Redonda - Seção Judiciária do Rio de Janeiro.
Esclarece a União que as alterações da promovidas pela MP 1.118, de 2022, e, posteriormente, pela LC 194, de 2022, no art. 9º da LC 192, de 2022, apenas reforçam a incidência das vedações de creditamento já estabelecidas nas leis específicas das contribuições sociais, não havendo inovação legislativa.
Alega que, por se tratar de incidência tributária única, e não múltiplas, e não existir contribuição a ser recolhida pelo revendedor, ele não poderá abater ou se creditar do tributo que foi pago na etapa anterior do ciclo econômico. Sustenta não existir cumulatividade a ser evitada, que é o pressuposto fático necessário para a adoção da técnica de abatimento/creditamento. Acrescenta que o creditamento implicaria não apenas a eliminação completa da tributação em toda a produção/circulação, mas, sim, a "tributação negativa" na cadeia, economicamente equivalente a um subsídio ou subvenção, benefícios para os quais seria necessária lei específica, a teor do art. 150, § 6º, da CF.
Ressalta que não se confundem as hipóteses de creditamento do PIS/COFINS nas aquisições para revenda como a hipótese de crédito na aquisição de insumos. Explica que, enquanto a primeira é regida pelo inciso I do art. 3º das Leis 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, com expressa proibição ao creditamento na aquisição de bens submetidos ao regime monofásico (alínea “b”), o crédito na aquisição de insumos é disciplinado pelo inciso II do mesmo dispositivo.
Argumenta que, em relação ao creditamento dos combustíveis como insumos, diante da desoneração dos combustíveis no regime monofásico, passou a incidir a regra do art. 3º, § 2º, II, das Leis 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, que proíbe a obtenção de crédito na aquisição de bens ou serviços sujeitos à alíquota zero de PIS/COFINS e, por isso, foi editada a LC 194, de 2022, para instituir crédito presumido aos adquirentes de combustíveis utilizados como insumos, por meio da inclusão dos §§ 3º a 5º ao art. 9º da LC 192, de 2022. Pontua que a LC 194, ao incluir o § 2º no art. 9º da LC 192, deixou expresso que a LC 192, desde a sua redação original, não teve a finalidade de revogar a proibição do art. 3º, I, “b”, das Leis 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003.
Conclui que as alterações legislativas, provocadas pela MP 1.118, de 2022, e pela LC 194, de 2022, não significaram o aumento das contribuições sociais, mesmo de forma indireta, o que afasta a aplicação do princípio da anterioridade nonagesimal, de que trata art. 195, § 6º, da Constituição.
Contrarrazões apresentadas no Evento n. 41 dos autos originários, no sentido de que seja negado provimento a apelação, mantendo-se integralmente a sentença.
Manifestação do Ministério Público no Evento nº.6.
É o relatório. Peço dia para julgamento.
VOTO
De plano, observa-se que a apelação interposta se apresenta formalmente regular e tempestiva.
Trata-se de remessa necessária e recurso de apelação em face da sentença que concedeu a segurança para declarar o direito da impetrante ao aproveitamento de créditos de PIS e COFINS sobre a aquisição dos combustíveis relacionados no art. 9º da LC nº 192/2022, conforme sua redação original, no período compreendido entre 11 de março de 2022 e 21 de setembro de 2022, determinando à autoridade impetrada que se abstenha de impedir ou glosar o referido aproveitamento.
Conforme se extrai dos autos, o impetrante é pessoa jurídica de direito privado que desenvolve o comércio varejista de combustíveis para veículos automotores, sujeito ao regime não cumulativo do PIS e da COFINS, conforme Leis 10.637/02 e 10.833/03.
A Lei Complementar nº 192/2022, publicada em 11/03/2022, originalmente previu, em seu art. 9º, caput, que “as alíquotas da Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Contribuição para o PIS/Pasep) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) de que tratam os incisos II e III do caput do art. 4º da Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998, o art. 2º da Lei nº 10.560, de 13 de novembro de 2002, os incisos II, III e IV do caput do art. 23 da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004, e os arts. 3º e 4º da Lei nº 11.116, de 18 de maio de 2005, ficam reduzidas a 0 (zero) até 31 de dezembro de 2022, garantida às pessoas jurídicas da cadeia, incluído o adquirente final, a manutenção dos créditos vinculados”.
Art. 9º As alíquotas da Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Contribuição para o PIS/Pasep) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) de que tratam os incisos II e III do caput do art. 4º da Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998, o art. 2º da Lei nº 10.560, de 13 de novembro de 2002, os incisos II, III e IV do caput do art. 23 da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004, e os arts. 3º e 4º da Lei nº 11.116, de 18 de maio de 2005, ficam reduzidas a 0 (zero) até 31 de dezembro de 2022, garantida às pessoas jurídicas da cadeia, incluído o adquirente final, a manutenção dos créditos vinculados.
Parágrafo único. As alíquotas da Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público incidente na Importação de Produtos Estrangeiros ou Serviços (Contribuição para o PIS/Pasep Importação) e da Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social devida pelo Importador de Bens Estrangeiros ou Serviços do Exterior (Cofins-Importação) incidentes na importação de óleo diesel e suas correntes, de biodiesel e de gás liquefeito de petróleo, derivado de petróleo e de gás natural, e de querosene de aviação de que tratam o § 8º do art. 8º da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004, e o art. 7º da Lei nº 11.116, de 18 de maio de 2005, ficam reduzidas a 0 (zero) no prazo estabelecido no caput deste artigo.
A referida lei complementar concedeu a todos os sujeitos (pessoas jurídicas) da cadeia de comercialização dos combustíveis, ou seja, o importador, o produtor (refinaria), o revendedor (posto de gasolina e distribuidor) e o adquirente final (as pessoas jurídicas que adquirem os combustíveis para uso próprio) a manutenção dos créditos vinculados.
No entanto, em 17/05/2022, foi editada a Medida Provisória nº 1.118/2022, alterando substancialmente a redação do art. 9º da LC 192/2022: (i) extinguindo a figura da pessoa jurídica adquirente final como fruidor dos créditos e (ii) aplicando às pessoas jurídicas produtoras e revendedoras o disposto no art. 17 da Lei nº 11.033/2004.
Eis o teor da MP nº 1.118/2022:
Art. 1º A Lei Complementar nº 192, de 11 de março de 2022, passa a vigorar com as seguintes alterações:
[...]
Art. 9º As alíquotas da Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público - Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins de que tratam os incisos II e III do caput do art. 4º da Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998, o art. 2º da Lei nº 10.560, de 13 de novembro de 2002, os incisos II a IV do caput do art. 23 da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004, e os art. 3º e art. 4º da Lei nº 11.116, de 18 de maio de 2005, ficam reduzidas a zero até 31 de dezembro de 2022.
§ 1º As alíquotas da Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público incidente na Importação de Produtos Estrangeiros ou Serviços - Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social devida pelo Importador de Bens Estrangeiros ou Serviços do Exterior - Cofins-Importação incidentes na importação de óleo diesel e suas correntes, de biodiesel e de gás liquefeito de petróleo, derivado de petróleo e de gás natural, e de querosene de aviação de que tratam o § 8º do art. 8º da Lei nº 10.865, de 2004, e o art. 7º da Lei nº 11.116, de 2005, ficam reduzidas a zero no prazo estabelecido no caput.
§ 2º Aplica-se às pessoas jurídicas produtoras ou revendedoras dos produtos de que trata o caput o disposto no art. 17 da Lei nº 11.033, de 21 de dezembro de 2004” (NR)
Art. 2º Fica revogado o parágrafo único do art. 9º da Lei Complementar nº 192, de 2022.
Art. 3º Esta Medida Provisória entra em vigor na data de sua publicação.
Em resumo, o art. 9º da LC nº 192/2022 havia: (i) instituído alíquota zero de PIS/Pasep e de COFINS de que tratam determinados dispositivos legais (contribuições devidas por produtores, importadores ou fabricantes relativamente a óleo diesel e suas correntes; gás liquefeito de petróleo – GLP, derivado de petróleo e de gás natural; querosene de aviação; e biodiesel) até o final do presente exercício financeiro, e (ii) garantido a todas as pessoas jurídicas da cadeia, inclusive o adquirente final, a manutenção dos créditos vinculados, entre a data de sua publicação (11/03/2022) até o dia 31 de dezembro de 2022.
Como visto, a MP nº 1.118/2022 alterou as disposições contidas no art. 9º da LC 192/2022, excluindo a expressão “garantida às pessoas jurídicas da cadeia, incluído o adquirente final, a manutenção dos créditos vinculados” e, ao assim proceder, majorou indiretamente a tributação, contudo, sem observar a anterioridade nonagesimal prevista no art. 195, § 6º, da CRFB/88.
Nesse contexto, o Supremo Tribunal Federal foi provocado a se manifestar sobre a constitucionalidade da Medida Provisória nº 1.118, de 17 de março de 2022, no bojo da ADI 7181/DF ajuizada pela Confederação Nacional do Transporte (CNT), tendo o Min. Relator Dias Toffoli deferido, em parte, a medida cautelar para determinar que a aludida norma somente poderia produzir efeitos após decorridos 90 (noventa) dias da data de sua publicação, ao considerar que a majoração indireta de tributo, inclusive mediante a revogação de benefício fiscal, deve se submeter às regras constitucionais da anterioridade nonagesimal.
Por ser esclarecedora, cabe transcrever parte da decisão monocrática:
[...] Em síntese, o art. 9º da LC nº 192/22 havia estabelecido a alíquota zero de PIS/Pasep e de COFINS de que tratam determinados dispositivos legais (contribuições devidas por produtores, importadores ou fabricantes relativamente a óleo diesel e suas correntes; gás liquefeito de petróleo – GLP, derivado de petróleo e de gás natural; querosene de aviação; e biodiesel), até o final do presente exercício financeiro, e garantido a todas as pessoas jurídicas da cadeia, inclusive o adquirente final, a manutenção dos créditos vinculados.
[...]
A medida provisória impugnada, por seu turno, modificou esse dispositivo, excluindo sua parte final. Isso é, foi retirada a norma que previa estar ‘garantida às pessoas jurídicas da cadeia, incluído o adquirente final, a manutenção dos créditos vinculados’ (grifo nosso). As razões para essa modificação foram colocadas na exposição de motivos da medida provisória.
Ali se aduziu que esses créditos, ‘no caso da comercialização de combustíveis, seriam decorrentes, por exemplo, dos aluguéis de prédios ou da energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica comercializadora’. Também se alegou que a não exclusão daquela expressão traria insegurança jurídica e judicialização da matéria, ‘baseado na interpretação de que o adquirente final do combustível, mesmo com as alíquotas da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins reduzidas a zero, poderia tomar crédito dessa aquisição’ (grifo nosso). E se complementou: ‘Esta hipótese não tem sentido, pois aquisições de produtos vendidos com alíquotas zero das contribuições não ensejam direito a créditos’ (grifo nosso).
Tendo presentes essas considerações, a mesma medida provisória acrescentou o § 2º no referido artigo, estipulando que são aplicadas às pessoas jurídicas produtoras ou revendedoras dos produtos mencionados no caput o art. 17 da Lei nº 11.033/04, o qual já garantiria, consoante aquela exposição de motivos, ‘o direito do contribuinte de manutenção dos créditos que lhe são de direito’. [sem grifos no original)
Com isso, especificamente em relação a esses últimos sujeitos (pessoas jurídicas produtoras ou revendedoras), ficou preservada a possibilidade de eles, na qualidade de vendedores de tais produtos sujeitos a alíquota zero de PIS/Pasep e COFINS, manterem os créditos vinculados a essas operações. Por outro lado, a medida provisória excluiu a norma, anteriormente presente na LC nº 192/22, que possibilitava as pessoas jurídicas adquirentes finais dos mesmos produtos manterem os créditos vinculados.
Em sede de juízo perfunctório, não me parece que a medida provisória em questão veio apenas esclarecer que os adquirentes finais não poderiam manter os créditos a que se referia a redação original daquele art. 9º.
Ora, esse dispositivo expressamente se referia à possibilidade de as pessoas jurídicas adquirentes finais daqueles produtos manterem os créditos vinculados. Deveria, então, produzir verdadeiros efeitos jurídicos em relação a elas.
De mais a mais, se a intenção do legislador fosse assegurar a manutenção apenas dos créditos a que se refere o art. 17 da Lei nº 11.033/04 em favor das pessoas jurídicas produtoras ou revendedoras, não precisaria ter acrescido aquela expressão final na redação original do art. 9º da LC nº 192/22. Afinal, se a redação originaria desse dispositivo previsse tão somente a instituição da alíquota zero, automaticamente já se aplicaria o art. 17 em alusão.
Ao que tudo indica, portanto, o legislador, ao editar a LC nº 192/22, quis garantir a possibilidade de manterem os créditos vinculados não só às pessoas jurídicas produtoras e revendedoras dos produtos a que se refere o caput do art. 9º, mas também às pessoas jurídicas adquirentes finais desses produtos.
Ainda em sede de cognição sumária, tenho, para mim, que a atual regra geral de que as aquisições de produtos não sujeitos ao pagamento das contribuições não ensejam direito a crédito no regime não cumulativo (vide inciso II do § 2º do art. 3º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, incluído pela Lei nº 10.865/04) não impede que o legislador determine em sentido contrário em casos específicos [Sem grifos no original].
Isso é, a priori, julgo inexistir vedação constitucional quanto à possibilidade de o legislador prever que, em casos particulares, a aquisição de bens não sujeitos ao pagamento das contribuições em tela, como é o caso de aquisição de bens sujeitos à alíquota zero de PIS/Pasep e Cofins, gerar direito a crédito em tal regime.
É que o legislador ordinário possui autonomia para tratar da não cumulatividade da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins. No julgamento do RE nº 607.642/RJ, assim me pronunciei a respeito do modelo legal desse regime: [...]
Ainda nesse contexto, abro parêntese para registrar que as redações originais das próprias Leis nºs 10.637/02 e 10.833/02, que tratam da não cumulatividade do PIS/Pasep e da COFINS, possibilitavam, no geral, “a apropriação de créditos mesmo que as aquisições de bens e serviços não tivessem se sujeitado ao recolhimento anterior de PIS e Cofins”[4]. Com o advento da Lei nº 10.865/04 a situação se inverteu. Não obstante isso, atualmente as Leis 10.637/02 e 10.833/03 preveem uma exceção em que a apropriação de crédito considerada tal situação continua possível (vide, v.g., Solução de Divergência nº 9/10 - Cosit)[5]. Nada impede, a priori, que outra lei estabeleça outra exceção, como o fez a LC nº 192/22 do presente caso. Fecho parêntese.
Em síntese, considero, em sede de cognição sumária, que a MP nº 1.118/22 revogou a possibilidade de a pessoa jurídica adquirente final dos produtos a que se referem o caput do art. 9º da LC nº 192/22, sujeitos à alíquota zero do PIS/Pasep e da COFINS, manter créditos vinculados.
E, ao assim proceder, a medida provisória majorou indiretamente a carga tributária do PIS/Pasep e da COFINS.
Pois bem. De acordo com o entendimento predominante no Supremo Tribunal Federal, a majoração indireta de tributo, inclusive mediante a revogação de benefício fiscal, deve se submeter às regras constitucionais da anterioridade geral e nonagesimal, conforme o caso.
No presente caso, estamos diante de majoração indireta da carga tributária do PIS/Pasep e da COFINS, tendo presente a revogação da possibilidade de a pessoa jurídica adquirente final dos produtos a que se refere o caput do art. 9º da LC nº 192/22, sujeitos à alíquota zero dessas exações, manter créditos vinculados.
A instituição e a majoração de tais contribuições estão sujeitas à anterioridade nonagesimal, prevista no art. 195, § 6º, da Constituição Federal. Sendo assim, a majoração indireta de suas cargas também está sujeita a essa anterioridade.
A medida provisória ora questionada, contudo, violou o texto constitucional, ao revogar, sem a observância da anterioridade nonagesimal (art. 195, § 6º, da Constituição Federal), aquela possibilidade de a pessoa jurídica adquirente final dos produtos a que se referem o caput do art. 9º da LC nº 192/22 manter créditos vinculados.
De outro giro, observada a anterioridade nonagesimal em questão, não vislumbro, ainda em sede de juízo perfunctório, ofensa aos princípios da segurança jurídica ou da não surpresa na revogação em comento.
[...]
Resumidamente, em sede de cognição sumária, julgo estar presente o fumus boni iuris tão somente quanto à alegada violação do art. 195, § 6º, da Constituição Federal e, nesse sentido, considero que a medida provisória hostilizada só poderia produzir efeitos depois de decorridos noventa dias da data de sua publicação.
Em relação ao periculum in mora, também entendo estar ele presente. Como bem sustentou a Confederação Nacional do Transporte (CNT), a medida provisória impugnada provoca impacto relevante e nacional no setor de transportes. Não sendo concedida a medida cautelar, as pessoas jurídicas que adquirem os combustíveis para uso próprio ficarão obstadas de tomarem o crédito a que têm direito até o julgamento final da ação direta. Paralelamente a isso, cumpre recordar que boa parte do transporte de mercadorias é feita, no país, por meio de caminhões, muitos deles movidos a diesel. Nessa toada, a majoração, ainda que de forma indireta, da carga tributária do PIS/Pasep e da COFINS relativamente aos produtos referidos no art. 9º da LC nº 192/22 em desacordo com o texto constitucional pode gerar impactos amplos em termos econômicos.
Ante o exposto, defiro em parte a medida cautelar, ad referendum do Plenário, para determinar que a Medida Provisória nº 1.118, de 17 de maio de 2022, somente produza efeitos após decorridos noventa dias da data de sua publicação. (...)
Na referida decisão, o Ministro Dias Toffoli consignou que “a atual regra geral de que as aquisições de produtos não sujeitos ao pagamento das contribuições não ensejam direito a crédito no regime não cumulativo (vide inciso II do § 2º do art. 3º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, incluído pela Lei nº 10.865/04) não impede que o legislador determine em sentido contrário em casos específicos.”
Além disso, o Ministro Dias Toffoli esclareceu que "as pessoas jurídicas adquirentes finais dos produtos a que se refere o caput do art. 9º da LC nº 192/22 têm assegurado o direito de manter os créditos vinculados relativamente a todo o período protegido pela noventena (o que abrange o ínterim que foi da data da publicação da medida provisória até a concessão em parte da medida cautelar, ad referendum do Plenário)."
Posteriormente, o Plenário do Supremo Tribunal Federal, por unanimidade, referendou a decisão, nos termos do voto do Relator.
A ADI 7181 MC-Ref. foi ementada nos seguintes termos:
REFERENDO EM MEDIDA CAUTELAR EM AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. DIREITO TRIBUTÁRIO. PIS/PASEP E COFINS. MEDIDA PROVISÓRIA Nº 1.118/22. REVOGAÇÃO DA POSSIBILIDADE DE AS PESSOAS JURÍDICAS ADQUIRENTES FINAIS DOS PRODUTOS A QUE SE REFERE O CAPUT DO ART. 9º DA LC Nº 192/22 MANTEREM OS CRÉDITOS VINCULADOS. MAJORAÇÃO INDIRETA DA CARGA TRIBUTÁRIA. NECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. MEDIDA CAUTELAR REFERENDADA. EFICÁCIA RETROATIVA.
1. O art. 9º da LC nº 192/22 estabeleceu a alíquota zero de PIS/Pasep e de COFINS de que tratam determinados dispositivos legais (contribuições devidas por produtores, importadores ou fabricantes relativamente a óleo diesel e suas correntes; gás liquefeito de petróleo – GLP, derivado de petróleo e de gás natural; querosene de aviação; e biodiesel), até 31/12/22, e garantiu às pessoas jurídicas da cadeia, inclusive o adquirente final, a manutenção dos créditos vinculados.
2. A Medida Provisória nº 1.118/22, por seu turno, revogou a possibilidade de as pessoas jurídicas adquirentes finais dos produtos a que se refere o caput do citado art. 9º manterem os créditos vinculados, ensejando, assim, majoração indireta da carga tributária das referidas contribuições. Ocorre que essa revogação se operou sem a observância da anterioridade nonagesimal, violando, desse modo, o art. 195, § 6º, do texto constitucional.
3. Medida cautelar referendada, esclarecendo-se que tem eficácia retroativa, nos termos da parte final do § 1º do art. 11 da Lei nº 9.868/99, a determinação de que a Medida Provisória nº 1.118, de 17 de maio de 2022, somente produza efeitos após decorridos noventa dias da data de sua publicação.
(STF, Tribunal Pleno, ADI 7181 MC-Ref, Rel. Min. DIAS TOFFOLI, Data de Julgamento 21.06.2022).
Ocorre que foi publicada a Lei Complementar nº 194, em 23.06.2022, com produção de efeitos imediatos, alterando diversos dispositivos da LC nº 192/2022:
Art. 10. A Lei Complementar nº 192, de 11 de março de 2022, passa a vigorar com as seguintes alterações:
"Art. 9º [...]
§ 2º Aplicam-se às pessoas jurídicas atuantes na cadeia econômica dos produtos de que trata o caput deste artigo:
I - em relação à aquisição de tais produtos, as vedações estabelecidas na alínea b do inciso I do art. 3º e no inciso II do § 2º do art. 3º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e na alínea b do inciso I do art. 3º e no inciso II do § 2º do art. 3º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003; e
II - em relação aos créditos de que tratam o art. 3º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e o art. 3º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, distintos do crédito referido no inciso I deste parágrafo, a autorização estabelecida pelo art. 17 da Lei nº 11.033, de 21 de dezembro de 2004.
§ 3º De 11 de março de 2022 até o prazo estabelecido no caput , a pessoa jurídica que adquirir os produtos de que trata o caput deste artigo para utilização como insumo, nos termos do inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e do inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, fará jus a créditos presumidos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins em relação à aquisição no mercado interno ou importação de tais produtos em cada período de apuração.
§ 4º O valor dos créditos presumidos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins de que trata o § 3º deste artigo em relação a cada metro cúbico ou tonelada de produto adquirido no mercado interno ou importado corresponderá aos valores obtidos pela multiplicação das alíquotas das referidas contribuições estabelecidas no caput do art. 2º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e no caput do art. 2º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, sobre o preço de aquisição dos combustíveis.
§ 5º Os créditos presumidos instituídos no § 3º deste artigo:
I - sujeitar-se-ão às hipóteses de vinculação mediante apropriação ou rateio e de estorno previstas na legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins para os créditos de que tratam o art. 3º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e o art. 3º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, especialmente aquelas estabelecidas no § 8º do art. 3º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e no § 8º do art. 3º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e no § 3º do art. 6º, combinado com o inciso III do caput do art. 15 dessa mesma Lei;
II - somente poderão ser utilizados para desconto de débitos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, exceto se vinculados a receitas de exportação ou na hipótese prevista no art. 16 da Lei nº 11.116, de 18 de maio de 2005.
§ 6º Durante o prazo estabelecido no caput, fica suspenso o pagamento das contribuições de que tratam o caput e o § 1º deste artigo incidentes nas aquisições no mercado interno e nas importações de petróleo efetuadas por refinarias para a produção de combustíveis.
§ 7º Aplica-se o disposto no § 6º deste artigo aos insumos naftas, com Nomenclatura Comum do Mercosul/Sistema Harmonizado - NCM/SH 2710.12.49, outras misturas (aromáticos), NCM/SH 2707.99.90, óleo de petróleo parcialmente refinado, NCM 2710.19.99, outros óleos brutos de petróleo ou minerais (condensados), NCM 2709.00.10, e N-Metilanilina, NCM/SH 2921.42.90.
§ 8º A suspensão de pagamento de que tratam os §§ 6º e 7º deste artigo converte- se em alíquota 0 (zero) após a utilização exigida pelos referidos dispositivos, aplicando-se à pessoa jurídica que adquire o produto com suspensão o disposto no art. 22 da Lei nº 11.945, de 4 de junho de 2009.
§ 9º A Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil disciplinará o disposto nos §§ 6º, 7º e 8º deste artigo, podendo, inclusive, exigir que o adquirente preste declaração ao fornecedor de petróleo para informar a parcela da aquisição que será utilizada para a produção dos combustíveis referidos nos §§ 6º e 7º deste artigo."(NR)
"Art. 9º-A As alíquotas da Contribuição para o PIS/Pasep, da Cofins e da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (Cide) incidentes sobre as operações que envolvam gasolina e suas correntes, exceto de aviação, de que tratam o inciso I do caput do art. 4º da Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998, o inciso I do caput do art. 5º e o art. 9º da Lei nº 10.336, de 19 de dezembro de 2001, e o inciso I do caput do art. 23 da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004, ficam reduzidas a 0 (zero) até 31 de dezembro de 2022.
Parágrafo único. As alíquotas da Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público incidente na Importação de Produtos Estrangeiros ou Serviços (Contribuição para o PIS/Pasep-Importação) e da Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social devida pelo Importador de Bens Estrangeiros ou Serviços do Exterior (Cofins-Importação) incidentes na importação de gasolina e suas correntes, exceto de aviação, de que trata o § 8º do art. 8º da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004, ficam reduzidas a 0 (zero) no prazo estabelecido no caput deste artigo."
Art. 9º-B Até 31 de dezembro de 2022, ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas das contribuições de que tratam o caput e o § 1º do art. 9º desta Lei Complementar incidentes sobre a receita ou o faturamento na venda ou sobre a importação de gás natural veicular classificado nos códigos 2711.11.00 ou 2711.21.00 da NCM."
[...]".
Em resumo, a LC nº 194/2022 (i) excluiu a pessoa jurídica adquirente final como beneficiário do aproveitamento de créditos nas aquisições de combustíveis para uso próprio; (ii) vedou a possibilidade de manutenção de créditos nas operações, com remissão aos dispositivos das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003 (art. 3º, inciso I, b c/c §§ 1º e 1º-A do art. 2º e inciso II do § 2º, e art. 3º, inciso II); (iii) autorizou a apropriação de créditos nas formas dos artigos 3º, inciso II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, e do art. 17 da Lei nº 11.033/2004, que não sejam relativos às aquisições dos produtos; (iv) incluiu novos produtos sujeitos à alíquota zero; e (v) dispôs sobre a possibilidade de créditos presumidos na aquisição de produtos utilizados como insumos.
Conforme se observa, a referida lei complementar retirou do adquirente final e do revendedor (hipótese da impetrante) o benefício concedido pela LC nº 192/2022, impossibilitando a manutenção de créditos nas operações de aquisição dos produtos para revenda e consumo.
Considerando que a LC nº 192/2022 estabeleceu a alíquota zero de PIS/COFINS do óleo diesel, do gás liquefeito de petróleo - GLP, do querosene de aviação e do biodiesel, até o final do presente exercício financeiro, e garantiu a todas as pessoas jurídicas da cadeia a manutenção dos créditos vinculados, não poderiam a Medida Provisória nº 1.118/2022 e a Lei Complementar nº 194/2022 restringir ou mesmo obstar a manutenção do crédito, majorando indiretamente a carga tributária, sem se submeterem às regras constitucionais da anterioridade nonagesimal prevista art. 195, § 6º, da CRFB/88.
Insta salientar que a Medida Provisória 1.118/2022, que aguardava votação no Senado, perdeu a validade em 27.9.2022, além de não ter sido editado decreto legislativo disciplinando as relações jurídicas decorrentes da perda de sua eficácia (§ 3º, § 7º e § 11, art. 62, da CRFB/88). Com isso, retornou-se à vigência a redação do artigo 9º da LC nº 192/2022.
Diante desse cenário, evidencia-se que deve ser aplicado ao presente caso o mesmo entendimento firmado pelo STF ao julgar a ADI 7181/DF.
Assim, tendo em vista a jurisprudência consolidada do STF quanto à observância obrigatória da anterioridade nonagesimal, e na linha do que foi decidido pela Suprema Corte no julgamento da ADI 7.181/DF, entende-se que a LC nº 194/2022, de 23 de junho de 2022, quanto à matéria objeto dos autos, somente poderá produzir efeitos após decorridos 90 (noventa) dias da data de sua publicação.
Por fim, quanto à alegação no sentido de que a tributação do combustível é monofásica e, por isso, os revendedores e consumidores já não poderiam descontar créditos em suas operações, a teor da decisão do Superior Tribunal de Justiça (STJ) – Tema 1093, cabe ressaltar que, conforme destacado pelo STF na decisão proferida no bojo da ADI 7181 MC, “a atual regra geral de que as aquisições de produtos não sujeitos ao pagamento das contribuições não ensejam direito a crédito no regime não cumulativo (vide inciso II do § 2º do art. 3º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, incluído pela Lei nº 10.865/04) não impede que o legislador determine em sentido contrário em casos específicos.” Inclusive, na citada decisão, o STF registrou que “a priori, julgo inexistir vedação constitucional quanto à possibilidade de o legislador prever que, em casos particulares, a aquisição de bens não sujeitos ao pagamento das contribuições em tela, como é o caso de aquisição de bens sujeitos à alíquota zero de PIS/Pasep e Cofins, gerar direito a crédito em tal regime. É que o legislador ordinário possui autonomia para tratar da não cumulatividade da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins.”
Em conclusão, deve ser mantida a sentença.
Ante o exposto, voto no sentido de negar provimento à apelação da União e à Remessa Necessária, nos termos da fundamentação supra.
Documento eletrônico assinado por LUIZ ANTONIO SOARES, Desembargador Federal Relator, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002926457v2 e do código CRC 4edf3e1f.
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Data e Hora: 21/07/2026, às 13:30:17