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Apelação Cível Nº 5005451-49.2024.4.02.5120/RJ
RELATOR: Desembargador Federal ALBERTO NOGUEIRA JUNIOR
RELATÓRIO
Trata-se de recurso de embargos de declaração interposto pela UNIÃO FEDERAL/FAZENDA NACIONAL contra acórdão desta Colenda Quarta que, em sede de embargos de declaração, deu provimento ao recurso, com efeitos infringentes, para reformar a sentença e julgar procedentes os pedidos, reconhecendo o direito da impetrante à exclusão dos valores de créditos presumidos de ICMS decorrentes da Lei Estadual RJ nº 4.178/2003 das bases de cálculo de IRPJ/CSLL, a partir dos fatos geradores de 01/01/2024, e o direito à compensação administrativa do indébito: ().
DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM APELAÇÃO. MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO. CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS. IRPJ E CSLL. LEI Nº 14.789/2023. INTERESSE DE AGIR CONFIGURADO. OMISSÃO QUANTO À PROVA PRÉ-CONSTITUÍDA. EFEITOS INFRINGENTES.
I. Caso em exame
1. Recurso de mbargos de declaração interposto pela apelante contra acórdão que negou provimento à sua apelação, mantendo a extinção do feito sem resolução do mérito por suposta ausência de interesse de agir e inexistência de ato concreto ou justo receio.
II. Questão em discussão
2. A questão em discussão consiste em: (i) saber se houve omissão no acórdão embargado quanto à análise do acervo probatório que demonstra o interesse de agir e o direito líquido e certo da impetrante; (ii) verificar se a superveniência da Lei nº 14.789/2023, aliada à oposição manifestada pela Fazenda Pública no processo, caracteriza justo receio apto a viabilizar o mandado de segurança preventivo; e (iii) analisar a possibilidade de exclusão dos créditos presumidos de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL sob a égide da nova legislação.
III. Razões de decidir
3. Constatada a omissão quanto ao conjunto probatório, pois os autos instruídos com termo de ocorrência lavrado por auditor fiscal, notas fiscais e demonstrações contábeis comprovam a efetiva fruição do crédito presumido de ICMS fundamentado na Lei Estadual RJ nº 4.178/2003.
4. O interesse de agir em mandado de segurança preventivo é configurado pela comprovação da condição de contribuinte beneficiário do incentivo fiscal e pela existência de ameaça concreta, a qual se revela tanto pela alteração do regime jurídico promovida pela Lei nº 14.789/2023 quanto pela contestação de mérito apresentada pela União Federal/Fazenda Nacional, que defende a tributação.
5. Aplicação do entendimento firmado pelo STJ no Tema 118, no sentido de que não se exige, na fase de conhecimento do mandado de segurança, a comprovação exauriente de todos os requisitos da compensação, bastando a prova da condição de credor tributário.
6. A Lei nº 14.789/2023, embora tenha revogado o art. 30 da Lei nº 12.973/2014, não alterou o fundamento constitucional que veda a tributação de créditos presumidos de ICMS pelo IRPJ e pela CSLL, em respeito ao Pacto Federativo e à imunidade recíproca, conforme sedimentado no EREsp 1.517.492/PR.
7. Comprovado o direito líquido e certo, impõe-se a reforma do julgado para permitir a exclusão dos referidos créditos da base de cálculo dos tributos federais e reconhecer o direito à compensação administrativa, observados o art. 170-A do CTN e o art. 74 da Lei nº 9.430/1996.
IV. Dispositivo
8. Embargos de declaração conhecidos e providos, com efeitos infringentes, para dar provimento à apelação, reformar a sentença e julgar procedentes os pedidos iniciais.
Em suas razões recursais (), em apertada síntese, a União Federal/Fazenda Nacional sustentou omissão e obscuridade no seguinte sentido:
i) Afirmou que o precedente do Superior Tribunal de Justiça no EREsp nº 1.517.492/PR não foi julgado sob a sistemática dos recursos repetitivos, razão pela qual não possuiria efeito vinculante ampliado. Argumentou, ainda, que a exclusão de valores da base de cálculo de tributos federais dependeria de lei específica, em observância ao art. 150, § 6º, da Constituição Federal, afirmando que os créditos presumidos de ICMS representariam acréscimo patrimonial tributável, sujeito à incidência do IRPJ e da CSLL;
ii) Sustentou também que o acórdão deixou de analisar a necessidade de observância dos requisitos previstos no art. 30 da Lei nº 12.973/2014, com as alterações promovidas pela LC nº 160/2017, especialmente quanto ao enquadramento dos benefícios fiscais de ICMS como subvenções para investimento e ao cumprimento das exigências de escrituração contábil e destinação específica das reservas;
iii) Alegou, ainda, omissão quanto à aplicação do art. 97 da Constituição Federal, sustentando que o afastamento dos dispositivos legais incidentes sobre a matéria exigiria observância da cláusula de reserva de plenário.
iv) Defendeu inexistir violação ao pacto federativo pela incidência do IRPJ e da CSLL sobre benefícios fiscais estaduais, sustentando, ao contrário, que o acolhimento da tese do contribuinte implicaria ingerência dos Estados na competência tributária da União e configuraria espécie de isenção heterônoma indireta.
v) A União também argumentou pela constitucionalidade formal e material da Lei nº 14.789/2023, decorrente da conversão da Medida Provisória nº 1.185/2023, sustentando que a nova disciplina teria revogado o regime anteriormente previsto para exclusão das subvenções da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, substituindo-o por sistema de crédito fiscal de subvenção para investimento, razão pela qual não subsistiria fundamento legal para a exclusão pretendida.
Em contrarrazões (), a embargada alega, em suma, que: " (...) o embargante pretende rediscutir temas já apreciados e decididos pelo Tribunal, de forma que deveria utilizar-se da via própria para tanto, que sabidamente não é a dos embargos declaratórios".
É o relatório.
Peço dia para julgamento.
VOTO
Conheço do recurso pois presentes os seus pressupostos de admissibilidade.
Conforme verifica-se no voto condutor, a questão principal da lide foi expressamente decidida, não havendo que se falar em omissão (, ; , ):
" (...) De acordo com o §1º do artigo 14 da Lei Complementar 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal), os benefícios e incentivos fiscais podem ser classificados como: anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, isenção, alteração de alíquota ou modificação da base de cálculo que resulte em redução específica de tributos ou contribuições, além de outros benefícios que correspondam a um tratamento tributário diferenciado.
Nesse sentido, o crédito presumido é uma dedução do tributo devido, concedida pelo ente tributante ao contribuinte, com o objetivo de incentivá-lo, na forma de um crédito do tributo.
No julgamento do EREsp 1.517.492/PR, a Primeira Seção do STJ teve a oportunidade de discutir uma das espécies de benefícios fiscais concedidos por Estado. Entendeu-se que o “crédito presumido de ICMS” não se insere na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, porque se trata de renúncia à parcela de arrecadação do ente estadual, de modo que a exação afrontaria o Pacto Federativo (art. 150, VI, “a”, CF/88) (EREsp 1.517.492/PR, relator Ministro Og Fernandes, relatora para acórdão Ministra Regina Helena Costa, Primeira Seção, DJe de 1/2/2018).
A discussão a respeito do enquadramento do crédito presumido de ICMS como "subvenção para custeio", "subvenção para investimento" ou "recomposição de custos" para fins de determinar a exclusão do crédito presumido de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL é, pois, irrelevante, já que o referido benefício fiscal foi excluído do próprio conceito de Receita Bruta Operacional previsto no art. 44. da Lei 4.506/64.
Da mesma forma, são irrelevantes as alterações produzidas pelos arts. 9º e 10, da LC 160/2017 (provenientes da promulgação de vetos publicada no DOU de 23.11.2017) sobre o art. 30 da Lei 12.973/2014, ao adicionar-lhe os §§ 4º e 5º, que tratam de uniformizar ex lege a classificação do crédito presumido de ICMS como "subvenção para investimento" com a possibilidade de dedução das bases de cálculo dos referidos tributos desde que cumpridas determinadas condições.
Isto porque, repise-se, a não inclusão do crédito presumido de ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, conforme estabelecido no EREsp 1.517.492/PR, decorre da constatação de que sobre eles incide a imunidade constitucional recíproca do art. 150, VI,“a”, da CF/88, haja vista que se trata de renúncia do Estado em favor do contribuinte, como instrumento de política de desenvolvimento econômico.
Posteriormente, a Corte foi provocada a decidir, em sede de recursos repetitivos, se é possível estender aquele entendimento para excluir outros benefícios fiscais relacionados ao ICMS, tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade, diferimento, entre outros.
Por ocasião do julgamento do REsp 1.945.110 (Tema Repetitivo 1182), entendeu-se que isto não é possível, porquanto a atribuição do crédito presumido tem peculiaridades que apartam este benefício daqueles outros que não representam a atribuição de crédito, mas a desoneração (isenção, redução de base de cálculo, dentre outros), dadas as características da não cumulatividade adotada no sistema tributário brasileiro. Transcrevo excerto do voto condutor que bem esclarece:
“Aqui reside a peculiar diferença que aparta a espécie de benefício fiscal do crédito presumido das demais espécies de incentivos fiscais de ICMS: a atribuição de créditopresumido ao contribuinte efetivamente representa um dispêndio de valores por parte doFisco, afastando o chamado efeito da recuperação. Os demais benefícios fiscais dedesoneração de ICMS não possuem a mesma característica, pois o Fisco, não obstante possainduzir determinada operação, se recuperará por meio do efeito de recuperação.
[...]
A concessão de uma isenção, por exemplo, não terá o mesmo efeito na cadeia de incidência do ICMS do que a concessão de um crédito presumido, sendo este um benefício que efetivamenteirá repercutir nos cofres estaduais.”
Ponderou-se, contudo, que, embora conceitualmente estes outros benefícios fiscais de ICMS não autorizem a dedução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, é possível que ocorra a dedução desde que cumpridos os requisitos previstos em lei. Veja-se:
“Nada impede que seja acolhida a pretensão dos contribuintes, em menor extensão, a fim de proporcionar a aplicação do art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017, que classificou taisisenções de ICMS concedidas por legislação estadual publicada até 08.08.2017, mesmo queinstituídas em desacordo com o disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2º, do art. 155 daConstituição Federal, como subvenções para investimento, as quais podem ser extraídas dabase de cálculo do IRPJ e da CSLL nas condições previstas no art. 30, da Lei n. 12.973/2014.(...) há a necessidade de registro em reserva de lucros e limitações correspondentes, nostermos da Lei, muito embora não se possa exigir a comprovação de que os incentivos foramestabelecidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos”.
Firmou-se, pois, a seguinte tese:
“1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de basede cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo doIRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da LeiComplementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando oentendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS dasbases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de basede cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo doIRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo àimplantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu § 2º, a dispensa de comprovaçãoprévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo àimplantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal deproceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificadoque os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha àgarantia da viabilidade do empreendimento econômico.”
Confira-se a ementa correspondente:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. TEMA 1182. IRPJ. CSLL. BASE DE CÁLCULO. BENEFÍCIOS FISCAIS DIVERSOS DO CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. PRETENSÃO DE INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ EDA CSLL. IMPOSSIBILIDADE DE EXTENSÃO DOS EFEITOS DO ERESP 1.517.495/PR.PRECEDENTES DA SEGUNDA TURMA DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. QUE ENTENDEM PELA POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO LEGAL DA BASE DE CÁLCULO DOIRPJ E DA CSLL. CUMPRIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS. APLICAÇÃO DO ART. 10,DA LEI COMPLEMENTAR N. 160/2017 E DO ART. 30, DA LEI N. 12.973/2014. CASO CONCRETO. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. NÃO OCORRÊNCIA.AUSENCIA DE PROVA PRÉCONSTITUÍDA. SÚMULA 7/STJ. PEDIDO DE JULGAMENTO EXTRA PETITA PREJUDICADO. RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL CONHECIDO EM PARTE E, NESSA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO.DETERMINAÇÃO DE DEVOLUÇÃO DOS AUTOS À ORIGEM.
1. Da limitação da tese proposta: Definir se é possível excluir os benefícios fiscaisrelacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção,imunidade, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (extensão doentendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS dasbases de cálculo do IRPJ e da CSLL).
2. Da Jurisprudência firmada pelas Turmas de direito público do Superior Tribunal deJustiça: A temática em julgamento foi objeto de sucessivos debates em ambas as Turmas deDireito Público deste Superior Tribunal de Justiça, dos quais se podem extrair as duasposições formadas. 2.1. A Primeira Turma aplica o princípio federativo para excluir os benefícios fiscais de ICMSdas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL (REsp 1.222.547/RS, de relatoria da Ministra ReginaHelena Costa, DJe de 16/3/2022). 2.2. A Segunda Turma aplica o disposto no art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e no art.30, da Lei n. 12.973/2014, ou seja, entende que deve ser verificado o cumprimento dascondições e requisitos previstos em lei para a exclusão dos benefícios fiscais da base decálculo do IRPJ e da CSLL (REsp. n. 1.968.755-PR, Segunda Turma, Rel. Min. MauroCampbell Marques, julgado em 05/04/2022).
3. A exclusão dos benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL: APrimeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em sede de embargos de divergência, teve aoportunidade de discutir uma dentre as espécies do gênero "benefícios fiscais". Por ocasião dojulgamento dos ERESP 1.517.492/PR, a Primeira Seção entendeu que a espécie de favor fiscalde "crédito presumido" não estará incluída na base de cálculo do IRPJ e da CSLL (EREsp n.1.517.492/PR, relator Ministro Og Fernandes, relatora para acórdão Ministra Regina HelenaCosta, Primeira Seção, DJe de 1/2/2018). O objeto deste repetitivo consiste em investigar seos fundamentos determinantes para a conclusão adotada no ERESP 1.517.492/PR se aplicamaos demais benefícios fiscais de ICMS.
4. Diferença entre o crédito presumido e as demais espécies de benefícios fiscais de ICMS: Deacordo com a doutrina especializada, em virtude do chamado “efeito de recuperação” que épróprio do regime da não-cumulatividade, benefícios ou incentivos fiscais que desonerem determinadas operações representam tão somente diferimentos de incidência. 4.1. O efeito de recuperação: O efeito de recuperação é um fenômeno próprio de sistemas queadotam a não cumulatividade do tipo “imposto sobre imposto”, como foi a opção brasileirapara o ICMS. Adotado o método “imposto sobre imposto”, uma alíquota inferior, redução debase de cálculo ou uma isenção, por exemplo, aplicadas no curso do ciclo a que está sujeito oproduto, não beneficia o consumidor, na ponta final. É que a diferença é recuperada peloFisco através da aplicação de incidência mais elevada nas operações posteriores, diante daausência da possibilidade de apuração de crédito de imposto destacado na nota fiscal. Esse éo chamado efeito de recuperação, representado no diferimento da incidência. 4.2. A não-cumulatividade do ICMS e o diferimento da incidência: A respeito do tema do efeitoda recuperação no contexto da não-cumulatividade do ICMS, o professor Hugo de BritoMachado assevera que: “As isenções, como as imunidades, de determinadas operações, ficamtransformadas em simples diferimentos de incidência. Para que isto não ocorresse, necessárioseria que ficasse assegurado o crédito do imposto para as operações seguintes.”(MACHADO, Hugo de Brito. Não incidência, imunidades e isenções no ICMS. RevistaDialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 18, p. 27-39, mar. 1997. p. 39). Comoassertivamente apontado pelo professor, somente a efetiva criação de crédito presumido serácapaz de afastar esse efeito de recuperação. No mesmo sentido, ensina Ivan Ozai que “aisenção do imposto em relação a determinada operação implica a ausência de créditos parapagamento do imposto incidente na operação seguinte, produzindo o fenômeno queconhecemos por efeito de recuperação” (OZAI, Ivan Ozawa. Benefícios fiscais do ICMS. Riode Janeiro: Lumen Juris, 2019. P.148). Aqui reside a peculiar diferença que aparta a espéciede benefício fiscal do crédito presumido das demais espécies de incentivos fiscais de ICMS: aatribuição de crédito presumido ao contribuinte efetivamente representa um dispêndio devalores por parte do Fisco, afastando o chamado efeito da recuperação. Os demais benefíciosfiscais de desoneração de ICMS não possuem a mesma característica, pois o Fisco, nãoobstante possa induzir determinada operação, se recuperará por meio do efeito derecuperação. 4.3. A peculiaridade do benefício fiscal do crédito presumido de ICMS: Dadas ascaracterísticas da não-cumulatividade adotada no sistema tributário brasileiro, a atribuiçãodo crédito presumido tem peculiaridades que apartam esse benefício daqueles outros que nãorepresentam a atribuição de crédito, mas a desoneração (isenção, redução de base de cálculo,dentre outros).
5. Compreensão firmada pela Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça: No mesmosentido, a Segunda Turma deste Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do RESP n.1.968.755/PR (Relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 8/4/2022)que versou sobre a possibilidade de extensão aos demais benefícios fiscais de ICMS doentendimento firmado para o crédito presumido , compreendeu que “o caso concreto écompletamente diferente do precedente mencionado. Aqui a CONTRIBUINTE pleiteia excluirda base de cálculo do IRPJ e da CSLL valores que jamais ali estiveram, pois nunca foramcontabilizados como receita sua (diferentemente dos créditos presumidos de ICMS), já que sãoisenções e reduções de base de cálculo do ICMS por si devido em suas saídas. Pela lógica quesustenta, todas as vezes que uma isenção ou redução da base de cálculo de ICMS for concedida pelo Estado, automaticamente a União seria obrigada a reduzir o IRPJ e a CSLLda empresa em verdadeira isenção heterônoma vedada pela Constituição Federal de 1988 einvertendo a lógica do precedente desta Casa julgado nos EREsp. n. 1.517.492/PR (PrimeiraSeção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão Ministra Regina Helena Costa, DJe01/02/2018), onde se prestigiou a proteção do Pacto Federativo, ou seja, o exercícioindependente das competências constitucionais entre os entes federativos”.
6. Impossibilidade de extensão do entendimento firmado no ERESP n. 1.517.492/PR: Diantedas premissas aqui seguidas, compreendo pela impossibilidade de se adotar a mesma conclusão que prevaleceu no ERESP 1.517.492/PR para alcançar outros benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção,diferimento, entre outros.
7. Da possibilidade de exclusão legal dos benefícios fiscais de ICMS: Entretanto, se técnica econceitualmente os benefícios fiscais de ICMS, de espécies diversas do crédito presumido , nãopodem autorizar a dedução da base de cálculo dos tributos federais, IRPJ e CSLL, a Leipermite que referida dedução seja promovida, desde que cumprido os requisitos queestabelece, mediante a aplicação do art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e do art. 30, daLei n. 12.973/2014. Aplica-se o entendimento segundo o qual, "muito embora não se possaexigir a comprovação de que os incentivos o foram estabelecidos como estímulo à implantaçãoou expansão de empreendimentos econômicos, persiste a necessidade de registro em reservade lucros e limitações correspondentes, consoante o disposto expressamente em lei" (EDcl noREsp. n. 1.968.755 - PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em03.10.2022). No mesmo sentido: AgInt nos EDcl no REsp n. 1.920.207/RS, relator MinistroMauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 16/3/2023.
8. Teses a serem submetidas ao Colegiado: 1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de basede cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo doIRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da LeiComplementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando oentendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS dasbases de cálculo do IRPJ e da CSLL. 2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de basede cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo doIRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo àimplantação ou expansão de empreendimentos econômicos. 3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei12.973/2014 sem entretanto revogar o disposto no seu § 2º, a dispensa de comprovaçãoprévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo àimplantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal deproceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificadoque os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha àgarantia da viabilidade do empreendimento econômico.
9. Análise do caso concreto: Na hipótese dos autos, o recurso especial da Fazenda Nacionalindica violação aos seguintes dispositivos legais: arts. 141, 320, 373 e 434, 489, §1º, V, e1022, do CPC/2015; aos arts. 1º, 6º, 14, § 1º, da Lei nº 12.016/2009; ao art. 6º do Decreto-Leinº 1.598/77; aos arts. 44, 108, § 2º, e 111, II, do CTN; aos arts. 2º e 26 da Lei nº 8.981/95; aoart. 1º da Lei nº 9.316/96; aos arts. 1º e 28 da Lei nº 9.430/96; ao art. 30 da Lei nº 12.973/14,com a redação dada pela LC 160/17, e ao art. 10 da Lei Complementar nº 160/17. Além daocorrência de omissão no julgamento dos embargos de declaração pelo TRF4, no méritorecursal a Fazenda Nacional sustenta: (a) inexistência de prova documental pré-constituída;(b) existência de decisão extra petita; (c) que é impossível a exclusão dos demais benefíciosfiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, por inaplicabilidade do EREsp1517492/PR, sendo necessário o cumprimento das exigências legais para fins dededutibilidade da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. No caso concreto, de início, afasta-se as alegações de omissão e obscuridade do acórdão proferido na origem pelo TRF4. Quanto aomérito, o recurso especial não merece conhecimento quanto à alegada violação aos artigos 1ºe 6º da Lei nº 12.016/2009 c/c arts. 320, 373 e 434 do Código de Processo Civil, pelaincidência da Súmula 7/STJ. No que diz respeito à exclusão dos benefícios fiscais relativos aoICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, dou provimento parcial ao recurso especial daFazenda Nacional, para permitir a pretendida exclusão desde que atendidos os requisitosprevistos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014),com exceção do benefício fiscal do crédito presumido (ao qual se aplica o entendimento daPrimeira Seção firmado no ERESP 1.517.492/PR). Na hipótese, devem os autos retornarempara a Corte de Origem a fim de que seja verificado o cumprimento das condições e requisitosprevistos em lei para a exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL dos demais benefíciosfiscais de ICMS, que não seja o crédito presumido , dentro dos limites cognitivos que ademanda judicial comporte (mandado de segurança).
10. Dispositivo: Recurso especial da Fazenda Nacional parcialmente conhecido e, nessaextensão, parcialmente provido.
Acórdão sujeito ao regime previsto no artigo 1.036 e seguintes do CPC/2015.”
(REsp n. 1.945.110/RS, relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Seção, julgado em26/4/2023, DJe de 12/6/2023)
Como visto, o STJ definiu que o REsp 1.517.492/PR (não tributação pelo IRPJ e CSLL, com base na tese da violação ao princípio federativo) se aplica somente ao benefício do crédito presumido de ICMS. Por outro lado, em relação aos demais benefícios fiscais de ICMS, é possível a exclusão, desde que observados os requisitos dispostos em lei (art. 10 da LC 160/17; art. 30 da Lei 12.973/14). Cito abaixo os dispositivos mencionados:
Lei 12.973/2014
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para: (Vigência)
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas asdemais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
II - aumento do capital social.
§ 1º Na hipótese do inciso I do caput , a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à medidaque forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 2º As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja observado odisposto no § 1º ou seja dada destinação diversa da que está prevista no caput , inclusive nas hipóteses de: I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, medianteredução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído,limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentaispara investimentos; II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5(cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização dovalor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valorrestituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvençõesgovernamentais para investimentos; ou III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 3º Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquidocontábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções governamentais e, nessecaso, não puder ser constituída como parcela de lucros nos termos do caput , esta deveráocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar nº160, de 2017)
§ 5º O disposto no § 4º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos ejudiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017) grifado
[...]
Lei Complementar 160/2017
Art. 3º O convênio de que trata o art. 1º desta Lei Complementar atenderá, no mínimo, às seguintes condicionantes, a serem observadas pelas unidades federadas:
I - publicar, em seus respectivos diários oficiais, relação com a identificação de todos os atosnormativos relativos às isenções, aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais abrangidos pelo art. 1º desta Lei Complementar;
II - efetuar o registro e o depósito, na Secretaria Executiva do Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz), da documentação comprobatória correspondente aos atos concessivos das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais mencionados no inciso I deste artigo, que serão publicados no Portal Nacional da Transparência Tributária, que será instituído pelo Confaz e disponibilizado em seu sítio eletrônico.
[...]
Art. 10. O disposto nos §§ 4º e 5º do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS instituídos emdesacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3º desta Lei Complementar. (Parte mantida pelo Congresso Nacional)” grifado
Ainda quanto à pretensão de excluir estes outros benefícios fiscais relacionados ao ICMS, independentemente do cumprimento dos requisitos previstos em lei (LC 160/2017 e Lei 12.973/2014), não há que se cogitar de violação aos princípios da imunidade recíproca e do federalismo; tais valores nunca foram contabilizados como receita própria, haja vista que decorrentes de redução de alíquota, e, assim, jamais estiveram incluídos na base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Como bem ponderou o Exmo. Sr. Ministro Mauro Campbell Marques no REsp1.968.755/PR, cujo voto balizou a distinção feita pelo Exmo. Sr. Ministro Benedito Gonçalves entre a hipótese do ERESP 1.517.492/PR e a abordada no REsp 1.945.110/RS, afetado ao Tema 1.182:
“Pela lógica que sustenta, todas as vezes que uma isenção, redução da base de cálculo ou diferimento de ICMS for concedida pelo Estado, automaticamente a União seria obrigada areduzir o IRPJ e a CSLL da empresa em verdadeira isenção heterônoma vedada pelaConstituição Federal de 1988 e invertendo a lógica do entendimento consolidado nos EREsp.n. 1.517.492/PR (Primeira Seção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão MinistraRegina Helena Costa, DJe 01/02/2018), onde se prestigiou a proteção do Pacto Federativo, ou seja, o exercício independente das competências constitucionais entre os entes federativos.”
Ademais, não há afronta ao princípio da legalidade, haja vista que a exação está prevista em lei; pelo contrário, caso se acolhesse a tese visando afastar a tributação sobre todo e qualquer benefício fiscal de ICMS, aí sim haveria violação à legalidade, porquanto se estaria autorizando a não tributação sem amparo legal.
O supracitado voto-vogal assim ponderou:
“Se qualquer pessoa recebe uma isenção, redução de alíquota, redução de base de cálculo ou diferimento de qualquer tributo (seja municipal, estadual ou federal) ela simplesmente deixa de ser obrigada ao pagamento deste no valor, tempo e modo que seriam, em regra, devidos. Tal não significa que ela esteja recebendo um ingresso de receita nova (como diferentemente acontece nos casos de concessão de créditos presumidos), mas simplesmente que está deixando de ter uma saída de despesas, repito, no valor, tempo e modo que seriam, em regra, devidos.” (grifado)
Neste sentido, também não há afronta aos princípios da capacidade contributiva ou da razoabilidade. Ao revés, haveria afronta à razoabilidade caso se autorizasse a exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL valores que nunca foram contabilizados como receita sua.
Em suma, a tese firmada no Tema Repetitivo 1182/STJ reafirma que o entendimento firmado no EREsp 1517492 se aplica exclusivamente aos créditos presumidos de ICMS, os quais podem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL independentemente do cumprimento dos requisitos previstos no art. 30 da Lei 12.973/14. Por outro lado, a exclusão dos demais benefícios fiscais de ICMS fica condicionada ao atendimento dos requisitos legais, especificamente os constantes do art. 10 da LC 160/17 e do art. 30 da Lei 12.973/14.
Assim, enquanto esses outros benefícios tinham de ser previamente enquadrados como subvenções para investimento, mediante comprovação do atendimento aos requisitos legais, os créditos presumidos de ICMS eram automaticamente excluídos, sendo irrelevante qualquer discussão sobre sua classificação como subvenção para custeio, para investimento ou recomposição de custos. Nesse sentido: AgInt no REsp n. 2.033.873/SC, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 30/10/2023, DJe de 6/11/2023.
3. DA LEI Nº 14.789/2023
A Lei nº 14.789/2023, por sua vez, vigente desde 1º de janeiro de 2024, revogou, dentre outros, o art. 30 da Lei 12.973/14; o inciso X do § 3º do art. 1º da Leis 10.637/02 e 10.833/03, e; o inciso V do caput do art. 19 e o § 2º do art. 38 do Decreto-Lei 1.598/77, que versavam explicitamente sobre a exclusão das subvenções lato sensu do lucro real, para fins de apuração do IRPJ e CSLL e da base de cálculo do PIS e da COFINS.
Em contrapartida, a nova legislação permite que o contribuinte apure crédito fiscal de subvenção para investimento, desde que atendidos os novos requisitos por ela estabelecidos. Portanto, a partir dessa nova lei, não há mais base legal para a pretensão de excluir esses outros incentivos fiscais de ICMS - que não o crédito presumido - das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Cuida repisar, no ponto, porque oportuna, a lição exposta no julgamento do Tema Repetitivo 1182: os valore relativos aos outros benefícios fiscais relacionados ao ICMS nunca foram contabilizados como receita própria e, assim, jamais estiveram incluídos na base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
É importante esclarecer, por outro lado, que a Lei 14.789/23 não alterou o entendimento sobre o crédito presumido de ICMS estabelecido no ERESP 1.517.492. Isso, porque o referido entendimento tem como base um fundamento constitucional (violação ao pacto federativo e conceito de renda), que não se modifica em razão de mudanças legais nos benefícios fiscais.
Nesse sentido, cuida salientar, vêm decidindo ambas as Turmas Tributárias deste Eg. TRF-2ª Região, como se vê, por exemplo:
“DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO. MANDADO DE SEGURANÇA. EXCLUSÃO DE CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. LEI ESTADUAL 6.331/2012. LEI Nº 6.979/15 DO RIO DE JANEIRO. REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAÇÃO. INAPLICABILIDADE DO ENTENDIMENTO FIRMADO NO ERESP Nº 1.517.492/PR. LEI 14.789/23. AUSÊNCIA DE ALTERAÇÃO DA NATUREZA JURÍDICA DO BENEFÍCIO. AUSÊNCIA DE DIREITO LÍQUIDO E CERTO. RECURSO DESPROVIDO.
I. CASO EM EXAME
1. Apelação interposta pela impetrante contra sentença que denegou a segurança em mandado de segurança impetrado contra ato do Delegado da Receita Federal em Niterói, visando à exclusão do montante relativo a benefícios fiscais de ICMS, constantes na Lei nº 6.979/15, concedido pelo Estado do Rio de Janeiro, das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
II. QUESTÕES EM DISCUSSÃO
2. Há cinco questões em discussão: (i) alegada nulidade da sentença por ausência de fundamentação; (ii) alegada inépcia da inicial; (iii) alegada inadequação da via eleita por ausência de documentos indispensáveis para propositura do mandado de segurança; (iii) definir se há direito à Apelante a não submeter à tributação do IRPJ e CSLL os valores atinentes aos benefícios fiscais estaduais concedidos à apelante previstos na Lei nº 6.979/15, do estado do Rio de Janeiro; (iv) verificar se existe o direito à compensação administrativa, de valores indevidamente recolhidos, a partir da competência de janeiro/2024, por ocasião da vigência da Lei 14.789/2023.
III. RAZÕES DE DECIDIR
3. O pedido principal da impetrante, nos termos da inicial, consiste na concessão da segurança para que a "Autoridade Coatora se abstenha de exigir o IRPJ e a CSLL sobre os benefícios fiscais de ICMS, constantes na Lei nº 6.979/15, concedido pelo Estado do Rio de Janeiro, usufruído pela Impetrante, afastando as exigências previstas na Lei nº 14.789/23." Logo, o pedido de reforma realizado na apelação, qual seja, para que o impetrante não submeta os valores atinentes ao benefício fiscal de Imposto de Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) concedido pelo Estado do Rio de Janeiro ao IRPJ e CSLL, "nos termos da Lei nº 14.789/23", constitui inadmissível inovação recursal, o que é vedado nos termos do art. 1.013 do CPC/2015, razão pela qual o recurso de apelação da impetrante não será conhecido nesse ponto.
4. A sentença foi clara ao diferenciar os benefícios fiscais de ICMS concedidos sob a forma de créditos presumidos, dos demais tipos de incentivos, afirmando que apenas aos créditos presumidos é aplicável o entendimento firmado em EREsp nº 1.517.492. Logo, restou motivada de forma concatenada, coerente, objetiva e circunscrita aos fatos. Não houve ausência de fundamentação, mas fundamentação contrária à tese autoral.
5. As preliminares de inépcia da inicial, bem como a inadequação da via eleita pela ausência de documentos indispensáveis tratam da regularidade da inicial do mandado de segurança. Devem ser afastadas, uma vez que o mandado de segurança é a via adequada para analisar o suposto direito líquido e certo da impetrante, pois se trata de verificação objetiva com base nos documentos apresentados e pré-constituídos. A referida alegação se confunde com o mérito da demanda, devendo com este ser conjuntamente apreciado.
6. O STJ firmou entendimento no ERESP 1.517.492/PR de que créditos presumidos de ICMS não integram a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, com fundamento na violação ao pacto federativo e no conceito constitucional de renda. O julgamento do Tema 1.182/STJ reafirmou que apenas créditos presumidos de ICMS estão isentos de tais tributos sem a necessidade de requisitos adicionais, enquanto outros benefícios fiscais dependem do cumprimento das condições estabelecidas na legislação.
7. A Lei nº 14.789/2023, que produziu efeitos a partir de 1º de janeiro de 2024, revogou o art. 30 da Lei n. 12.973/2014, impossibilitando a referida dedução com relação aos demais benefícios fiscais de ICMS. Em contrapartida, a atual legislação permite que o contribuinte apure crédito fiscal de subvenção para investimento, atendidos os novos requisitos que estabelece. Ao revogar o art. 30 da Lei 12.973/14, não trouxe alteração em relação ao entendimento firmado sobre o crédito presumido de ICMS, estabelecido pelo Eg. STJ no ERESP 1.517.492. Isso porque o referido entendimento tem por base fundamento constitucional (violação ao pacto federativo e conceito de renda), que não se modifica em razão de reforma legal de benefício fiscal.
(...)
11. A decisão do Superior Tribunal de Justiça (STJ) proferida no EREsp 1.517.492/PR se refere especificadamente à exclusão do crédito presumido de ICMS e não sobre o regime de recolhimento previsto no art. 5º da Lei nº 6.979/2015. Por tal razão, não é possível a aplicação da referida tese ao caso em tela. Dessa forma, a apelante não tem direito a excluir de forma definitiva o incentivo fiscal previsto no art. 5º, da Lei nº 6.979/2015 das bases de cálculo do IRPJ e CSLL, após a edição da Lei nº 14.789/23, tampouco compensar os valores indevidamente recolhidos a partir de 01 de janeiro de 2024. Precedentes.
12. A apelante não demonstrou a observância dos critérios previstos no art. 10 da LC nº 160/2017 e no art. 30 da Lei nº 12.973/2014, tampouco apresentou prova suficiente para comprovar o direito à exclusão pretendida, configurando a ausência de direito líquido e certo, essencial para a concessão do mandado de segurança.
13. O mandado de segurança, por ser uma via processual especial, exige prova documental pré-constituída que demonstre inequivocamente o direito alegado, o que não foi satisfeito no caso em exame.
IV. DISPOSITIVO E TESE
14. Apelação conhecida em parte e, na parte conhecida, desprovida.”
(TRF 2ª Região, Apelação Cível nº 5002870-18.2024.4.02.5102, Rel. Desembargador Federal Paulo Leite, Terceira Turma Especializada, DJe 12/03/2025) (g.n.)
TRIBUTÁRIO. REMESSA NECESSÁRIA E APELAÇÃO. MANDADO DE SEGURANÇA. INCLUSÃO DE CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS. BASE DE CÁLCULO DE IRPJ, CSLL, CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS E COFINS. IMPOSSIBILIDADE. VIOLAÇÃO A PACTO FEDERATIVO. INAPLICÁVEL A LEI Nº 14.789/2023 AOS CRÉDITOS PRESUMIDOS. SEGURANÇA DENEGADA. SENTENÇA MANTIDA.
Caso em exame
1. Remessa Necessária e Apelação em face de sentença que julgou procedente a pretensão autoral para: (i) declarar a inexistência de relação jurídico-tributária no que toca à inclusão de incentivos fiscais sob a forma de crédito presumido, na base de cálculo do IRPJ, da CSLL, da Contribuição para o PIS e da COFINS; e (ii) declarar o direito da parte impetrante à compensação administrativa do indébito correspondente gerado a partir da vigência da Lei nº.14.789/2023 (inclusive as parcelas vencidas no curso da ação); ou à restituição judicial via Precatório-RPV, relativamente ao indébito gerado a partir do ajuizamento deste mandamus; ou ao ajuste em prejuízos fiscais e base de cálculo negativa utilizadas a maior em virtude da indevida tributação.
Questão em discussão
2. Caso em que se discute a possibilidade de inclusão de créditos presumidos de ICMS nas bases de cálculo do IRPJ, da CSLL, da Contribuição para o PIS e da COFINS, à luz da nova sistemática imposta pela Lei nº 14.789/23 e da jurisprudência do C. STF e do E. STJ.
Razões de decidir
3. A Primeira Seção do Egrégio Superior Tribunal de Justiça firmou entendimento no sentido de que “o crédito presumido de ICMS, a par de não se incorporar ao patrimônio da contribuinte, não constitui lucro, base imponível do IRPJ e da CSLL” (EREsp n. 1.517.492/PR. Rel. p/ acórdão Min. Regina Helena Costa. Primeira Seção. DJe 01.02.2018). Com base no referido julgamento, o C. STJ excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, ao fundamento de violação do Pacto Federativo (art. 150, VI, "a", da CF/88).
4. O C. STJ e o Eg. TRF da 2ª Região vinham aplicando, inclusive, o mesmo entendimento aos casos de exclusão do crédito presumido de ICMS das bases de cálculo da Contribuição para o PIS e da COFINS, considerando que os valores referentes a esse benefício configuram incentivo destinado à redução dos custos, não se caracterizando como receita ou faturamento, motivo pelo qual não compõe a base de cálculo das contribuições em questão.
5. Além disso, no julgamento do REsp 1.945.110/RS (Tema 1.182/STJ), o Tribunal Superior fixou teses no sentido de que o raciocínio aplicado ao crédito presumido de ICMS não se estende aos demais benefícios fiscais relativos a esse imposto, salvo quando atendidos os requisitos previstos no art. 10 da Lei Complementar nº 160/2017 e no art. 30 da Lei nº 12.973/2014 (ou seja, é necessário que os benefícios fiscais sejam considerados subvenções para investimento, dentre outros requisitos).
6. Com o advento da Medida Provisória nº 1.185/23, convertida na Lei nº 14.789/23, foi revogado o art. 30 da Lei nº 12.973/14, substituindo a possibilidade de exclusão dos benefícios fiscais de ICMS (diversos do crédito presumido de ICMS) das bases de cálculo de IRPJ, CSLL, Contribuição para o PIS e COFINS pelo direito à apropriação de créditos fiscais, nos termos que estabeleceu.
7. De fato, a partir de 01/01/2024, data de início da produção de efeitos da Lei nº 14.789/2023, não há mais previsão legal para a exclusão de subvenções para investimento, dentre as quais encontram-se variados benefícios fiscais de ICMS, das bases de cálculo do IRPJ, da CSLL, da Contribuição para o PIS e da COFINS. Contudo, a referida Lei não trouxe alteração no que diz respeito ao entendimento firmado pelo E. STJ sobre o crédito presumido de ICMS, no âmbito do EREsp nº 1.517.492. Isso porque os fundamentos utilizados pelo Tribunal Superior naquela ocasião possuem base constitucional (violação ao pacto federativo e conceito de renda), permanecendo incólumes frente à reforma legal.
(...)
Dispositivo
14. Remessa Necessária e Apelação desprovidos.
(TRF2, 4ª Turma Especializada, Apelação/Remessa Necessária Nº 5013086-50.2024.4.02.5001/ES, Relator Juiz Federal ANTONIO HENRIQUE CORREA DA SILVA, julg. 30/05/2025)."
"Conheço dos embargos de declaração, porquanto presentes os seus pressupostos de admissibilidade.
Assiste razão à embargante.
O acórdão efetivamente deixou de apreciar o conjunto probatório constante dos autos que comprova a efetiva fruição, pela embargante, do benefício fiscal de crédito presumido de ICMS, concedido pela Lei Estadual RJ nº 4.178/2003, in verbis:
Art. 1º Fica concedido, às empresas destinadas à reciclagem de vidro, plástico, papel, pneu e metal, os seguintes benefícios fiscais:
I - crédito presumido do Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação - ICMS correspondente ao valor da alíquota incidente sobre operação promovida por estabelecimento industrial nas saídas interestaduais e internas dos produtos reciclados;
Com efeito, a embargante acostou aos autos o Termo de Ocorrência lavrado por Auditor Fiscal da Receita Estadual em 10/05/2022 (), no qual se reconhece expressamente a concessão dos incentivos fiscais de ICMS à embargante com fundamento na Lei Estadual RJ nº 4.178/2003, especificamente o crédito presumido ora discutido.
(...)
A embargante acostou ainda notas fiscais de saída (), que comprovam a regularidade e o volume de suas operações mercantis sujeitas ao ICMS no período de 2024, bem como balancete contábil do 1º semestre de 2024, DCTFs e EFD (), dos quais se extrai: o recolhimento de IRPJ e CSLL sob o regime de lucro real estimativa; a constituição de Reserva de Incentivos Fiscais no valor de R$ 17.189.897,31 (dezessete milhões, cento e oitenta e nove mil oitocentos e noventa e sete reais e trinta e um centavos), registrada no Patrimônio Líquido em consonância com o art. 195-A da Lei nº 6.404/76, evidenciando a contabilização regular do benefício fiscal; e a existência de EFD relativa ao período de apuração ora em discussão, na qual consta a escrituração das operações sujeitas ao crédito presumido.
Portanto, a desconsideração de tais elementos probatórios, diretamente pertinentes à aferição da existência de direito líquido e certo e da própria ameaça de lesão, configura omissão relevante nos termos do art. 1.022, II, do CPC.
De fato, a comprovação, por prova documental pré-constituída, da efetiva condição de contribuinte beneficiária do crédito presumido de ICMS com fundamento na Lei Estadual RJ nº 4.178/2003, é suficiente para configurar o interesse processual, conforme o Tema 118/STJ.
Ainda quanto ao interesse de agir, a sua presença concreta no caso é reforçada pela edição da Lei nº 14.789/2023, vigente desde 01/01/2024, que revogou o art. 30 da Lei nº 12.973/2014 e instaurou novo regime de tributação das subvenções governamentais, gerando fundado receio quanto à orientação fiscal aplicável aos créditos presumidos de ICMS.
Não fosse o bastante, observa-se, ainda, a expressa manifestação da própria União Federal/Fazenda Nacional nos autos, sustentando a validade da inclusão dos créditos presumidos de ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL após a vigência da referida lei, o que, por si só, é prova inequívoca da ameaça concreta ao direito líquido e certo da embargante, dispensando qualquer especulação sobre a futura orientação fiscal.
Nesse contexto, exigir o aguardo do efetivo lançamento como condição para o acesso à jurisdição não apenas esvazia a garantia constitucional do mandado de segurança preventivo, como viola o princípio da inafastabilidade da jurisdição, previsto no art. 5º, XXXV, da CF.
No mérito propriamente dito, o acórdão embargado assinalou que a Lei nº 14.789/2023, ao revogar o art. 30 da Lei nº 12.973/2014 e instituir novo regime de tributação das subvenções governamentais, não tem o condão de afastar o entendimento firmado no EREsp 1.517.492/PR quanto ao crédito presumido de ICMS, porquanto, em suma, o fundamento que sustenta a não tributação desse benefício é de natureza constitucional e, portanto, não se modifica em razão de alterações na legislação infraconstitucional.
Como visto, esse entendimento é corroborado pela jurisprudência deste TRF-2ª Região, que tem reiteradamente reconhecido que a Lei nº 14.789/2023 não alterou o tratamento tributário do crédito presumido de ICMS no que toca ao IRPJ e à CSLL, permanecendo incólumes os fundamentos do EREsp 1.517.492/PR frente à reforma legal.
Nesse contexto, estando comprovada, mediante prova documental pré-constituída idônea, a efetiva fruição pela embargante do benefício fiscal de crédito presumido de ICMS concedido com fundamento na Lei Estadual RJ nº 4.178/2003, resta demonstrado, por corolário, o direito líquido e certo à exclusão dos valores decorrentes desse benefício das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, a partir dos fatos geradores de 01/01/2024.
Reconhece-se, ainda, o direito da embargante à compensação dos valores recolhidos a maior a título de IRPJ e CSLL, em razão da indevida inclusão dos créditos presumidos de ICMS nas respectivas bases de cálculo, observadas as condições previstas nos arts. 74 da Lei nº 9.430/1996 e 170-A do CTN.
A compensação deve ser realizada de acordo com a legislação vigente à época do encontro de contas (v.g. REsp nº 1.164.452, DJ 25/08/2010). Portanto, ela poderá ser efetivada inclusive na forma ampla trazida pela Lei nº 13.670/2018 (eSocial), se for esse o caso, a ser avaliado oportunamente na esfera administrativa, ficando a operação sujeita aos procedimentos administrativos da SRFB.
Isto posto, voto por dar provimento aos embargos de declaração, com efeitos infringentes, para reformar a sentença e julgar procedentes os pedidos, reconhecendo o direito da impetrante à exclusão dos valores de créditos presumidos de ICMS decorrentes da Lei Estadual RJ nº 4.178/2003 das bases de cálculo de IRPJ/CSLL, a partir dos fatos geradores de 01/01/2024, e o direito à compensação administrativa do indébito, tudo nos termos da fundamentação acima.
(...)."
Ainda, não há que se falar em afronta ao art. 97 da CF, porquanto a mera interpretação de legislação infraconstitucional, sem negativa de vigência a qualquer diploma normativo, não tem o condão de representar ofensa à cláusula de reserva de plenário (v.g. RE 1343820 AgR, Rel. LUIZ FUX, Tribunal Pleno, DJ 14/02/2022.)
Por fim, como assinalado no acórdão embargado, a não inclusão do crédito presumido de ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, conforme estabelecido no EREsp 1517492, decorre da constatação de que sobre eles incide a imunidade constitucional recíproca do art. 150, VI, “a”, da CF/88, haja vista que se trata de renúncia do Estado em favor do contribuinte, como instrumento de política de desenvolvimento econômico, sendo irrelevante a discussão a respeito do enquadramento como "subvenção para custeio", "subvenção para investimento" ou "recomposição de custos", já que o referido benefício fiscal foi excluído do próprio conceito de Receita Bruta Operacional previsto no art. 44 da Lei 4.506/64.
Também se afirmou no acórdão embargado que, no julgamento do Tema Repetitivo 1182, firmou-se a tese de que o entendimento adotado no EREsp 1517492, que tratou apenas do crédito presumido de ICMS, não pode ser estendido a outros benefícios fiscais relacionados ao ICMS. Veja-se excerto da tese neste sentido:
“1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. (...)”
Dessume-se, pois, que, ao ressalvar os créditos presumidos de ICMS da tese firmada no Tema Repetitivo 1182 – quanto à inclusão, em regra, na base de IRPJ/CSLL –, a Corte acabou por ratificar o entendimento firmado no EREsp 1517492, quanto à não incidência de IRPJ/CSLL sobre ele, fundada na imunidade recíproca. Ademais, constata-se que o EREsp 1517492 não foi o único fundamento utilizado no acórdão, que também foi fundamentado no REsp 1.945.110 (Tema 1182) julgado sob o rito dos recursos repetitivos.
Por corolário, ainda que a decisão no EREsp 1517492 tenha sido proferida na vigência da Lei 12.973/2014, que condicionava a desoneração ao preenchimento de determinados requisitos, como se isenção fosse, uma vez que a questão foi resolvida sob a ótica da imunidade recíproca, a nova lei (Lei 14.789/2023), com efeito, não altera a conclusão a que chegou aquela Eg. Corte quanto à impossibilidade de tributação do crédito presumido de ICMS.
Observa-se, pois, que não há obscuridade ou omissão a ser sanada/suprida. Esta Colenda Turma se manifestou clara e fundamentadamente acerca dos pontos indispensáveis, não havendo que falar em omissão ou obscuridade na hipótese, mas em mera discordância da embargante com as conclusões do julgado, o que, contudo, não enseja embargos de declaração. De fato, estes só se prestam a sanar obscuridade, omissão ou contradição porventura existentes no acórdão, não servindo à rediscussão da matéria já julgada no recurso, ainda que para fins de prequestionamento (v.g. EDcl no AgInt nos EDcl no AREsp 1757142/DF, Rel. Min. Maria Isabel Gallotti, Quarta Turma, DJe 07/04/2022.)
Por fim, cabe salientar que, para o acesso às vias superiores, basta que a questão tenha sido debatida nos autos, sem a necessidade de menção expressa a todos os dispositivos de lei que fundamentam a decisão. O art. 1.025 do CPC unifica a questão do prequestionamento para o fim de considerar incluídos no acórdão os elementos que o embargante suscitou ainda que os embargos de declaração sejam inadmitidos ou rejeitados, caso o Tribunal Superior considere existentes erro, omissão, contradição ou obscuridade na decisão.
Isto posto, voto por negar provimento aos embargos de declaração.
Documento eletrônico assinado por ALBERTO NOGUEIRA JUNIOR, Desembargador Federal Relator, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002927654v12 e do código CRC 352bfed2.
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