Apelação Cível Nº 5021248-35.2018.4.02.5101/RJ
RELATORA: Juíza Federal SANDRA MEIRIM CHALU BARBOSA DE CAMPOS
RELATÓRIO
Trata-se de embargos de declaração opostos por FUNDAÇÃO VALE DO RIO DOCE DE SEGURIDADE SOCIAL – VALIA contra acórdão proferido por esta Turma, que, por unanimidade, negou provimento à apelação interposta pela ora embargante, mantendo a sentença de improcedência da ação anulatória de débito fiscal ajuizada com o objetivo de desconstituir lançamento referente à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, relativa ao ano-calendário de 1997. O julgado restou assim ementado:
TRIBUTÁRIO. AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL). ENTIDADE FECHADA DE PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR. EXERCÍCIO DE 1997. INCIDÊNCIA DA EXAÇÃO. TEMA 699 DO STF. CONSTITUCIONALIDADE. AUSÊNCIA DE IMUNIDADE. ATO DECLARATÓRIO NORMATIVO SRF Nº 17/1990. INAPLICABILIDADE PARA AFASTAR O PRINCIPAL APÓS ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. SEGURANÇA JURÍDICA E PROTEÇÃO DA CONFIANÇA. LIMITES. BASE DE CÁLCULO. INCLUSÃO DE ACRÉSCIMOS PATRIMONIAIS. INVIABILIDADE DE RESTRIÇÃO À TAXA DE ADMINISTRAÇÃO. INEXISTÊNCIA DE EQUIPARAÇÃO INTEGRAL COM INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS. PROVA PERICIAL INCONCLUSIVA. PRESUNÇÃO DE LEGITIMIDADE DO LANÇAMENTO NÃO ELIDIDA. BASES NEGATIVAS. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO E FORMALIZAÇÃO. APURAÇÃO TRIMESTRAL. REGRA GERAL. AUSÊNCIA DE OPÇÃO VÁLIDA PELO REGIME ANUAL. DEDUTIBILIDADE DE PROVISÕES. LIMITES LEGAIS. GLOSA DE RESERVAS NÃO ENQUADRADAS COMO PROVISÕES TÉCNICAS. LEGALIDADE. INEXISTÊNCIA DE NULIDADE NO LANÇAMENTO. RECURSO DESPROVIDO. MAJORAÇÃO DE HONORÁRIOS RECURSAIS.
1. Apelação interposta por entidade fechada de previdência complementar contra sentença que julgou improcedente o pedido formulado na ação anulatória de débito fiscal relativo à cobrança de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL referente ao ano-calendário de 1997.
2. A controvérsia recursal abrange: (i) a possibilidade de incidência da CSLL sobre entidades fechadas de previdência complementar à época dos fatos geradores; (ii) a alegada violação à segurança jurídica em razão do Ato Declaratório Normativo SRF nº 17/1990; e (iii) supostos vícios no lançamento tributário, incluindo critérios de apuração, base de cálculo, deduções e existência de prejuízo fiscal.
3. O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE nº 612.686 (Tema 699 da repercussão geral), firmou entendimento no sentido da constitucionalidade da incidência da CSLL sobre entidades fechadas de previdência complementar não imunes, assentando que a materialidade da exação está vinculada ao acréscimo patrimonial, e não à finalidade lucrativa da entidade.
4. A ausência de fins lucrativos não impede a ocorrência de resultados positivos ou rendimentos aptos a caracterizar acréscimo patrimonial, o que autoriza a incidência da CSLL.
5. A tese fixada pelo STF possui caráter amplo e não se limita ao período posterior à edição de normas concessivas de isenção, sendo plenamente aplicável a fatos geradores anteriores, como no caso do exercício de 1997.
6. O Ato Declaratório Normativo SRF nº 17/1990, embora represente orientação administrativa pretérita, não possui o condão de afastar a incidência de tributo previsto em lei superveniente, nem de gerar direito adquirido à manutenção de regime jurídico tributário posteriormente alterado.
7. A proteção da confiança legítima e da segurança jurídica não alcança o principal do tributo quando há alteração legislativa posterior, podendo, quando muito, repercutir sobre penalidades e encargos acessórios, como verificado na esfera administrativa.
8. A base de cálculo da CSLL corresponde ao lucro líquido ajustado, não havendo previsão legal que autorize sua limitação à taxa de administração das entidades de previdência complementar.
9. Todos os acréscimos patrimoniais, inclusive rendimentos de aplicações financeiras, integram a base de cálculo da contribuição, inexistindo fundamento jurídico para exclusão com base em analogia ou equiparação parcial com instituições financeiras.
10. A adoção de alíquotas coincidentes com as aplicáveis a instituições financeiras não implica extensão automática de regime jurídico próprio dessas entidades, especialmente quanto à composição da base de cálculo e às deduções admitidas.
11. A prova pericial produzida não foi conclusiva no sentido de demonstrar, de forma inequívoca, a existência de prejuízo fiscal no exercício de 1997 ou a integral compensabilidade de bases negativas de exercícios anteriores, subsistindo a presunção de legitimidade do lançamento.
12. A compensação de bases negativas exige comprovação documental idônea, individualização dos valores e demonstração de sua regular formalização perante o Fisco, ônus do qual a apelante não se desincumbiu.
13. Inexiste nulidade por cerceamento de defesa quando assegurada ampla dilação probatória em juízo, com realização de perícia e possibilidade de manifestação das partes, não sendo demonstrado prejuízo efetivo.
14. A apuração trimestral da CSLL constitui regra geral para pessoas jurídicas sujeitas ao lucro real, nos termos da Lei nº 9.430/1996, sendo a apuração anual regime opcional que depende de manifestação formal do contribuinte, inexistente no caso concreto.
15. A alegação de confiança em orientação administrativa pretérita não autoriza a adoção retroativa de regime de apuração mais benéfico, na ausência de opção válida exercida no momento oportuno.
16. A dedutibilidade de provisões técnicas está restrita às hipóteses expressamente previstas em lei e regulamentação específica, notadamente reservas matemáticas e de contingência, não abrangendo reservas para ajuste do plano ou fundos de oscilação de riscos.
17. A obrigatoriedade contábil ou atuarial de determinadas destinações patrimoniais não implica, automaticamente, sua dedutibilidade fiscal, que depende de expressa previsão normativa.
18. Não demonstrados vícios materiais ou formais capazes de afastar a presunção de legalidade e veracidade do lançamento tributário, impõe-se a manutenção integral da sentença de improcedência.
19. Nos termos do art. 85, §11, do CPC, é cabível a majoração dos honorários advocatícios em grau recursal, em razão do desprovimento do recurso.
20. Apelação conhecida e desprovida.
O acórdão embargado concluiu, em síntese, pela constitucionalidade da incidência da CSLL sobre entidades fechadas de previdência complementar não imunes, à luz da tese firmada pelo Supremo Tribunal Federal no Tema 699 da repercussão geral; pela impossibilidade de afastamento da exigência tributária com fundamento no Ato Declaratório Normativo SRF nº 17/1990; pela regularidade dos critérios adotados pela fiscalização na apuração da base de cálculo da contribuição; pela ausência de comprovação apta a demonstrar prejuízo fiscal ou bases negativas compensáveis em montante suficiente para desconstituir o lançamento; pela legitimidade da apuração trimestral da exação diante da inexistência de opção válida pelo regime anual; e pela legalidade da glosa de determinadas reservas e fundos não enquadrados como provisões técnicas dedutíveis pela legislação de regência.
Em suas razões recursais, a embargante sustenta a existência de contradições, omissões e obscuridades no julgado, nos termos do art. 1.022 do Código de Processo Civil.
Inicialmente, aponta alegada contradição interna quanto ao regime jurídico aplicável às entidades fechadas de previdência complementar. Afirma que o acórdão teria reconhecido a aproximação normativa dessas entidades com as instituições financeiras para justificar a incidência da CSLL em alíquota equivalente à aplicável a tais instituições, mas, simultaneamente, teria afastado a utilização de critérios próprios do regime jurídico das instituições financeiras para fins de composição da base de cálculo da contribuição, especialmente no que se refere à exclusão de recursos de terceiros. Sustenta que essa distinção violaria o princípio da isonomia e comprometeria a coerência lógica da fundamentação adotada.
Alega, ainda, omissão quanto à tese de nulidade do lançamento tributário decorrente de suposto erro na capitulação legal do auto de infração. Sustenta que a autoridade fiscal teria fundamentado a autuação no art. 3º do Decreto nº 606/1992, diploma que reputa inaplicável às entidades fechadas de previdência complementar, defendendo que a disciplina normativa pertinente seria aquela constante do Decreto nº 81.240/1978. Afirma que o acórdão deixou de examinar a relevância desse alegado equívoco e suas repercussões sobre a validade do lançamento.
Aponta também omissão e obscuridade quanto à análise das bases negativas de CSLL e ao dever de apuração da autoridade fiscal. Sustenta que o acórdão teria afirmado, de forma genérica, que a compensação de bases negativas constitui faculdade do contribuinte, sem enfrentar adequadamente a circunstância de que, à época dos fatos, a entidade se considerava não sujeita à incidência da contribuição em razão da orientação administrativa então vigente. Defende que, nesse contexto, não seria razoável exigir a formalização prévia das bases negativas ou manifestação expressa de vontade quanto ao seu aproveitamento. Aduz, ainda, que o acórdão não examinou o argumento segundo o qual competiria à autoridade lançadora, nos termos do art. 142 do CTN, apurar corretamente a matéria tributável e considerar todos os elementos legalmente aptos a influenciar a quantificação do crédito tributário.
Sustenta, igualmente, omissão quanto à incidência do art. 24 da Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro – LINDB e quanto à relevância da orientação administrativa vigente à época dos fatos. Afirma que o acórdão deixou de analisar se o Ato Declaratório Normativo SRF nº 17/1990 configuraria orientação administrativa geral apta a gerar legítima confiança e a atrair a proteção conferida pelo referido dispositivo legal. Argumenta que a decisão também não enfrentou a alegação de que existia, no âmbito do então Conselho de Contribuintes, posteriormente sucedido pelo CARF, orientação administrativa convergente no sentido da não incidência da CSLL sobre entidades fechadas de previdência complementar, circunstância que reforçaria a confiança legítima da contribuinte.
Aduz, ainda, a existência de contradição na fundamentação do acórdão ao reconhecer a relevância do Ato Declaratório Normativo SRF nº 17/1990 para fins de afastamento de penalidades e consectários da autuação, mas negar qualquer repercussão do referido ato quanto à obrigação tributária principal, sem explicitar, segundo sustenta, os fundamentos jurídicos que justificariam tal distinção.
Por fim, aponta omissão quanto à alegada impossibilidade material de exercício da opção pelo regime anual de apuração da CSLL. Sustenta que a ausência de formalização da opção decorreu precisamente da confiança depositada na orientação administrativa então vigente, segundo a qual a contribuição não seria devida, razão pela qual seria inadequado exigir o cumprimento de formalidade incompatível com a compreensão jurídica legitimamente adotada pela contribuinte naquele momento histórico.
Ao final, requer o conhecimento e provimento dos embargos de declaração para que sejam sanadas as omissões, obscuridades e contradições apontadas, com a atribuição de efeitos infringentes ao julgado, a fim de que seja reconhecida a nulidade do lançamento tributário ou, subsidiariamente, determinada a revisão da base de cálculo da exação. Requer, ainda, o pronunciamento expresso sobre os dispositivos legais e constitucionais invocados, para fins de prequestionamento.
A União apresentou contrarrazões, requerendo “não sejam recebidos os presentes embargos de Declaração ou, ainda, que os mesmos não sejam providos.” (Evento 35).
É o relatório. Peço dia para julgamento.
VOTO
Conheço dos embargos de declaração, eis que tempestivos e fundamentados em hipóteses legais de cabimento.
Conforme relatado, cuida-se de embargos de declaração opostos por FUNDAÇÃO VALE DO RIO DOCE DE SEGURIDADE SOCIAL – VALIA contra acórdão desta Turma que, por unanimidade, negou provimento à apelação, mantendo a sentença de improcedência da ação anulatória de débito fiscal relativa à cobrança de CSLL referente ao ano-calendário de 1997.
A embargante sustenta a existência de contradições, omissões e obscuridades no julgado, notadamente quanto: (i) ao tratamento conferido ao regime jurídico das entidades fechadas de previdência complementar em comparação com as instituições financeiras; (ii) à alegada nulidade do lançamento por erro de capitulação legal; (iii) à consideração das bases negativas e ao alcance do art. 142 do CTN; (iv) à incidência do art. 24 da LINDB e aos efeitos do Ato Declaratório Normativo SRF nº 17/1990; e (v) à impossibilidade material de exercício da opção pelo regime anual de apuração da CSLL.
Os embargos não merecem acolhimento.
Nos termos do art. 1.022 do Código de Processo Civil, os embargos de declaração destinam-se à integração ou correção do julgado quando presente obscuridade, contradição, omissão ou erro material. Não constituem instrumento processual adequado à rediscussão da matéria já examinada nem à obtenção de novo julgamento da causa.
No tocante à alegada contradição referente ao regime jurídico das entidades fechadas de previdência complementar, inexiste o vício apontado.
O acórdão embargado não afirmou a identidade integral entre o regime jurídico das entidades fechadas de previdência complementar e o das instituições financeiras. O que se consignou foi que a legislação tributária, em determinados períodos, previu para aquelas entidades tratamento específico quanto à incidência da CSLL, inclusive mediante aplicação de alíquota coincidente com a destinada a instituições financeiras.
Todavia, dessa circunstância não decorre a extensão automática de todo o regime jurídico aplicável às instituições financeiras, especialmente no que concerne à composição da base de cálculo, deduções e exclusões admitidas por legislação própria. Em matéria tributária, vigora o princípio da legalidade estrita, de modo que benefícios, deduções, exclusões e tratamentos favorecidos dependem de expressa previsão normativa.
Não há, portanto, incompatibilidade lógica entre reconhecer a incidência da alíquota legalmente prevista e rejeitar a pretensão de transposição integral de regras pertencentes a regime jurídico diverso.
Também não procede a alegação de omissão quanto à nulidade do lançamento em razão de suposto erro de capitulação legal.
A questão foi enfrentada de forma suficiente pelo acórdão ao concluir pela regularidade material e formal do lançamento tributário e pela inexistência de vícios capazes de comprometer sua validade.
Ainda que se admitisse eventual referência a diploma infralegal diverso daquele apontado pela embargante como mais adequado, tal circunstância não conduziria automaticamente à nulidade da exigência, sobretudo quando a materialidade tributária, os fatos geradores, a base normativa legal da incidência e os elementos necessários ao exercício do contraditório permanecem claramente identificados.
Destaque-se que irregularidades formais somente acarretam nulidade quando demonstrado efetivo prejuízo ao exercício da defesa, circunstância não evidenciada nos autos.
No que diz respeito às bases negativas e ao alcance do art. 142 do CTN, igualmente não há obscuridade ou omissão.
O acórdão expressamente consignou que a compensação ou aproveitamento de bases negativas exige comprovação documental idônea, individualização dos valores e demonstração de sua regular formalização perante a Administração Tributária.
A referência à faculdade do contribuinte não significou negar a obrigação da autoridade fiscal de apurar corretamente o tributo devido. O que se afirmou foi que a constituição do crédito tributário não impõe ao Fisco o dever de identificar, reconstruir ou reconhecer de ofício créditos fiscais cuja existência, quantificação e regular constituição não tenham sido adequadamente demonstradas pelo sujeito passivo.
A autoridade lançadora deve apurar a matéria tributável a partir dos elementos disponíveis e regularmente comprovados. Não lhe compete substituir-se ao contribuinte na demonstração de bases negativas pretéritas cuja formalização e individualização não foram comprovadas nos autos.
Quanto à alegada omissão relativa ao art. 24 da Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro e à jurisprudência administrativa da época, igualmente não se verifica o vício apontado.
O acórdão reconheceu expressamente a existência do Ato Declaratório Normativo SRF nº 17/1990 e examinou seus efeitos sob a ótica da segurança jurídica e da proteção da confiança legítima.
A conclusão adotada foi a de que referida orientação administrativa não possui aptidão para afastar a incidência de tributo instituído ou disciplinado por legislação vigente ao tempo dos fatos geradores, tampouco para gerar direito adquirido à manutenção de determinado regime jurídico tributário.
A invocação do art. 24 da LINDB não altera essa conclusão.
Tal dispositivo busca evitar a invalidação retroativa de atos, contratos, processos ou situações jurídicas constituídas com fundamento em orientação geral então vigente. Não autoriza, contudo, a prevalência indefinida de orientação administrativa sobre disciplina legal posterior nem impede a incidência de tributo regularmente previsto em lei.
Do mesmo modo, a existência de precedentes administrativos favoráveis ao contribuinte em determinado período histórico não possui força normativa suficiente para afastar obrigação tributária estabelecida em lei, podendo, quando muito, ser considerada na análise dos efeitos sancionatórios da autuação, exatamente como reconhecido no próprio acórdão.
Não há, portanto, qualquer contradição no fato de se admitir relevância jurídica da orientação administrativa pretérita para fins de proteção da confiança e, simultaneamente, concluir que ela não afasta a exigibilidade do principal do tributo.
Por fim, não prospera a alegação de omissão quanto à impossibilidade material de exercício da opção pelo regime anual.
A matéria foi expressamente enfrentada.
O acórdão consignou que a sistemática anual de apuração constituía regime facultativo cuja adoção dependia de manifestação formal do contribuinte nos termos da Lei nº 9.430/1996.
A circunstância de a embargante afirmar que se considerava não contribuinte da exação em razão do entendimento administrativo então vigente não autoriza o Poder Judiciário a suprir requisito legal objetivo cuja observância era indispensável para a adoção do regime alternativo.
Trata-se de fundamento suficiente e diretamente relacionado à tese deduzida, inexistindo omissão a ser sanada.
Em realidade, verifica-se que a embargante busca rediscutir conclusões jurídicas expressamente adotadas pelo Colegiado, finalidade incompatível com a via estreita dos embargos de declaração.
Com efeito, se a embargante entende que o acórdão adotou entendimento contrário ao que persegue ou que o julgamento não está correto, deve interpor o recurso cabível, já que no caso não existe qualquer vício a comprometer o resultado do julgamento, sua clareza e completude, nem se destinam os embargos de declaração à rediscussão da matéria já apreciada.
Por fim, para fins de prequestionamento, registre-se que o acórdão enfrentou as questões necessárias ao deslinde da controvérsia, considerando-se incluídos no julgado os dispositivos legais e constitucionais invocados pela embargante, nos termos do art. 1.025 do CPC, sem que isso implique acolhimento das teses por ela defendidas.
Isto posto,
Voto no sentido de conhecer dos embargos de declaração e negar-lhes provimento.
Documento eletrônico assinado por SANDRA MEIRIM CHALU BARBOSA DE CAMPOS, Juíza Federal Convocada, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002894580v3 e do código CRC 90a650e4.
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