Apelação/Remessa Necessária Nº 5013799-45.2026.4.02.5101/RJ
RELATOR: Juiz Federal ALFREDO JARA MOURA
RELATÓRIO
Trata-se de remessa necessária e de recurso de apelação interposto pela UNIÃO FEDERAL/FAZENDA NACIONAL, em face de sentença de , proferida pelo Juízo da 20ª Vara Federal do Rio de Janeiro, que, nos autos do mandado de segurança em referência, julgou procedente o pedido e concedeu a segurança nos seguintes termos:
"3 - Dispositivo
Diante do exposto, confirmo a liminar e JULGO PROCEDENTE O PEDIDO E CONCEDO A SEGURANÇA, julgando o mérito na forma do art. 487, I, do CPC, para determinar que a autoridade impetrada se abstenha de cobrar ou exigir o Imposto de Renda sobre ganho de capital decorrente da transmissão por doação de legítima do imóvel objeto da impetração.
Condeno a ré à restituição das custas pagas pela impetrante (art. 82, §2º do CPC).
Sem honorários advocatícios (art. 25 da Lei 12.016/2009).
Sentença sujeita ao reexame necessário, artigo 14, §1º da Lei 12.016/2009.
Notifique-se a Autoridade Impetrada.
Desnecessária a ciência do MPF, ante o Parecer exarado.
P.R.I".
Em seu recurso de apelação (), a União Federal (Fazenda Nacional) sustenta, em síntese, que a incidência do Imposto de Renda sobre Pessoa Física (IRPF) não recai sobre a doação em si, mas sobre o ganho de capital (mais-valia) evidenciado no momento da transferência do bem.
Argumenta que o doador possui a faculdade legal de transferir o imóvel pelo valor histórico ou de mercado; ao optar pela segunda hipótese, exterioriza uma disponibilidade jurídica de acréscimo patrimonial que estava latente.
A apelante defende a inexistência de bitributação entre o IRPF e o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD), sob a alegação de que as bases econômicas são distintas: enquanto o tributo estadual incide sobre a transmissão gratuita da totalidade do bem, o imposto federal tributa exclusivamente o lucro imobiliário.
Afirma, ainda, que a atuação administrativa pauta-se no artigo 23 da Lei nº 9.532/1997, norma que goza de presunção de constitucionalidade.
Por fim, a União menciona que, embora o Supremo Tribunal Federal tenha reconhecido a repercussão geral sobre a matéria (Tema 1391), o mérito ainda não possui julgamento definitivo, de modo que a suspensão da exigibilidade do crédito tributário dependeria do depósito integral do montante controvertido, nos termos do artigo 151, inciso II, do Código Tributário Nacional.
Ao final, requer:
Ante o exposto, a UNIÃO FEDERAL (FAZENDA NACIONAL) requer:
1. O recebimento e provimento do presente recurso para reformar integralmente a sentença, denegando-se a segurança e reconhecendo a legitimidade da incidência do IRPF sobre o ganho de capital.
2. Subsidiariamente, caso mantida a suspensão, que seja determinado o depósito judicial do montante integral.
3. A condenação dos Apelados ao ressarcimento das custas processuais.
Em suas contrarrazões (), os apelados pugnam pela manutenção integral da sentença que concedeu a segurança, sustentando que a doação de imóvel em adiantamento de legítima não configura fato gerador do Imposto de Renda (IRPF).
Alegam que a doação é um ato de liberalidade que implica decréscimo patrimonial para o doador, inexistindo a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda (acréscimo patrimonial) exigida pelo artigo 43 do Código Tributário Nacional.
Argumentam que a interpretação da Fazenda Nacional, baseada no artigo 23 da Lei nº 9.532/1997, extrapola os limites constitucionais da competência tributária da União (art. 153, III, da CF/88), uma vez que a valorização potencial do bem, sem alienação onerosa, não revela capacidade contributiva.
Ressaltam, ainda, que a incidência pretendida configuraria indevida bitributação, pois a operação já foi objeto de recolhimento do Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD), tributo de competência estadual.
Quanto ao Tema 1391 da repercussão geral no STF, defendem que o simples reconhecimento da relevância da matéria não obsta o julgamento do feito, nem altera a orientação jurisprudencial que lhes é favorável.
Por fim, requerem o desprovimento do recurso de apelação e a manutenção da sentença em todos os seus termos.
Ainda na origem, o Ministério Público Federal apresenta petição sem análise do mérito, por nao vislumbrar hipótese de interesse público que justifique sua intervenção obrigatória ().
É o relatório. Peço dia para julgamento.
VOTO
1. Admissibilidade:
Conheço da remessa necessária e do recurso de apelação, pois presentes os requisitos de admissibilidade (, e ).
2. Questão em discussão:
A questão em discussão consiste em definir se a incidência do IRPF sobre o ganho de capital apurado na doação de imóvel, quando avaliado pelo valor de mercado, nos termos do art. 23, § 1º, da Lei nº 9.532/97, configura bitributação ou invasão da competência tributária estadual em face da incidência do ITCMD.
3. Caso em exame:
Cuida-se, na origem, de mandado de segurança preventivo impetrado pelo espólio de C. R. A. D. F. e V. C. C. A. D. F. contra ato do DELEGADO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL NO RIO DE JANEIRO II (Barra da Tijuca), objetivando ():
"Por todo o exposto, a Impetrante requer a V. Exa., respeitosamente, que:
(i) seja deferida medida liminar, inaudita altera pars, a fim de que seus efeitos sirvam para os Impetrantes, permitindo a suspensão da exigibilidade do crédito tributário decorrente da IR - Ganho de Capital exigido pelo Impetrado, no valor de R$ 21.034,53 (vinte e um mil trinta e quatro reais e cinquenta e três centavos), cujo vencimento se dará em 27/02/2026;
(ii) Determine, ainda, em sede de liminar, que a autoridade impetrada se abstenha de praticar quaisquer atos de cobrança, de lavrar autos de infração, de impor restrições cadastrais ou de obstar a expedição de certidões de regularidade fiscal em razão do não recolhimento do imposto, durante o prazo de vigência da medida judicial assecuratória do direito da Impetrante até a prolação de decisão judicial definitiva de mérito;
(iii) seja realizada a notificação da d. autoridade coatora para, querendo, apresentar as informações que entender necessárias, bem como se dê ciência do feito ao órgão de representação judicial da mencionada autoridade coatora para que, querendo, ingresse no feito, nos termos dos incisos I e II do art. 7º da Lei nº 12.016/2009;
(iv) ao final, seja confirmada a liminar deferida e, por consequência, seja concedida em definitivo a segurança, a fim de julgar PROCEDENTE o pedido ora formulado e concedida a ordem, nos termos do art. 487, do CPC, para declarar a inconstitucionalidade do artigo 3º, §3º da Lei n.º 7.713/1988, bem como, consequentemente, determinar indevida a exigência do IR - Ganho de Capital objeto do presente Mandado de Segurança, lançado em decorrência da doação realizada pelos Impetrantes à sua filha".
No , a liminar foi concedida para "para suspender a exigibilidade do crédito tributário decorrente da IR - Ganho de Capital exigido, conforme DARF juntado no Evento 1, Declaração 8, a impor que em relação ao mesmo crédito a autoridade impetrada abstenha-se de praticar quaisquer atos de cobrança".
A autoridade impetrada prestou informações () ao Juízo a quo sustentando que ser descabida a tese da bitributação aventada, porquanto o ganho de capital, nas transferências por sucessão tem o fato gerador previsto pelo § 1º do art. 23 da Lei nº 9.532/97. Aduz que a atualização dos bens pelo valor de mercado é facultativa no caso do imposto de renda, e que, feita a opção pelo valor de mercado, a diferença a maior entre esse valor e o valor que constava na declaração do doador sujeita-se à incidência do imposto de renda sobre ganho de capital. Esclareceu que se a transferência de bens e direitos na doação em adiantamento da legítima fosse efetuada pelo valor constante na última Declaração de Bens e Direitos do doador, não haveria cobrança de imposto no ato da transferência, mas o donatário deveria incluir os bens e direitos, em sua Declaração de Bens e Direitos, pelo valor constante na declaração do doador. Afirma que o fato gerador, base de cálculo e o contribuinte do IRPF do ITCMD seriam distintos.
Na petição de , a União manifestou interesse em ingressar no feito.
O Ministério Público Federal apresenta petição sem análise do mérito, por não vislumbrar hipótese de interesse público que justifique sua intervenção obrigatória ().
Conforme relatado, na sentença de , o juízo confirmou a liminar, julgou procedente o pedido e concedou a segurança, para determinar que a autoridade impetrada se abstenha de cobrar ou exigir o Imposto de Renda sobre ganho de capital decorrente da transmissão por doação de legítima do imóvel objeto da impetração.
Apresentando o caso em exame, passa-se às razões de decidir.
4. Razões de decidir:
Conforme já relatado, no caso em tela, os apelados alegam que a bitributação ocorreria, porque já teria havido incidência e recolhimento do ITCMD para transferência do bem doado, não sendo lícito à União Federal tributar com imposto de renda a transferência do mesmo bem.
A União, por sua vez, sustenta a legitimidade da cobrança de Imposto de Renda sobre o ganho de capital apurado na doação realizada a valor de mercado, afirmando não haver bitributação, por se tratarem de tributos com fatos geradores distintos. Aduz que, nos termos do art. 23 da Lei nº 9.532/1997, a diferença entre o valor histórico e o valor de mercado configura ganho de capital tributável, cuja incidência decorre de opção do contribuinte, destacando o caráter antielisivo da norma. Requer, assim, a reforma da sentença, com a denegação da segurança.
Pois bem.
Dispõe a Lei nº 7.174/2015 do Estado do Rio de Janeiro que o fato gerador do Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação de quaisquer bens ou direitos (ITCMD) é: i) a transmissão causa mortis de quaisquer bens ou direitos e; ii) a doação de quaisquer bens ou direitos.
Referida lei esclarece que o contribuinte do imposto é o beneficiário, usufrutuário, cessionário, fiduciário, herdeiro, legatário ou donatário, assim entendida a pessoa em favor da qual se opera a transmissão do bem ou direito, por doação ou causa mortis. Além disso, estabelece que a base de cálculo do imposto é o valor de mercado do bem ou do direito transmitido.
Veja os seguintes dispositivos da lei aludida:
Art. 2º O imposto tem como fatos geradores:
I - a transmissão causa mortis de quaisquer bens ou direitos; e
II - a doação de quaisquer bens ou direitos.,
Parágrafo único - Nas transmissões causa mortis e doações ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos sejam os beneficiários, usufrutuários, cessionários, fiduciários, herdeiros, legatários ou donatários.
(…)
Art. 10. O contribuinte do imposto é o beneficiário, usufrutuário, cessionário, fiduciário, herdeiro, legatário ou donatário, assim entendida a pessoa em favor da qual se opera a transmissão do bem ou direito, por doação ou causa mortis.
(…)
Art. 14. A base de cálculo do imposto é o valor de mercado do bem ou do direito transmitido.
§ 1º O valor de mercado é determinado por meio de avaliação judicial ou administrativa, que poderão considerar, dentre outros elementos, as disposições desta seção, o valor declarado pelo contribuinte, valores praticados ou oferecidos em operações onerosas relativas aos bens e direitos transmitidos ou a similares, ou fixados para incidência de outros tributos, bem como indicadores de mercado e normas técnicas ou contábeis aplicáveis.
(…)
Por sua vez, o Imposto de Renda consiste em um tributo de competência privativa da União incidente sobre a renda e proventos de qualquer natureza, nos termos do art. 153, III da CRFB/88, in verbis:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
II - renda e proventos de qualquer natureza;
O art. 43 do CTN estabelece que o fato gerador do imposto compreende a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de acréscimo patrimonial decorrente da percepção de renda ou de proventos de qualquer natureza, verbis:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
Esta Terceira Turma Especializada, na esteira do magistério do Eminente Desembargador Federal Marcus Abraham, já assentou que “O fato gerador do Imposto de Renda é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de rendas e proventos de qualquer natureza, consistindo, portanto, no “acréscimo patrimonial (riqueza nova) disponível (faculdade de usar), independente da sua origem ou titularidade, desdobrando-se nos seguintes elementos: a) renda: acréscimo patrimonial, de caráter pessoal, graduada segundo a capacidade contributiva. Trata-se dos ganhos derivados do capital, do trabalho ou de ambos combinados. Importâncias recebidas por pessoa física ou jurídica, durante certo período, como remuneração de trabalho, lucro ou de investimento de capital; b) proventos: são os rendimentos derivados de aposentadoria, pensão e benefícios de natureza previdenciária, ou prêmios de loteria, recompensas, doações, e até ganhos ilícitos, entre outros” (TRF2, APELAÇÃO CÍVEL Nº 5026633-22.2022.4.02.5101, 3a. TURMA ESPECIALIZADA, Desembargador Federal MARCUS ABRAHAM, POR UNANIMIDADE, JUNTADO AOS AUTOS EM 23/03/2023).
Em relação ao ganho de capital nas transferências por sucessão, o § 1° do art. 23 da Lei n° 9.532/97 especifica que está sujeito ao imposto de renda, à alíquota de 15% (quinze por cento), a diferença a maior entre o valor de mercado e o valor pelo qual constavam da declaração de bens do de cujus, se a transferência for efetuada a valor de mercado. In verbis:
Art. 23. Na transferência de direito de propriedade por sucessão, nos casos de herança, legado ou por doação em adiantamento da legítima, os bens e direitos poderão ser avaliados a valor de mercado ou pelo valor constante da declaração de bens do de cujus ou do doador.
§ 1º Se a transferência for efetuada a valor de mercado, a diferença a maior entre esse e o valor pelo qual constavam da declaração de bens do de cujus ou do doador sujeitar-se-á à incidência de imposto de renda à alíquota de quinze por cento.
§ 2o O imposto a que se referem os §§ 1o e 5o deverá ser pago: (Redação dada pela Lei nº 9.779, de 1999)
I - pelo inventariante, até a data prevista para entrega da declaração final de espólio, nas transmissões mortis causa, observado o disposto no art. 7o, § 4o da Lei no 9.250, de 26 de dezembro de 1995; (Incluído pela Lei nº 9.779, de 1999)
II - pelo doador, até o último dia útil do mês-calendário subseqüente ao da doação, no caso de doação em adiantamento da legítima; (Incluído pela Lei nº 9.779, de 1999)
III - pelo ex-cônjuge a quem for atribuído o bem ou direito, até o último dia útil do mês subseqüente à data da sentença homologatória do formal de partilha, no caso de dissolução da sociedade conjugal ou da unidade familiar. (Incluído pela Lei nº 9.779, de 1999)
§ 3º O herdeiro, o legatário ou o donatário deverá incluir os bens ou direitos, na sua declaração de bens correspondente à declaração de rendimentos do ano-calendário da homologação da partilha ou do recebimento da doação, pelo valor pelo qual houver sido efetuada a transferência.
§ 4º Para efeito de apuração de ganho de capital relativo aos bens e direitos de que trata este artigo, será considerado como custo de aquisição o valor pelo qual houverem sido transferidos.
§ 5º As disposições deste artigo aplicam-se, também, aos bens ou direitos atribuídos a cada cônjuge, na hipótese de dissolução da sociedade conjugal ou da unidade familiar.
Importante registrar que, inobstante o tema não seja pacífico na jurisprudência, acompanho entendimento de que o § 1° do art. 23 da Lei n° 9.532/97 não padece de vício de inconstitucionalidade.
Nesse sentido, já se manifestou a Suprema Corte, no voto de relatoria do Exmº. Ministro Luiz Fux, ao julgar o RE 1.437.588 AgR, no âmbito da Primeira Turma, e o Exmº Ministro Gilmar Mendes, relator dos autos apreciado pela Segunda Turma.
Confira o seguinte excerto do voto Exmº. Ministro Luiz Fux:
“Não se observa, nesta perspectiva, inconstitucionalidade no comando do artigo o artigo 23, §1º, da Lei 9.532/1997, sob a ótica contida nos artigos 151, I e 153, II, da Constituição Federal, devendo ser afastado bis in idem admitido no acórdão recorrido, como já decidido neste Supremo Tribunal Federal. Anoto a decisão exarada no RE 1.425.609, rel. Min. Gilmar Mendes, DJe de 27/4/2023, e os seguintes precedentes, in verbis:”
O referido julgado foi assim ementado:
EMENTA: AGRAVO INTERNO NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. IRPF. ITCMD. SUCESSÃO. GANHO DE CAPITAL. TRANSMISSÃO DE BEM CAUSA MORTIS. SUPOSTO BIS IN IDEM. INEXISTÊNCIA. PRECEDENTES. MANIFESTO INTUITO PROTELATÓRIO. AGRAVO INTERNO DESPROVIDO, COM IMPOSIÇÃO DE MULTA DE 5% (CINCO POR CENTO) DO VALOR ATUALIZADO DA CAUSA, NOS TERMOS DO ARTIGO 1.021, § 4º, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL, CASO SEJA UNÂNIME A VOTAÇÃO.
(RE 1437588 AgR, Relator(a): LUIZ FUX, Primeira Turma, julgado em 22-08-2023, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 30-08-2023 PUBLIC 31-08-2023)
Por seu turno, o Ministro Gilmar Mendes, ao julgar o RE 1.425.609, também afastou a conclusão de bitributação do imposto de renda da pessoa física com o ITCMD, ao asseverar que o § 1º do art. 23 da Lei 9.532/1997 apenas registrou o momento em que se firma o acréscimo no patrimônio, não configurando um fato novo que geraria imposto de renda.
“Conforme consignado na decisão anterior, o § 1º do art. 23 da Lei 9.532/1997 apenas registrou o momento em que se firma o acréscimo no patrimônio, não configurando, portanto, um fato novo que geraria imposto de renda.”
Eis a ementa:
Direito Tributário. 2. Agravo Regimental em Recurso Extraordinário Com Agravo. 3. Imposto Sobre a Renda. Ganho de Capital. Existência de Acréscimo Patrimonial. Imposto Sobre Transmissão Causa Mortis e Doação. 4. Alegação de bitributação. Não ocorrência. 5. Agravo Regimental a que se nega provimento.
(RE 1425609 AgR-segundo, Relator(a): GILMAR MENDES, Segunda Turma, julgado em 20-05-2024, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 24-05-2024 PUBLIC 27-05-2024)
Também o Superior Tribunal de Justiça, por meio da Primeira Turma, compreendeu pela ausência de bitributação e constitucionalidade do §1° do art. 23 da Lei n° 9.532/97, na linha do entendimento exarado pela Suprema Corte, no citado RE 1.425.609.
Veja o seguinte excerto do voto condutor do Ministro Gurgel Faria, ao julgar o REsp n. 1.968.695/SP, em 13/8/2024, DJe de 29/8/2024.
“Sobre o referido dispositivo, cabe registrar, de antemão, que o Supremo Tribunal Federal, nos autos do RE 1.425.609/GO, por maioria de votos, vencidos os eminentes Ministros Dias Toffoli e André Mendonça, manifestou-se pela ausência de bitributação e constitucionalidade da norma, que trata da incidência do IRRF quando a transferência de bens se opera pelo valor de mercado.”
No mesmo sentido, já vinha se posicionando a jurisprudência do Tribunal Regional da 4ª Região. Confira os seguintes arestos:
EMENTA: IMPOSTO DE RENDA. GANHO DE CAPITAL. TRANSMISSÃO HEREDITÁRIA. ARTIGO 23, §1º, DA LEI 9.532, DE 1997. ITCM. Não é inconstitucional o §1º do art. 23 da Lei 9.532, de 1997, sendo descabida a alegação de bitributação, na medida em que, no caso do imposto de renda, o fato gerador é o acréscimo patrimonial (art. 43, II, do CTN), enquanto no caso do ITCM (CF, art. 155, I, e CTN, art. 35, I), o fato gerador é a transmissão do bem, além de serem distintas as respectivas bases de cálculo (no caso do IR, é apenas a valorização imobiliária; no caso do ITCM, o valor total do bem). (TRF4, ApRemNec 5022121-91.2015.4.04.7200, 2ª Turma, Relator RÔMULO PIZZOLATTI, julgado em 07/12/2017)
EMENTA: TRIBUTÁRIO. IRPF. TRANSMISSÃO HEREDITÁRIA. BENS E DIREITOS. VALOR DE AVALIAÇÃO. VALOR DA DECLARAÇÃO DO DE CUJUS. FACULDADE. LEGALIDADE. BITRIBUTAÇÃO. INOCORRÊNCIA.
1. Conforme prevê o art. 23 da Lei nº 9.532/97, os bens e direitos transmitidos por sucessão podem ser avaliados (i) a valor de mercado ou (ii) no valor constante da última declaração de bens do de cujus.
2. O legislador concede ao contribuinte autorização para que opte pelo momento de apuração do ganho de capital obtido com a valorização dos bens e direitos herdados. Assim, caso a opção seja pela avaliação a valor de mercado, o contribuinte se sujeita ao recolhimento do imposto de renda sobre o ganho de capital, na forma do §1º do art. 23 da Lei nº 9.532/97, correspondente à diferença entre o valor de declarado e o valor de mercado. (TRF4, ApRemNec 5043536-70.2023.4.04.7000, 2ª Turma, Relator EDUARDO VANDRÉ OLIVEIRA LEMA GARCIA, julgado em 16/07/2024)
Diferentemente da vedação ao bis in idem, em que um mesmo ente político concentra mais de uma incidência de impostos sobre um mesmo fator gerador, a bitributação configura-se quando entes diversos tributam o mesmo fato gerador.
Nesse sentido, confira:
Ementa: Direito tributário. Agravo interno em recurso extraordinário com agravo. Imposto sobre a renda. Ganho de capital. Antecipação de legítima. Ausência de acréscimo patrimonial. Vedação à bitributação. 1. Agravo interno contra decisão monocrática que negou seguimento a recurso extraordinário com agravo interposto em face de acórdão que afastara a incidência do imposto de renda sobre o ganho de capital apurado por ocasião da antecipação de legítima (Lei n° 7.713/1988, art. 3º, § 3º; e Lei nº 9.532/1997, art. 23, § 1º e § 2º, II). 2. Esta Corte possui entendimento de que o imposto sobre a renda incide sobre o acréscimo patrimonial disponível econômica ou juridicamente (RE 172.058, Rel. Min. Marco Aurélio). Na antecipação de legítima, não há, pelo doador, acréscimo patrimonial disponível. Acórdão alinhado à jurisprudência desta Corte. 3. O constituinte repartiu o poder de tributar entre os entes federados, introduzindo regras constitucionais, que, sobretudo no que toca aos impostos, predeterminam as materialidades tributárias. Esse modelo visa a impedir que uma mesma materialidade venha a concentrar mais de uma incidência de impostos de um mesmo ente (vedação ao bis in idem) ou de entes diversos (vedação à bitributação). Princípio da capacidade contributiva. 4. Admitir a incidência do imposto sobre a renda acabaria por acarretar indevida bitributação em relação ao imposto sobre transmissão causa mortis e doação (ITCMD). 5. Agravo interno a que se nega provimento.
(ARE 1387761 AgR, Relator(a): ROBERTO BARROSO, Primeira Turma, julgado em 22-02-2023, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 28-02-2023 PUBLIC 01-03-2023)
No que toca ao caso em exame, ao cotejar os supracitados diplomas legais, objeto do questionamento, a meu sentir, compreende-se não restar configurada a alegada bitributação, porquanto há distinção de fatos geradores e bases de cálculo entre os impostos.
Enquanto nos termos do art. 43 do CTN c/c art. 23 da Lei n° 9.532/97 o fato gerador do IRPF é o acréscimo patrimonial decorrente do ganho de capital, no ITCMD, conforme art. 2º da Lei nº 7.174/2015 do Estado do Rio de Janeiro, o fato gerador é a transmissão de propriedade causa mortis.
Também se observa diferença entre as bases de cálculos, que, no IRPF, é a diferença entre o valor de mercado do imóvel na data da apuração e o valor histórico de aquisição, a teor do § 1° do art. 23 da Lei n° 9.532/97, ao passo que a base de cálculo do ITCMD corresponde obrigatoriamente ao valor de mercado, nos termos do art. 14 da Lei estadual nº 7.174/2015.
Sendo assim, uma vez que não se verifica coincidência entre elementos constitutivos do IRPF e do ITCMD não se vislumbra ilegalidade da União Federal/Fazenda Nacional ao submeter o acréscimo patrimonial decorrente do ganho de capital dos bens transferidos pelo espólio aos herdeiros, a valor atualizado, na forma do art. 43 do CTN c/c art. 23 da Lei n° 9.532/97.
Nesse contexto, a tese de bitributação e de invasão de competência não se sustenta, uma vez que o IRPF e o ITCMD possuem fatos geradores e bases de cálculo manifestamente distintos. Não há, portanto, identidade entre os fatos geradores ou as bases de cálculo que possa caracterizar a bitributação. A União tributa a renda (ganho de capital), enquanto o Estado tributa a transmissão gratuita do patrimônio, fenômenos econômicos e jurídicos distintos.
Cumpre destacar que este entendimento vem se firmando nesta Terceira Turma Especializada, consoante se observa das ementas dos precedentes a seguir:
DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO E REMESSA NECESSÁRIA EM MANDADO DE SEGURANÇA. IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA. GANHO DE CAPITAL. TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS. AVALIAÇÃO A VALOR DE MERCADO. ART. 23, § 1º, DA LEI Nº 9.532/97. ITCMD. DISTINÇÃO DE FATOS GERADORES E BASES DE CÁLCULO. INOCORRÊNCIA DE BITRIBUTAÇÃO. REFORMA DA SENTENÇA. SEGURANÇA DENEGADA.
I. CASO EM EXAME 1. Apelação e remessa necessária interpostas contra sentença que, em mandado de segurança preventivo impetrado por espólio, concedeu a ordem para afastar a incidência do Imposto de Renda sobre suposto ganho de capital decorrente da transmissão causa mortis de imóvel objeto de partilha, sob o fundamento de inexistência de fato gerador e ocorrência de bitributação em relação ao ITCMD.
II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
2. A questão em discussão cinge-se em definir se a incidência do IRPF sobre o ganho de capital apurado na transferência de bens por sucessão causa mortis, quando avaliados a valor de mercado, nos termos do art. 23, § 1º, da Lei nº 9.532/97, configura bitributação ou invasão da competência tributária estadual em face da incidência do ITCMD.
III. RAZÕES DE DECIDIR
3. O fato gerador do IRPF é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de acréscimo patrimonial, nos termos do art. 43 do CTN, consistindo em riqueza nova disponível ao contribuinte. 4. O art. 23, § 1º, da Lei nº 9.532/97 dispõe que, na transferência por sucessão causa mortis, se os bens forem avaliados a valor de mercado, a diferença a maior em relação ao valor constante da declaração do de cujus sujeita-se à incidência do imposto de renda à alíquota de 15%. 5. O ITCMD, nos termos dos arts. 2º e 14 da Lei Estadual nº 7.174/2015, tem como fato gerador a transmissão causa mortis de bens ou direitos, e como base de cálculo o valor de mercado do bem transmitido, incidindo sobre a própria transmissão gratuita. 6. O IRPF e o ITCMD possuem fatos geradores e bases de cálculo distintos: o primeiro incide sobre o acréscimo patrimonial decorrente da valorização do bem quando avaliado a valor de mercado; o segundo incide sobre a transmissão gratuita do patrimônio. 7. A inexistência de identidade entre materialidades tributárias afasta a caracterização de bitributação, pois a União tributa a renda (ganho de capital), enquanto o Estado tributa a transmissão causa mortis. 8. O Supremo Tribunal Federal reconhece a constitucionalidade do art. 23, § 1º, da Lei nº 9.532/97 e afasta a alegação de bitributação entre IRPF e ITCMD (RE 1.425.609 AgR; RE 1.437.588 AgR). 9. O Superior Tribunal de Justiça, alinhado ao entendimento da Suprema Corte, afirma a regular incidência do imposto de renda sobre o ganho de capital quando a transferência ocorre a valor de mercado (REsp 1.968.695/SP). 10. Ao optar pela avaliação do bem pelo valor de mercado, o contribuinte realiza o acréscimo patrimonial latente, tornando-o disponível economicamente e, portanto, sujeito à tributação pelo imposto de renda. 11. Inexiste, assim, direito líquido e certo a afastar a exigência do IRPF sobre o ganho de capital apurado nos termos da legislação de regência.
IV. DISPOSITIVO E TESE
12. Remessa necessária e apelação conhecidas e providas. Tese de julgamento: 1. O art. 23, § 1º, da Lei nº 9.532/97 é constitucional e autoriza a incidência do IRPF sobre o ganho de capital apurado na transferência causa mortis quando o bem é avaliado a valor de mercado. 2. A incidência do IRPF sobre o ganho de capital na sucessão hereditária não configura bitributação em relação ao ITCMD, pois os tributos possuem fatos geradores e bases de cálculo distintos. 3. A opção do contribuinte pela avaliação do bem herdado a valor de mercado torna disponível o acréscimo patrimonial, legitimando a tributação pelo imposto de renda. Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 153, III; CTN, art. 43; Lei nº 9.532/97, art. 23 e §§; Lei Estadual/RJ nº 7.174/2015, arts. 2º, 10 e 14.
Jurisprudência relevante citada: STF, RE 1.425.609 AgR, Rel. Min. Gilmar Mendes, Segunda Turma, j. 20.05.2024; STF, RE 1.437.588 AgR, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Turma, j. 22.08.2023; STJ, REsp 1.968.695/SP, Rel. Min. Gurgel Faria, Primeira Turma, j. 13.08.2024.
(TRF2, APELAÇÃO/REMESSA NECESSÁRIA Nº 5048268-54.2025.4.02.5101, 3ª TURMA ESPECIALIZADA, Desembargador Federal PAULO LEITE, POR UNANIMIDADE, JUNTADO AOS AUTOS EM 29/04/2026)
DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. IMPOSTO DE RENDA SOBRE GANHO DE CAPITAL. TRANSFERÊNCIA DE BENS POR HERANÇA. BITRIBUTAÇÃO. INOCORRÊNCIA. REGULAR INCIDÊNCIA. REFORMA DA SENTENÇA.
I. CASO EM EXAME
1. Mandado de segurança impetrado por herdeiras visando afastar a incidência do Imposto de Renda da Pessoa Física (IRPF) sobre o ganho de capital decorrente da atualização dos bens transferidos por herança e impedir a Receita Federal do Brasil (RFB) de exigir referido tributo. O Juízo de primeiro grau concedeu a segurança, afastando a incidência do imposto.
II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
2. A questão em discussão consiste em definir se a incidência do IRPF sobre o ganho de capital na transferência de bens por sucessão hereditária configura bitributação, tendo em vista a prévia incidência do Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD), e se há fundamento legal para tal exigência tributária.
III. RAZÕES DE DECIDIR
3. O fato gerador do ITCMD é a transmissão da propriedade causa mortis, enquanto o fato gerador do IRPF sobre o ganho de capital é a aquisição de disponibilidade econômica decorrente da valorização patrimonial dos bens herdados quando declarados a valor de mercado, conforme art. 23, § 1º, da Lei nº 9.532/97.
4. O ITCMD tem como base de cálculo o valor de mercado do bem transmitido, enquanto o IRPF incide sobre a diferença entre o valor de mercado e o valor constante da última declaração do de cujus, sendo, portanto, tributos distintos com bases de cálculo próprias, o que afasta a alegação de bitributação.
5. O Supremo Tribunal Federal e o Superior Tribunal de Justiça já reconheceram a constitucionalidade da incidência do IRPF sobre o ganho de capital na transferência de bens por herança, afastando a tese de bitributação e reforçando que a tributação incide sobre acréscimo patrimonial novo, conforme precedentes RE 1.425.609 e RE 1.437.588 AgR.
6. A legislação vigente permite ao contribuinte optar pela avaliação dos bens herdados pelo valor de mercado ou pelo valor histórico declarado pelo de cujus, sendo a escolha pelo valor de mercado um evento gerador de ganho de capital tributável.
7. Diante da inexistência de violação a direito líquido e certo, a segurança concedida deve ser reformada para reconhecer a regularidade da incidência do IRPF sobre o ganho de capital nos termos da legislação aplicável.
IV. DISPOSITIVO E TESE
8. Remessa necessária e recurso de apelação conhecidos e providos. Segurança denegada.
Tese de julgamento:
1. O Imposto de Renda sobre ganho de capital na transferência de bens por herança incide apenas quando a avaliação ocorre pelo valor de mercado, conforme disposto no art. 23, § 1º, da Lei nº 9.532/97.
2. A incidência do IRPF sobre o ganho de capital decorrente da valorização patrimonial na sucessão hereditária não configura bitributação, pois possui fato gerador e base de cálculo distintos do ITCMD.
3. A opção do contribuinte pela atualização dos bens herdados para valor de mercado gera acréscimo patrimonial sujeito à tributação pelo IRPF.
Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 153, III; CTN, arts. 43 e 38; Lei nº 9.532/97, art. 23, § 1º.
Jurisprudência relevante citada: STF, RE 1.425.609, Rel. Min. Gilmar Mendes, Segunda Turma, j. 20.05.2024; STF, RE 1.437.588 AgR, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Turma, j. 22.08.2023; STJ, REsp 1.968.695/SP, Rel. Min. Gurgel Faria, Primeira Turma, j. 13.08.2024.
(TRF2, APELAÇÃO/REMESSA NECESSÁRIA Nº 5036182-85.2024.4.02.5101, 3ª TURMA ESPECIALIZADA, Desembargador Federal PAULO LEITE, POR UNANIMIDADE, JUNTADO AOS AUTOS EM 03/04/2025)
No caso em tela, portanto, nos termos da legislação em vigor, consoante o § 1º do art. 23 da Lei n. 9.532/97, os herdeiros têm duas opções: (i) declarar o bem pelo valor de custo, hipótese em que não se submete à tributação por ganho de capital, ou (ii) declarar o bem pelo valor de mercado, submetendo-se ao imposto de renda quanto ao ganho de capital correspondente.
Ao optar pela segunda via, como fizeram os impetrantes, exerceram uma escolha que dá ensejo à realização do acréscimo patrimonial latente, tornando-o disponível economicamente e, portanto, sujeito à tributação pelo Imposto de Renda, conforme o art. 43 do CTN.
Por todo o exposto, conclui-se ser devido o IRPF sobre ganho de capital apurado na doação, conforme art. 23, e seus parágrafos, da Lei 9.532/97, por ausência de bitributação.
Ante a ausência de direito líquido e certo a ensejar a concessão da ordem de segurança, a r. sentença merece ser reformada para denegar a segurança.
5. Ônus sucumbenciais:
Invertem-se o ônus das custas processuais, em razão da improcedência dos pedidos.
Sem honorários, nos termos do art. 25 da Lei nº 12.016/2009.
6. Conclusão e dispositivo:
Diante da fundamentação supra, inexistindo bitributação entre o IRPF e o ITCMD, a apelação e a remessa necessária devem ser providas para, reformando a r. sentença, julgar improcedente o pedido e denegar a segurança vindicada.
Custas processuais a cargo dos impetrantes.
Diante do exposto, voto no sentido de DAR PROVIMENTO à remessa necessária e à apelação da União Federal/Fazenda Nacional.
Documento eletrônico assinado por ALFREDO JARA MOURA, Juiz Federal Convocado, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002935008v15 e do código CRC e62972a0.
Informações adicionais da assinatura:
Signatário (a): ALFREDO JARA MOURA
Data e Hora: 28/07/2026, às 16:45:49