Apelação/Remessa Necessária Nº 5000666-13.2025.4.02.5119/RJ
RELATOR: Desembargador Federal LUIZ ANTONIO SOARES
RELATÓRIO
Trata-se de remessa necessária e de recurso de apelação interposto por UNIÃO FEDERAL, visando à reforma da sentença proferida nos autos do mandado de segurança, em que a parte impetrante objetiva que a autoridade coatora se abstenha de exigir a inclusão dos créditos presumidos de ICMS na base de cálculo do IRPJ, da CSLL, do PIS e da COFINS à luz da nova disciplina instituída pela MP 1.185/2023, convertida na Lei 14.789/2023.
A r. sentença recorrida julgou parcialmente procedente a segurança para declarar a inexistência de relação jurídico-tributária que autorize a inclusão, nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, dos valores correspondentes ao crédito presumido de ICMS concedido pelo Estado do Rio de Janeiro à impetrante.
A apelante alega (evento 33), preliminarmente a inadequação da via eleita, em face a inexistência de direito liquido e certo. Alega, ainda, a impossibilidade de aplicação do entendimento fixado no ERESP 1.517.492/PR ao caso, bem como, a legalidade da sistemática introduzida pela medida provisória 1.185/2023, convertida na Lei 14.789/2023.
Manifestação do Ministério Público (evento 6).
É o relatório. Peço dia para julgamento.
VOTO
De plano, observa-se que a apelação interposta se apresenta formalmente regular e tempestiva.
Pretende a apelante que a autoridade coatora se abstenha de exigir o IRPJ e CSLL sobre o crédito presumido de ICMS em seu favor, afastando as exigências previstas na Lei nº 14.789/23.
De plano, no tocante aos benefícios fiscais concedidos sob a forma de créditos presumidos, cabe diferenciá-los dos demais tipos de benefícios, com redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, remissão, anistia, etc.
Com efeito, no julgamento do EREsp nº 1.517.492/PR, a Primeira Seção do STJ, que reúne as duas turmas competentes para apreciação e julgamento das matérias tributárias naquela Corte Superior, firmou entendimento de que o IRPJ e a CSLL não podem incidir sobre os créditos presumidos de ICMS, sob pena de violação ao pacto federativo, conforme se observa da ementa abaixo transcrita:
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. ICMS. CRÉDITOS PRESUMIDOS CONCEDIDOS A TÍTULO DE INCENTIVO FISCAL. INCLUSÃO NAS BASES DE CÁLCULO DO IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL. INVIABILIDADE. PRETENSÃO FUNDADA EM ATOS INFRALEGAIS. INTERFERÊNCIA DA UNIÃO NA POLÍTICA FISCAL ADOTADA POR ESTADO-MEMBRO. OFENSA AO PRINCÍPIO FEDERATIVO E À SEGURANÇA JURÍDICA. BASE DE CÁLCULO. OBSERVÂNCIA DOS ELEMENTOS QUE LHES SÃO PRÓPRIOS. RELEVÂNCIA DE ESTÍMULO FISCAL OUTORGADO POR ENTE DA FEDERAÇÃO. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO FEDERATIVO. ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. INCONSTITUCIONALIDADE ASSENTADA EM REPERCUSSÃO GERAL PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (RE N. 574.706/PR). AXIOLOGIA DA RATIO DECIDENDI APLICÁVEL À ESPÉCIE. CRÉDITOS PRESUMIDOS. PRETENSÃO DE CARACTERIZAÇÃO COMO RENDA OU LUCRO. IMPOSSIBILIDADE.
I - Controverte-se acerca da possibilidade de inclusão de crédito presumido de ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
II - O dissenso entre os acórdãos paradigma e o embargado repousa no fato de que o primeiro manifesta o entendimento de que o incentivo fiscal, por implicar redução da carga tributária, acarreta, indiretamente, aumento do lucro da empresa, insígnia essa passível de tributação pelo IRPJ e pela CSLL; já o segundo considera que o estímulo outorgado constitui incentivo fiscal, cujos valores auferidos não podem se expor à incidência do IRPJ e da CSLL, em virtude da vedação aos entes federativos de instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros.
III - Ao considerar tal crédito como lucro, o entendimento manifestado pelo acórdão paradigma, da 2ª Turma, sufraga, em última análise, a possibilidade de a União retirar, por via oblíqua, o incentivo fiscal que o Estado-membro, no exercício de sua competência tributária, outorgou.
IV - Tal entendimento leva ao esvaziamento ou redução do incentivo fiscal legitimamente outorgado pelo ente federativo, em especial porque fundamentado exclusivamente em atos infralegais, consoante declinado pela própria autoridade coatora nas informações prestadas.
V - O modelo federativo por nós adotado abraça a concepção segundo a qual a distribuição das competências tributárias decorre dessa forma de organização estatal e por ela é condicionada.
VI - Em sua formulação fiscal, revela-se o princípio federativo um autêntico sobreprincípio regulador da repartição de competências tributárias e, por isso mesmo, elemento informador primário na solução de conflitos nas relações entre a União e os demais entes federados.
VII - A Constituição da República atribuiu aos Estados-membros e ao Distrito Federal a competência para instituir o ICMS - e, por consequência, outorgar isenções, benefícios e incentivos fiscais, atendidos os pressupostos de lei complementar.
VIII - A concessão de incentivo por ente federado, observados os requisitos legais, configura instrumento legítimo de política fiscal para materialização da autonomia consagrada pelo modelo federativo. Embora represente renúncia a parcela da arrecadação, pretende-se, dessa forma, facilitar o atendimento a um plexo de interesses estratégicos para a unidade federativa, associados àsprioridades e às necessidades locais coletivas.
IX - A tributação pela União de valores correspondentes a incentivo fiscal estimula competição indireta com o Estado-membro, em desapreço à cooperação e à igualdade, pedras de toque da Federação.
X - O juízo de validade quanto ao exercício da competência tributária há de ser implementado em comunhão com os objetivos da Federação, insculpidos no art. 3º da Constituição da República, dentre os quais se destaca a redução das desigualdades sociais e regionais (inciso III), finalidade da desoneração em tela, ao permitir o barateamento de itens alimentícios de primeira necessidade e dos seus ingredientes, reverenciando o princípio da dignidade da pessoa humana, fundamento maior da República Federativa brasileira (art. 1º, III, C.R.).
XI - Não está em xeque a competência da União para tributar a renda ou o lucro, mas, sim, a irradiação de efeitos indesejados do seu exercício sobre a autonomia da atividade tributante de pessoa política diversa, em desarmonia com valores éticos-constitucionais inerentes à organicidade do princípio federativo, e em atrito com o princípio da subsidiariedade, que reveste e protege a autonomia dos entes federados.
XII - O abalo na credibilidade e na crença no programa estatal proposto pelo Estado-membro acarreta desdobramentos deletérios no campo da segurança jurídica, os quais não podem ser desprezados, porquanto, se o propósito da norma consiste em descomprimir um segmento empresarial de determinada imposição fiscal, é inegável que o ressurgimento do encargo, ainda que sob outro figurino, resultará no repasse dos custos adicionais às mercadorias, tornando inócua, ou quase, a finalidade colimada pelos preceito legais, aumentando o preço final dos produtos que especfica, integrantes da cesta básica nacional.
XIII - A base de cálculo do tributo haverá sempre de guardar pertinência com aquilo que pretende medir, não podendo conter aspectos estranhos, é dizer, absolutamente impertinentes à própria materialidade contida na hipótese de incidência.
XIV - Nos termos do art. 4º da Lei n. 11.945/09, a própria União reconheceu a importância da concessão de incentivo fiscal pelos Estados-membros e Municípios, prestigiando essa iniciativa precisamente com a isenção do IRPJ e da CSLL sobre as receitas decorrentes de valores em espécie pagos ou creditados por esses entes a título de ICMS e ISSQN, no âmbito de programas de outorga de crédito voltados ao estímulo à solicitação de documento fiscal na aquisição de mercadorias e serviços.
XV - O STF, ao julgar, em regime de repercussão geral, o RE n. 574.706/PR, assentou a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS, sob o entendimento segundo o qual o valor de ICMS não se incorpora ao patrimônio do contribuinte, constituindo mero ingresso de caixa, cujo destino final são os cofres públicos. Axiologia da ratio decidendi que afasta, com ainda mais razão, a pretensão de caracterização, como renda ou lucro, de créditos presumidos outorgados no contexto de incentivo fiscal.
XVI - Embargos de Divergência desprovidos.
(EREsp n. 1.517.492/PR, relator Ministro Og Fernandes, relatora para acórdão Ministra Regina Helena Costa, Primeira Seção, julgado em 8/11/2017, DJe de 1/2/2018.)
Corroborando essa tese, no julgamento do Tema Repetitivo nº 1182, realizado no ano de 2023, quando já em vigor a LC nº 160/2017, onde a questão submetida à análise consistia em “definir se é possível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (extensão do entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL)”, a Primeira Seção do STJ deixou de estender esse entendimento aos demais benefícios negativos de ICMS, senão vejamos:
“1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como reduçãode base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu § 2º, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.”
Por essa razão, embora no julgamento do EREsp nº 1.517.492/PR não estivesse em vigor as disposições trazidas pelo art. 10 da LC nº 160/2017, acrescentando novas exigências nos §§ 4º e 5º da Lei nº 12.973/2014, por ocasião do julgamento do Tema nº 1182, quando já em vigor os dispositivos legais em questão, a colenda Corte Superior expressamente afastou sua aplicação ao crédito presumido.
Como visto acima, o item 1 do Tema 1.182 do STJ prevê que não é possível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ, da CSLL, do PIS e da COFINS, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Conforme constou do voto do Relator do REsp n. 1.945.110/RS (Tema 1.182), Min. Benedito Gonçalves, há a necessidade de registro em reserva de lucros e limitações correspondentes, nos termos da lei, muito embora não se possa exigir a comprovação de que os incentivos o foram estabelecidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
Todavia, em 29/12/2023, foi publicada a Lei nº 14.789/23, com o objetivo de modificar o regime anterior de tributação dos incentivos fiscais de ICMS caracterizados como subvenções para investimento, para fins da incidência do IRPJ e da CSLL, revogando o art. 30 da Lei nº. 12.973/14.
Cabe destacar que a nova lei, além de suprimir a possibilidade de exclusão, das bases de cálculo dos tributos, as subvenções para investimento, também passou a permitir que os contribuintes possam apurar um crédito fiscal de subvenção para investimento, respeitados os requisitos e ad condições legais (art. 6º a 12º, da Lei nº14.789/23).
Quanto aos créditos presumidos de ICMS, o disposto na Lei n. 14.789/2023 não altera o entendimento já firmado pela Corte Superior de que não cabe incluir os créditos presumidos de ICMS na base de cálculo da CSLL e IRPJ. Isso porque o fundamento jurídico da exclusão dos créditos presumidos de ICMS da base de cálculo de IRPJ/CSLL não é o enquadramento como subvenção para investimento, mas o fato de que a tributação federal do benefício fiscal positivo concedido pelos Estados viola o princípio federativo.
A tese jurídica acolhida pelo STJ no julgamento dos Embargos de Divergência no REsp n. 1.517.492/PR, na linha de que os créditos presumidos de ICMS devem ser excluídos do lucro real e das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, independentemente de qualquer limitação legal, se amparou primordialmente no fato de que a exigência fiscal federal ingressaria na esfera de autonomia de estados e municípios, o que é vedado pelo princípio federativo.
Assim, em prestígio à segurança jurídica e considerando a diretriz do art. 926 do CPC, no sentido de que os Tribunais devem uniformizar sua jurisprudência e mantê-la estável, íntegra e coerente, deve ser assegurado ao contribuinte do IRPJ/CSLL apurados pelo lucro real o direito de excluir das respectivas bases de cálculo os créditos presumidos de ICMS independentemente do cumprimento dos requisitos dispostos no art. 30 da Lei 12.973/14 e alterações da LC nº 160/2017, e independente da nova legislação que revogou esse dispositivo.
Contudo, no que se refere aos benefícios fiscais diversos do crédito presumido, a aplicação sistemática prevista no art. 30 da Lei 12.973/14 e alterações da LC nº 160/2017 fica limitada a 31 de dezembro de 2023, em face da superveniência da Lei n. 14.789, de 29/12/2023 (MP n. 1.185/2023), que revogou o art. 30 da Lei n. 12.973/14.
Nesse novo regime, as receitas de subvenção para investimento passam a ser integralmente tributadas pelo IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.
As empresas habilitadas junto à Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) que receberem subvenções para implantação ou expansão de empreendimentos econômicos poderão apurar crédito fiscal correspondente à alíquota do IRPJ de 25% (vinte e cinco por cento).
Ou seja, deixa-se de excluir os valores da subvenção para investimento das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, mas, em contrapartida, os contribuintes receberão o chamado crédito fiscal de subvenção para investimento.
Nesse sentido, os Tribunais têm decidido:
TRIBUTÁRIO. BENEFÍCIOS FISCAIS DE ICMS DIVERSOS DO CRÉDITO PRESUMIDO. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. NECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA DOS REQUISITOS LEGAIS. TEMA 1.182 DO STJ. ART. 30 DA LEI Nº 12.973, DE 2014, COM A REDAÇÃO DA LC Nº 160, DE 2017. 1. Conforme a tese firmada pelo STJ no Tema nº 1.182, a exclusão, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, de benefícios fiscais de ICMS diversos do crédito presumido exige a comprovação do efetivo registro de tais benefícios em reserva de lucros para absorção de prejuízos ou aumento de capital social, na forma prevista pelos art. 30 da Lei nº 12.973/2014 e art. 10 da Lei Complementar nº 160/2017. 2. Não deve ser exigida a comprovação prévia de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico, o que não impede que a Receita Federal proceda ao lançamento do IRPJ e da CSLL se verificar que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico. 3. Entendimento firmado pelo STJ no julgamento do Tema 1.182. 4. Efeitos limitados até 31-12-2023, em face da edição da Medida Provisória nº 1.185, de 30-08-2023, que revogou o artigo 30 da Lei nº 12.973, de 2014, com efeitos a partir de 1º de janeiro de 2024. 5. Tema 1.262: "Não se mostra admissível a restituição administrativa do indébito reconhecido na via judicial, sendo indispensável a observância do regime constitucional de precatórios, nos termos do art. 100 da Constituição Federal." (TRF4 5081632-24.2018.4.04.7100, SEGUNDA TURMA, Relatora MARIA DE FÁTIMA FREITAS LABARRÈRE, juntado aos autos em 15/10/2024).
TRIBUTÁRIO. BENEFÍCIOS FISCAIS DE ICMS DIVERSOS DO CRÉDITO PRESUMIDO. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. COMPROVAÇÃO PRÉVIA DE QUE A SUBVENÇÃO FISCAL FOI CONCEDIDA COMO MEDIDA DE ESTÍMULO À IMPLANTAÇÃO OU EXPANSÃO DO EMPREENDIMENTO ECONÔMICO. TEMA 1.182 DO STJ. 1. Para a exclusão de benefícios fiscais de ICMS diversos do crédito presumido da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, não deve ser exigida a comprovação prévia de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico. 2. Poderá a Receita Federal, contudo, proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico. Entendimento firmado pelo STJ no julgamento do Tema 1.182. 3. Os efeitos da decisão proferida no mandado de segurança, quanto aos benefícios fiscais diversos do crédito presumido, devem ficar limitados a 31 de dezembro de 2023, em face da superveniência da Lei n.º 14.789, de 29/12/2023, que revogou o art. 30 da Lei n.º 12.973/14. (TRF4, AC 5006042-47.2023.4.04.7009, PRIMEIRA TURMA, Relator LUCIANE A. CORRÊA MÜNCH, juntado aos autos em 25/03/2024).
Cabe lembrar que, tratando-se de favor fiscal, a legislação deve ser interpretada de forma restritiva, literal, sem ampliações, não se podendo presumir outras hipóteses sem previsão na legislação pertinente.
Nos termos do art. 111 do CTN, a interpretação dos benefícios fiscais deve ser estrita, não estando o Poder Judiciário autorizado a modificar ou estender os efeitos das leis concessivas, vedada a sua atuação como legislador positivo.
Por fim, cabe esclarecer que ao acrescer os parágrafos 4º e 5º no art. 30 da Lei nº 12.973/14, o art. 9º da Lei complementar nº 160/17 apenas tinha natureza formal de lei complementar, sendo certo que, materialmente, possuía natureza jurídica de lei ordinária, a qual pode ser revogada por outra lei ordinária, como ocorreu. Assim, não há ser falar em inconstitucionalidade da Lei nº 14.789/23 ao revogar os parágrafos do art. 30 da Lei nº. 12.973/14.
A constitucionalidade da Lei nº 14.789/23 é presumida e continua hígida.
Assim, diante do exposto, em relação ao crédito presumido deve ser aplicada a conclusão do EREsp nº 1.517.492/PR de que o IRPJ e a CSLL não podem incidir sobre os créditos presumidos de ICMS, sob pena de violação ao pacto federativo. Havendo outros benefícios fiscais de ICMS diverso do crédito presumido, devem ser aplicadas as disposições da Lei nº. 14.789/23 a partir de 01/01/2024.
Consigno, ainda, que o enfrentamento das questões suscitadas em grau recursal, assim como a análise da legislação aplicável, são suficientes para prequestionar junto às instâncias Superiores os dispositivos que as fundamentam.
Ante o exposto, voto no sentido de negar provimento à remessa necessária e ao recurso de apelação.
Documento eletrônico assinado por LUIZ ANTONIO SOARES, Desembargador Federal Relator, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002863190v2 e do código CRC 945d8bc5.
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