Apelação Cível Nº 5050986-58.2024.4.02.5101/RJ
RELATORA: Desembargadora Federal CLAUDIA NEIVA
RELATÓRIO
Trata-se de embargos de declaração opostos pelas impetrantes, em face do acórdão, que, por unanimidade, negou provimento à apelação, mantendo a sentença que julgou improcedente o pedido de apropriação dos valores relativos ao IPI não recuperável na base de cálculo dos créditos do PIS e da COFINS, no regime não cumulativo, a partir da IN RFB 2.121/2022.
Em suas razões recursais, sob alegação de prequestionamento da matéria, sustentam, em síntese, a existência de omissão no acórdão, apontando que “houve uma majoração indireta da contribuição ao PIS e da COFINS que, nos termos do art. 195, §6º da Constituição Federal, “só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei [no caso, a IN] que as houver instituído ou modificado”.
Aduzem que “o art. 195, §12 da CF/88 é claro ao estabelecer que o regime de não cumulatividade é matéria reservada ao legislador tributário (...), logo, não poderia o Poder Executivo ter imposto limitação à sistemática da não cumulatividade das contribuições sociais”.
Acrescentam que não houve “observância do Tema nº 756/STF no tocante à aplicação dos princípios da razoabilidade, isonomia e livre concorrência ao caso, causada pela mudança abrupta de entendimento por parte da Receita Federal”.
Contrarrazões (evento 52).
É o relatório.
VOTO
Conheço dos embargos de declaração, porque presentes os requisitos de
admissibilidade.
Como cediço, os embargos de declaração, consoante o art. 1.022 do CPC/15, destinam-se a esclarecer obscuridade, eliminar contradição, suprir omissão ou corrigir erro material no julgado.
Inexistem os vícios apontados pelas recorrentes no acórdão embargado, sendo certo que omissão haveria caso não ocorresse a apreciação das questões de fato e de direito relevantes para o deslinde da causa (cf. José Carlos Barbosa
Moreira, “Comentários ao Código de Processo Civil”, RJ, Forense, 6ª edição, volume V, p. 502; Eduardo Arruda Alvim, “Curso de Direito Processual Civil”, SP, RT, volume 2, 2000, p. 178).
O voto é expresso ao afastar a tese das recorrentes, destacando que “não há violação ao princípio da legalidade ou às regras da não-cumulatividade, pois, conforme se observa da legislação de regência, o IPI não compõe a base de cálculo do PIS e da COFINS e, portanto, não gera direito a crédito (art. 3º, § 2º, inciso II, das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03)”.
Suprimindo qualquer divergência sobre o tema, o Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp nº 2.198.235/CE, sob a sistemática dos recursos repetitivos (Tema nº 1.373), consolidou o entendimento, assentando que “O IPI não recuperável incidente sobre a operação de entrada não integra a base de apuração dos créditos da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins a partir das operações realizadas após a entrada em vigor da Instrução Normativa 2.121/2022 da Receita Federal do Brasil, em 20/12/2022”.
Consignou a Relatora que “o IPI, por não estar sujeito ao pagamento da contribuição ao PIS/PASEP e da Cofins na operação de entrada, enquadra-se perfeitamente na vedação explícita contida no art. 3º, § 2º, II, das leis que regem a matéria”, destacando que a IN RFB 2.121/2022 “não inovou no ordenamento jurídico nem extrapolou sua competência regulamentar. Apenas explicitou um entendimento que já se extrai diretamente da interpretação sistemática da Lei n.10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003”.
Contudo, em virtude da mudança de entendimento pela Receita Federal do Brasil sobre a questão em análise e prestigiando o princípio da boa-fé e da segurança jurídica dos contribuintes, expressamente fixou marco temporal a partir do qual a nova interpretação da Receita Federal do Brasil, consignada na IN 2.121/2022, deve produzir efeitos, vedada a retroatividade.
Vale conferir:
“Tema 1.373. Recurso especial REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. PIS/COFINS. Não cumulatividade. Créditos sobre IPI não recuperável. Inexistência do direito postulado.
I. CASO EM EXAME
1. Tema 1.373: recursos especiais (REsp n. 2.191.364 e REsp n. 2.198.235) afetados ao rito dos recursos repetitivos, para dirimir controvérsia relativa à inclusão do IPI não recuperável na base de cálculo dos créditos da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins no regime não cumulativo.
II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
2. Definir se o IPI não recuperável incidente sobre a operação de entrada integra a base de cálculo dos créditos da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins.
III. RAZÕES DE DECIDIR
3. A base de cálculo da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins não é apurada pelo método subtrativo na variante base sobre base, mas sim por subvariante sem faturas da variante tributo sobre tributo.
4. A sistemática da não cumulatividade da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins, instituída pela Lei n. 10.637/2002 e pela Lei n. 10.833/2003, respectivamente, permite que o contribuinte desconte créditos calculados em relação a determinados custos, despesas e encargos expressamente previstos na legislação, visando neutralizar o efeito cascata da tributação sobre o consumo ao longo da cadeia econômica. O direito ao crédito, contudo, não é irrestrito, encontrando limites nos próprios diplomas legais que o instituíram.
5. O cerne da controvérsia reside na interpretação do alcance do direito ao crédito previsto no art. 3º das leis de regência, especificamente quanto à possibilidade de inclusão, na base de cálculo desses créditos, da parcela referente ao IPI não recuperável que onera a aquisição de bens para revenda.
6. A simetria entre os créditos e os débitos permeia a legislação dos tributos não cumulativos. Apenas se admite o crédito daquilo que foi onerado pela mesma contribuição em etapa anterior da cadeia produtiva ou de circulação. Se determinada parcela do custo de aquisição não sofreu a incidência da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins na operação precedente, não há cumulatividade a ser afastada e, por conseguinte, não há crédito a ser apropriado.
7. O Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), seja ele recuperável ou não recuperável para o adquirente, é um tributo de natureza distinta das contribuições sociais em análise. Sua incidência ou não recuperação na escrita fiscal do contribuinte não altera o fato de que o valor correspondente ao IPI não constitui base de cálculo da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins devidas pelo fornecedor na operação de venda. Portanto, o IPI, por sua própria natureza e por não se submeter à tributação pelas contribuições, enquadra-se na hipótese de vedação ao creditamento prevista no art. 3º, § 2º, II, das leis de regência.
8. É irrelevante, para fins de creditamento no regime não cumulativo da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins, o argumento de que o IPI não recuperável integra o custo de aquisição da mercadoria para fins contábeis e de apuração do Imposto de Renda. A legislação da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins não cumulativas estabeleceu regras próprias e específicas para a apuração dos créditos, e a vedação contida no § 2º, II, do art. 3º prevalece sobre a regra geral de creditamento baseada no valor dos itens adquiridos (art. 3º, caput, I e II, e § 1º, I). A composição do “custo de aquisição” para fins contábeis não se confunde com a base de cálculo do crédito da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins quando a lei exclui parcelas desse custo que não foram oneradas pelas próprias contribuições.
9. As Instruções Normativas da Receita Federal do Brasil (seja a IN RFB n. 2.121/2022, art. 170, II, ou a IN RFB n. 2.152/2023, art. 171, parágrafo único, III), que vedam a inclusão do IPI incidente na venda pelo fornecedor na base de cálculo dos créditos da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins, não padecem de crise de legalidade, pois apenas explicitou e consolidou o entendimento que já decorre diretamente da interpretação sistemática das leis de regência, em especial da vedação contida no art. 3º, § 2º, II, das leis de regência.
IV. Dispositivo e Tese
10. Tese: O IPI não recuperável incidente sobre a operação de entrada não integra a base de apuração dos créditos da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins a partir das operações realizadas após a entrada em vigor da Instrução Normativa 2.121/2022 da Receita Federal do Brasil, em 20/12/2022.
11. Caso concreto: negado provimento ao recurso especial.
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Dispositivos relevantes citados: art. 1º, § 1º, art. 3º, I, §1º, I, § 2º, II, da Lei n. 10.637/2002; art. 1º, § 1º, art. 3º, I, § 1º, I, § 2º, II, da Lei n. 10.833/2003. Jurisprudência relevante citada: STJ, REsp n. 2.188.258, Rel. Min. Maria Thereza de Assis Moura, Segunda Turma, julgado em 14/5/2025”.
(REsp nº 2.198.235 – CE. Relatora Min. MARIA THEREZA DE ASSIS
MOURA. Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça. Julgado em
12/03/2026. Publicado em 17/03/2026).
Faz-se mister ressaltar que, apesar de estarem pendentes novos embargos de declaração (Petição 654412/2026), as decisões proferidas pelos Tribunais Superiores na sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos são de observância imediata, na forma do art. 1040, III, do CPC/2015.
Por fim, como dito a IN RFB 2.121/2022 apenas explicita a vedação ao creditamento prevista na regra do art. 3º, §2º, inciso II, das Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03, não havendo que se falar em observância ao princípio da anterioridade nonagesimal, uma vez que não houve inovação no ordenamento jurídico, o que, por conseguinte, afasta a hipótese de majoração indireta de tributo.
Nesse sentido:
“TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA. APELAÇÃO E REMESSA NECESSÁRIA. PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS SOBRE IPI NÃO RECUPERÁVEL. OPERAÇÕES APÓS A IN RFB Nº 2.121/2022. IMPOSSIBILIDADE. TEMA 1.373 DO STJ.
I. Caso em exame
1. Trata-se de apelação interposta pela União Federal/Fazenda Nacional e remessa necessária contra sentença que concedeu a segurança para reconhecer o direito de as impetrantes apurarem créditos de PIS e COFINS sobre o valor do IPI não recuperável incidente na aquisição de mercadorias para revenda, bem como o direito à compensação tributária. O MM. Juízo Federal entendeu que a restrição imposta pelo art. 170, II, da Instrução Normativa RFB nº 2.121/2022 extrapolaria o poder regulamentar.
II. Questão em discussão
2. A questão em discussão consiste em saber se o IPI não recuperável, incidente sobre a operação de entrada de mercadorias destinadas à revenda, pode integrar a base de apuração dos créditos da contribuição ao PIS e da Cofins no regime não cumulativo, especificamente em relação às operações ocorridas sob a égide da Instrução Normativa RFB nº 2.121/2022.
III. Razões de decidir
3. A não cumulatividade da contribuição ao PIS e da Cofins, prevista no art. 195, § 12, da CF/1988, possui contornos fixados pelo legislador ordinário, conforme entendimento do Eg. STF no Tema 756.
4. No regime não cumulativo da contribuição ao PIS e da Cofins, o creditamento submete-se às hipóteses e limitações previstas em lei, não havendo direito a crédito sobre parcela do custo de aquisição que não tenha sido onerada pelas próprias contribuições na etapa anterior da cadeia.
5. O Eg. STJ, no julgamento do Tema 1.373, fixou a tese de que o IPI não recuperável incidente sobre a operação de entrada não integra a base de apuração dos créditos da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins a partir das operações realizadas após a entrada em vigor da IN RFB nº 2.121/2022.
6. A Instrução Normativa RFB nº 2.121/2022 não extrapolou o poder regulamentar, limitando-se a explicitar a vedação de creditamento já decorrente do art. 3º, § 2º, II, das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003.
7. Inaplicável o princípio da anterioridade nonagesimal, uma vez que o ato normativo infralegal não instituiu nem majorou tributo, limitando-se a explicitar vedação legal preexistente.
IV. Dispositivo e tese
8. Remessa necessária e apelação providas para reformar a sentença e denegar a segurança.
Tese de julgamento: “1. O IPI não recuperável incidente sobre a operação de entrada não integra a base de apuração dos créditos da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins a partir das operações realizadas após a entrada em vigor da Instrução Normativa 2.121/2022 da Receita Federal do Brasil, em 20/12/2022.”
Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 195, § 6º e § 12; Lei nº 10.637/2002, art. 3º, § 2º, II; Lei nº 10.833/2003, art. 3º, § 2º, II; IN RFB nº 2.121/2022, art. 170, II. Jurisprudência relevante citada: Eg. STF, Tema 756; Eg. STJ, Tema 1.373 (REsp n. 2.109.117/SC, REsp n. 2.110.155/SC e REsp n. 2.112.553/SC)”.
(AC nº 5031541-29.2025.4.02.5001/ES. Relator Desembargador Federal ALBERTO NOGUEIRA JUNIOR. Quarta Turma Especializada do Tribunal Regional Federal da 2ª Região. Julgado em 17/06/2026. Intimação eletrônica em 19/06/2026).
“DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL EM MANDADO DE SEGURANÇA. SOBRESTAMENTO DO FEITO. CRÉDITOS DE PIS/COFINS. IPI NÃO RECUPERÁVEL. RECURSO DESPROVIDO.
1. Afasta-se o pleito de sobrestamento do feito diante do julgamento do mérito do Tema 1373/STJ sob o rito dos recursos repetitivos. Nos termos do art. 1.040, III, do CPC, a publicação do acórdão paradigma autoriza a aplicação imediata da tese vinculante, independentemente do trânsito em julgado.
2. O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do Tema Repetitivo 1.373 (REsp 2.191.364/RS e REsp 2.198.235/PR), fixou a tese de que o IPI não recuperável incidente sobre a operação de entrada não integra a base de apuração dos créditos de PIS/PASEP e COFINS a partir das operações realizadas após a entrada em vigor da Instrução Normativa RFB nº 2.121/2022, em 20.12.2022.
3. O fundamento central reside na exegese do art. 3º, § 2º, II, das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, que veda expressamente o creditamento sobre parcelas do valor de aquisição de bens que não estejam sujeitas ao pagamento das contribuições na etapa anterior.
4. Como o IPI destacado pelo fornecedor não integra a receita bruta deste e, portanto, não sofre a incidência de PIS e COFINS na origem, não há suporte legal para que o adquirente apure créditos sobre tal montante.
5. A Instrução Normativa RFB nº 2.121/2022 não é ilegal, porquanto o ato normativo secundário limitou-se a explicitar a restrição já contida nos textos legais de regência, não havendo inovações no ordenamento jurídico ou extrapolação de competência.
6. A discussão acerca da anterioridade nonagesimal é irrelevante, pois o reconhecimento de que o direito ao crédito nunca existiu na forma pretendida afasta a hipótese de criação ou majoração indireta de tributo”.
(AC nº 5064619-65.2025.4.04.7100/RS. Relatora Desembargadora Federal LUCIANE A. CORRÊA MÜNCH. Primeira Turma do Tribunal Regional Federal da 4ª Região. Julgado em 10/06/2026. Publicado em 11/06/2026).
Dessa forma, verifica-se que, na verdade, com base em alegações de omissão desejam as recorrentes modificar o julgado por não-concordância, sendo essa a via inadequada.
Consoante jurisprudência consolidada da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, “a estreita via dos embargos de declaração não é adequada para o simples rejulgamento da causa” (EDcl no AgInt na AR 4858, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, julgado em 17/03/2020 DJe 19/03/2020).
Necessário se faz esclarecer que, para fins de prequestionamento, basta que a questão tenha sido debatida e enfrentada no corpo da decisão, o que ocorreu, sendo dispensável a indicação de dispositivo legal ou constitucional.
Isto posto, voto no sentido de conhecer e NEGAR PROVIMENTO aos embargos de declaração.
Documento eletrônico assinado por CLAUDIA NEIVA, Desembargadora Federal, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002573155v6 e do código CRC 6d42064b.
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