Apelação Cível Nº 5141077-63.2025.4.02.5101/RJ
RELATOR: Desembargador Federal PAULO LEITE
RELATÓRIO
Trata-se de recurso de apelação interposto por BRAM OFFSHORE TRANSPORTES MARÍTIMOS LTDA. () contra sentença que, em sede de mandado de segurança (), denegou a ordem pleiteada, nesses termos:
III - DISPOSITIVO
Ante o exposto, resolvo o mérito, nos termos do artigo 487, inciso I, do Código de Processo Civil, para DENEGAR A SEGURANÇA e JULGAR IMPROCEDENTES os pedidos formulados na inicial.
Condeno a Parte Autora ao pagamento das custas processuais, conforme Lei 9.289/96 e Resolução 784/2022 do CJF, no valor de 1% sobre o valor da causa.
Sem honorários advocatícios, artigo 25 da Lei 12.016/2009, Súmula 105 do Superior Tribunal de Justiça e Súmula 512 do Supremo Tribunal Federal.
Deixo de determinar a remessa dos autos ao MPF, haja vista sua expressa manifestação no sentido de não intervir no mérito do presente feito.
Transitada em julgado, dê-se baixa e arquive-se.
P.I.
Na sua apelação (), a impetrante requer a reforma da sentença para que:
a) preliminarmente, seja declarada a nulidade da sentença, por violação ao art. 489, §1º, IV, e ao art. 1.022, II, do CPC, bem como ao art. 93, IX, da Constituição Federal, com o retorno dos autos à origem para novo julgamento, com efetivo enfrentamento das teses deduzidas na impetração;
b) subsidiariamente, caso não acolhida a preliminar de nulidade, seja desde logo reformada a sentença para conceder a segurança, a fim de declarar a existência de relação jurídica entre as partes no que tange ao direito líquido e certo da Apelante de, após o deferimento, tácito ou expresso, dos pedidos de habilitação protocolados em 30/09/2025 sob os nºs 000443.300925.2.1.058.1.7-62, 000442.300925.2.1.058.1.7-27, 000440.300925.2.1.058.1.7-56, 000439.300925.2.1.058.1.7-59, 000438.300925.2.1.058.1.7-13, 000437.300925.2.1.058.1.7-88, 000436.300925.2.1.058.1.7-42, 000435.300925.2.1.058.1.7-07, 000433.300925.2.1.058.1.7-36, 000432.300925.2.1.058.1.7-09, 000431.300925.2.1.058.1.7-65 e 000429.300925.2.1.058.1.7-22, apropriar o crédito fiscal instituído pelo art. 6º da Lei nº 14.789/23 a partir da data em que reuniu as condições para requerer a habilitação, coincidente, no caso, com o início da vigência da Lei, em 01/01/2024; e
c) seja condenada a Apelada à restituição das custas processuais, na forma da legislação aplicável, observada a ausência de condenação em honorários advocatícios em mandado de segurança.
Em suas razões recursais, a impetrante preliminarmente sustenta a nulidade da sentença por deficiência de fundamentação (com base nos artigos 489, §1º, IV, e 1.022, II, do CPC, e artigo 93, IX, da Constituição Federal), argumentando que o juízo a quo partiu de premissa equivocada e não enfrentou a tese central de que a habilitação possui natureza meramente declaratória:
Isso porque a tese deduzida pela Apelante jamais consistiu na criação judicial de benefício fiscal, tampouco na flexibilização, por vontade judicial, de requisito legal de fruição, mas que o crédito fiscal de subvenção para investimento foi expressamente instituído pela própria Lei nº 14.789/2023, sendo a controvérsia restrita à correta interpretação dos arts. 4º, 6º e 7º, II, do referido diploma, a fim de demonstrar que a habilitação possui natureza declaratória e que o protocolo do requerimento administrativo não pode ser tratado como marco constitutivo temporal do próprio direito material ao crédito.
(...)
A sentença, ao afirmar apenas que cabe ao legislador fixar os marcos temporais de fruição do crédito, deixou de apreciar o ponto central da demanda, consistente em definir se, no caso concreto, a exigência de habilitação ostenta natureza meramente declaratória ou se poderia ser interpretada como verdadeiro fato constitutivo do direito creditório.
Do mesmo modo, deixou de enfrentar a tese de que a interpretação acolhida compromete a coerência interna do regime legal, pois admite a tributação integral das receitas de subvenção desde 01/01/2024, mas posterga a correspondente contrapartida creditória com fundamento exclusivo na data do protocolo administrativo.
(...)
Diante desse quadro, requer-se o acolhimento da presente preliminar, para que seja declarada a nulidade da sentença, por violação ao art. 489, §1º, IV, e ao art. 1.022, II, do CPC, bem como ao art. 93, IX, da Constituição Federal. Subsidiariamente, caso assim não se entenda, requer-se o imediato exame do mérito recursal, com a integral reforma da sentença.
No mérito, alega que a controvérsia não versa sobre criação judicial de benefício fiscal:
Da leitura desses dispositivos, verifica-se que a Lei nº 14.789/2023 efetivamente instituiu o crédito fiscal e subordinou sua fruição à prévia habilitação da pessoa jurídica, mas a controvérsia não reside na existência dessa exigência legal, nem na validade abstrata de sua previsão normativa.
Discute-se, em verdade, se, uma vez preenchidos os requisitos materiais previstos no art. 4º, a habilitação assume natureza meramente declaratória, hipótese em que o protocolo do requerimento não pode ser compreendido como fator de restrição material do direito creditório, ou se, diversamente, poderia ser tratada como elemento constitutivo temporal do próprio crédito.
Aduz que a inicial demonstrou que as subvenções vinculadas aos contratos do Fundo da Marinha Mercante tiveram início muito antes da vigência da Lei nº 14.789/2023 e permaneceram em curso sob o novo regime:
No caso concreto, a inicial demonstrou que as subvenções vinculadas aos contratos do Fundo da Marinha Mercante tiveram início muito antes da vigência da Lei nº 14.789/2023 e permaneceram em curso sob o novo regime.
Demonstrou, ainda, que, a partir de 01/01/2024, tais receitas passaram a ser integralmente tributadas, tendo o legislador instituído, em contrapartida, crédito fiscal de IRPJ à alíquota de 25%.
A própria tabela constante da inicial evidenciou que, em todos os casos, a data de início do direito ao crédito foi indicada como coincidente com a entrada em vigor da Lei nº 14.789/2023, isto é, 01/01/2024: (...).
Assim, a tese da Apelante não busca expandir benefício fiscal além da lei, mas impedir que um requisito procedimental seja interpretado de forma a reduzir, por via oblíqua, a extensão temporal da própria contrapartida legalmente instituída.
Sustenta que a habilitação prevista na Lei nº 14.789/2023 possui natureza declaratória e que o ato de habilitação para a utilização do crédito fiscal de subvenção para investimento possui caráter declaratório, razão pela qual o protocolo não poderia atuar como marco constitutivo do direito.
Defende que tem direito de "apropriar o crédito fiscal instituído pelo art. 6º da Lei nº 14.789/23 a partir da data em que reuniu as condições para requerer a habilitação, coincidente, no caso, com o início da vigência da Lei, em 01/01/2024", e não apenas a partir do protocolo dos pedidos de habilitação, ocorridos em 30/09/2025:
A sentença, ao reputar legítima a adoção do protocolo do pedido de habilitação como marco temporal para fruição do crédito fiscal, acabou por pressupor que a habilitação prevista na Lei nº 14.789/2023 ostentaria natureza constitutiva do próprio direito material. Foi justamente a partir dessa compreensão que se concluiu pela impossibilidade de reconhecer efeitos retroativos ao crédito fiscal relativamente às receitas de subvenção auferidas desde 01/01/2024.
Essa conclusão, contudo, não decorre da disciplina legal aplicável. Isso porque a leitura sistemática dos arts. arts. 4º, 6º e 7º, da Lei nº 14.789/2023 revela que a habilitação não tem por objeto criar a situação jurídica de fundo, mas apenas verificar a presença de pressupostos legais objetivos e preexistentes.
(...)
Deste modo, a habilitação não cria o crédito, mas apenas reconhece situação jurídica preexistente, produzindo efeitos retroativos. Aplicada essa matriz ao caso, o direito ao crédito fiscal surge a partir do momento em que a Impetrante reuniu todas as condições estabelecidas pelo art. 4º da Lei nº 14.789/23, independentemente de quando foi requerida ou deferida a habilitação junto à Secretaria da Receita Federal do Brasil.
(...)
Se a tributação incide desde a entrada em vigor da lei, não se mostra compatível com a lógica do regime interpretar a habilitação, voltada à verificação de requisitos pretéritos, como fator apto a suprimir o crédito correspondente ao mesmo período, unicamente em razão da data do protocolo administrativo.
Aduz que a interpretação restritiva baseada no artigo 7º, inciso II, da referida lei viola o princípio da isonomia tributária e rompe a coerência do regime de contrapartidas, ao tributar integralmente as receitas desde 01/01/2024, mas postergar o respectivo crédito apenas para a data formal do requerimento:
A Apelante não pretendeu afastar a aplicação do art. 7º, II, da Lei nº 14.789/2023, nem negar a necessidade de prévia habilitação. Sustentou, isto sim, que o referido dispositivo deve ser interpretado em consonância com a estrutura do regime legal por ele integrado, de modo a impedir que o protocolo administrativo seja indevidamente alçado à condição de marco constitutivo originário do crédito fiscal, especialmente quando já se encontram presentes os pressupostos materiais da lei e quando as receitas correspondentes já se submetem à tributação por ela instituída.
A aplicação da interpretação adotada na sentença ao caso concreto evidencia seu desacerto porque a Apelante demonstrou que as subvenções em discussão já existiam anteriormente à vigência da Lei nº 14.789/2023, permaneceram em curso sob o novo regime e tiveram suas receitas tributadas desde 01/01/2024.
A União apresentou contrarrazões () defendendo a manutenção da sentença. Sustenta que não há nulidade da sentença e que, portanto, deve ser rejeitada a preliminar arguida pela apelante:
O magistrado de primeiro grau enfrentou o cerne do litígio: determinou que a pretensão do contribuinte colide frontalmente com a literalidade do art. 7º, II, da Lei nº 14.789/2023 e que o Judiciário não pode atuar como legislador positivo para estender benefícios fiscais fora dos marcos traçados pela norma. O dever de fundamentação exige que o juiz resolva a lide indicando suas razões de decidir (Tema 339/STF), o que foi feito. Não se confunde falta de fundamentação com decisão contrária aos interesses da parte.
Portanto, deve ser rejeitada a preliminar arguida pela Apelante.
No mérito, afirma que, diante da previsão legal, "somente podem gerar crédito fiscal de IRPJ as receitas reconhecidas após o protocolo do pedido de habilitação da pessoa jurídica" ():
Portanto, a questão que se coloca não é se a habilitação prevista na Lei 14.789/2023 ostenta natureza declaratória ou constitutiva, mas sim se é possível ou não dispensar exigência legal expressa, segundo a qual somente podem gerar crédito fiscal de IRPJ as receitas reconhecidas após o protocolo do pedido de habilitação da pessoa jurídica.
Ora, o direito ao crédito fiscal não decorre apenas da existência da subvenção ou, nem mesmo, apenas do cumprimento dos requisitos para a habilitação (art. 4º da Lei 14.789/2023), mas sim do cumprimento de todos os requisitos previstos na lei, o que inclui aqueles especificados nos arts. 7º e 8º acima transcritos. Pensar de modo diverso, é, como visto, advogar contra o disposto nos arts. 150, §6º, da CRFB/88, e 108, §2º, e 111 do CTN.
Uma vez que a norma subordina o direito ao crédito ao procedimento de habilitação (arts. 4º ao 6º da Lei 14.789/23) e identifica o tipo de receita que pode ser contabilizada (arts. 7º e 8º da Lei 14.789/2023), admitir a retroatividade das receitas de subvenção reconhecidas antes do protocolo administrativo de habilitação violaria a reserva legal e a intenção do legislador de estabelecer um marco de controle fiscal.
Ressalta ainda que "Exsurge a Lei 14.789 de forma contundente e expressa, em TODOS OS SEUS ARTIGOS, lidos de modo SISTEMÁTICO, LITERAL e TELEOLÓGICO, apontando para um único entendimento" de que "só há direito ao crédito, se a receita estiver relacionada diretamente à expansão e implantação (sendo reconhecida, cumulativamente, após às referidas implantação ou expansão e após o protocolo da habilitação)" ():
Exsurge a Lei 14.789 de forma contundente e expressa, em TODOS OS SEUS ARTIGOS, lidos de modo SISTEMÁTICO, LITERAL e TELEOLÓGICO, apontando para um único entendimento:
• O crédito fiscal federal se destina para empresas que tenham recebido subvenção EFETIVAMENTE destinada à IMPLANTAÇÃO OU EXPANSÃO do empreendimento; só há direito ao crédito, se a receita estiver relacionada diretamente à expansão e implantação (sendo reconhecida, cumulativamente, após às referidas implantação ou expansão e após o protocolo da habilitação), e se essa receita estiver relacionada com despesas com amortização, exaustão, locação, arrendamento de bens de capital etc.
Por fim, destaca que "somente se admite a apuração de crédito fiscal de IRPJ sobre receitas de subvenção reconhecidas após o protocolo do pedido de habilitação da pessoa jurídica (art. 7º, II, da Lei 14.789/2023)" ().
O Ministério Público Federal manifestou-se pelo desprovimento do recurso, acompanhando o entendimento de que a regra legal de marco temporal deve ser respeitada ():
Assim, a disposição do artigo 7º, II há de ser interpretada literalmente, sem a repercussão extensiva almejada pela Impetrante, sob pena de transgressão ao art. 111 do CTN e ao art. 150, §6º, da Constituição (...).
Em conclusão, se o regime do creditamento impõe um rito específico e encadeado de expedientes, sob o crivo do Estado, defeso, de lege ferenda, inovar em atendimento às conveniências ou impressões dos eventuais beneficiários.
Pelo desprovimento do recurso.
É o relatório.
VOTO
SUMÁRIO
1. Admissibilidade
2. Questão em discussão
3. Caso em exame
4. Razões de decidir
5. Ônus sucumbenciais
6. Conclusão e dispositivo
1. Admissibilidade:
Conheço do recurso de apelação, porque presentes os requisitos de admissibilidade ( e ).
2. Questões em discussão:
Há duas questões em discussão: (i) preliminarmente, se a sentença é nula por suposta deficiência de fundamentação ao não enfrentar a tese da natureza declaratória da habilitação; e (ii) no mérito, se o ato de habilitação para a fruição do crédito fiscal de subvenção para investimento, previsto na Lei nº 14.789/2023, possui eficácia retroativa à data de vigência da norma (01/01/2024) ou se o cômputo das receitas restringe-se exclusivamente àquelas reconhecidas após o protocolo formal do pedido de habilitação (ocorrido em 30/09/2025), bem como se essa limitação legal ofende os princípios constitucionais da isonomia e da legalidade tributária.
3. Caso em exame
Trata-se de mandado de segurança preventivo ajuizado por Bram Offshore Transportes Marítimos Ltda. () objetivando a declaração de direito líquido e certo de apropriar o crédito fiscal instituído pelo artigo 6º da Lei nº 14.789/2023 retroativamente a 01/01/2024 nesses termos:
(...) no mérito, seja concedida a segurança, para declarar a existência de relação jurídica entre as partes no que tange ao direito líquido e certo da Impetrante de, após o deferimento (tácito ou expresso) dos pedidos de habilitação protocolados em 30/09/2025 sob os nºs 000443.300925.2.1.058.1.7-62, 000442.300925.2.1.058.1.7-27, 000440.300925.2.1.058.1.7-56, 000439.300925.2.1.058.1.7-59, 000438.300925.2.1.058.1.7-13, 000437.300925.2.1.058.1.7-88, 000436.300925.2.1.058.1.7-42, 000435.300925.2.1.058.1.7-07, 000433.300925.2.1.058.1.7-36, 000432.300925.2.1.058.1.7-09, 000431.300925.2.1.058.1.7-65, 000429.300925.2.1.058.1.7-22, apropriar o crédito fiscal instituído pelo art. 6º da Lei nº 14.789/23 a partir da data em que reuniu as condições para requerer a habilitação, coincidente, no caso, com o início da vigência da Lei (01/01/2024), declarando-se a inconstitucionalidade incidental da interpretação normativa que atribui ao art. 7º, II, da Lei nº 14.789/23 a qualidade de marco constitutivo temporal do crédito fiscal;
A impetrante informou que é "pessoa jurídica de direito privado que atua, dentre outras atividades, no transporte marítimo offshore e no suporte logístico a operações marítimas, com projetos contínuos de expansão operacional, notadamente mediante construção/aquisição de embarcações" (, fl. 03) e que:
(...) celebrou contratos para captação de recursos públicos do Governo Federal, Fundo da Marinha Mercante, via financiamentos intermediados por agentes financeiros federais como BNDES e Banco do Brasil, destinados à construção de embarcações e à implantação/expansão do empreendimento econômico.
Relatou que o crédito fiscal previsto na Lei nº 14.789/23 foi condicionado à habilitação prévia do contribuinte perante a Receita Federal (com deferimento tácito após 30 dias) e que "em 30/09/2025, protocolou os pedidos de habilitação (Doc. 04) referentes às subvenções aqui tratadas, estando o procedimento em análise"(, fl. 04):
Com a entrada em vigor da Lei nº 14.789/23 em 01/01/2024, as receitas de subvenção para investimento passaram a ser integralmente tributadas pelo IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. Em contrapartida, o legislador instituiu crédito fiscal de IRPJ correspondente a 25% de tais receitas, para empresas no lucro real: (...).
Esse crédito fiscal foi condicionado à habilitação prévia do contribuinte perante a Receita Federal (com deferimento tácito após 30 dias).
Em estrita observância ao regime legal, a Impetrante, em 30/09/2025, protocolou os pedidos de habilitação (Doc. 04) referentes às subvenções aqui tratadas, estando o procedimento em análise, os quais podem ser considerados tacitamente aceitos (art. 4º, parágrafo único, Lei nº 14.789/23) (...).
Alegou que "a data de início do direito ao crédito fiscal, coincidente, em todos os casos, com a entrada em vigor da Lei nº 14.789/2023 (01/01/2024)":
Para fins de clareza temporal, sintetizam-se abaixo, para cada operação subvencionada, (i) o protocolo de habilitação, (ii) a data de início do recebimento da subvenção e (iii) a data de início do direito ao crédito fiscal, coincidente, em todos os casos, com a entrada em vigor da Lei nº 14.789/2023 (01/01/2024): (...).
Como se observa, as subvenções vinculadas aos contratos do FMM tiveram início muito antes da Lei nº 14.789/23 e permanecem em vigor, de modo que, a partir de 01/01/2024, suas receitas passaram a ser integralmente tributadas sob o novo regime. Assim, o direito ao crédito fiscal nasce com a vigência da lei e com o preenchimento dos requisitos materiais, sendo o protocolo de habilitação mero requisito procedimental para o exercício desse direito, e não marco constitutivo temporal.
Ocorre que o art. 7º, II, da Lei nº 14.789/23 prevê que apenas poderiam ser computadas receitas reconhecidas após o protocolo do pedido de habilitação. Contudo, o ato administrativo de habilitação do contribuinte junto à Secretaria da Receita Federal do Brasil possui efeito declaratório, de modo que os efeitos da habilitação devem retroagir à data em que reunidas as condições para o seu deferimento, e não deste propriamente dito.
A União (Fazenda Nacional) apresentou defesa prévia, pedindo o acolhimento da preliminar de inadequação da via eleita e, no mérito, a denegação da segurança ():
A tese do contribuinte não merece acolhimento, pois o arcabouço legislativo em vigor, o qual deve ser observado em respeito, dentre outros, aos preceitos contidos nos arts. 150, §6º, da CRFB/88, e 108, §2º, e 111 do CTN, somente admite a apuração de crédito fiscal de IRPJ sobre receitas de subvenção reconhecidas após o protocolo do pedido de habilitação da pessoa jurídica (art. 7º, II, da Lei 14.789/2023).
Portanto, a União (Fazenda Nacional) requer:
(a) seu ingresso no feito, nos termos do art. 7º, da Lei nº 12.016/2009;
(b) o acolhimento da preliminar de inadequação da via eleita, com a extinção do processo sem resolução de mérito (art. 485, IV, do CPC);
(c) subsidiariamente, caso conhecido o mérito da demanda, seja denegada a segurança, julgando-se improcedentes os pedidos formulados na exordial.
A autoridade impetrada apresentou informações () requerendo a denegação da segurança e defendendo a literalidade da legislação instituidora do benefício fiscal e o respeito ao princípio da reserva legal:
Não obstante a discussão trazida pela impetrante acerca da natureza do ato concessivo de habilitação da benesse, que defende ser declaratória, e, assim, ostentar, portanto, eficácia ex tunc, de modo que, uma vez deferida a habilitação (expressa ou tacitamente), ser-lhe-ia possibilitado o direito de exercer o crédito fiscal computando-o sobre as receitas de subvenção reconhecidas desde 01/01/2024, data em que a Lei nº 14.789/2023 passou a tributar tais receitas na integralidade, fato é que, independentemente de tais conjecturas, o legislador expressamente elegeu como marco do reconhecimento das aludidas receitas, no inciso II do art. 7º da Lei nº 14.789/2023, a data do protocolo do pedido de habilitação.
(...)
Há situações específicas, por exemplo, como no caso de concessão de benefícios para o setor de eventos previsto na Lei 14.859/2024, que trata do PERSE, em que o legislador pode prever expressamente que o benefício retroaja à data de vigência da lei, caso o protocolo ocorra dentro de um prazo específico.
Contudo, no presente caso, assim não determinou o legislador. Em caso de deferimento do pedido, a data de fruição retroage à data de protocolo, e não a período anterior ao do pleito, sendo esse o caso em debate nos autos. Ademais, não há determinação legal expressa nesse sentido, sendo o entendimento da impetrante expressamente contrário à intenção e à vontade expressa do legislador revelada no inciso II do art. 7º da Lei nº 14.789/2023.
Informou ainda que "a Equipe Nacional de Benefícios Fiscais da Delegacia Nacional de Benefícios Fiscais EQBEN4-DELEBEN informou, não obstante a habilitação tácita prévia, em caráter precário, ter concluído a análise dos 12 requerimentos da impetrante referentes às subvenções aqui tratadas, deferindo-os" (, fl. 09).
Na origem, o Ministério Público Federal informou a a ausência de interesse a justificar sua intervenção no feito (interesse a justificar sua intervenção).
O Juízo de origem proferiu sentença () denegando a segurança e julgando improcedentes os pedidos. Adotou como fundamento o princípio da reserva legal (artigo 150, § 6º, da Constituição Federal), a regra de interpretação restritiva de benefícios fiscais (artigo 111 do Código Tributário Nacional) e destacou que a habilitação possui natureza de condição suspensiva, não detendo caráter meramente declaratório:
No caso da Lei nº 14.789/2023, o legislador optou por condicionar o crédito fiscal a um procedimento de habilitação e fixou o momento do protocolo como marco inicial para o cômputo das receitas subvencionadas, conforme dispõe o artigo 7º, inciso II:
Lei nº 14.789/2023
Art. 7º Na apuração do crédito fiscal, poderão ser computadas somente as receitas de subvenção que: (…);
II - sejam reconhecidas após o protocolo do pedido de habilitação da pessoa jurídica.
Diversamente do que sustenta a Impetrante, tal regra não ofende os princípios da isonomia ou da legalidade. A isonomia tributária exige que contribuintes em situações equivalentes recebam tratamento igual, mas não impede que a lei estabeleça requisitos procedimentais para a organização da fiscalização e o controle do impacto orçamentário. O marco do protocolo é um critério objetivo, aplicável a todos os contribuintes que desejem ingressar no novo regime de crédito fiscal.
A impetrante interpôs apelação () suscitando preliminar de nulidade da sentença por vício de fundamentação. No mérito, reiterou a tese da natureza declaratória da habilitação e alegou ofensa à isonomia.
A União apresentou contrarrazões () pugnando pela manutenção do julgado, sustentando a impossibilidade de atuação do Poder Judiciário como legislador positivo.
Remetidos os autos a esta Corte, o Ministério Público Federal opinou pelo desprovimento do recurso ().
4. Razões de Decidir
4.1. Preliminar de nulidade da sentença
Como já relatado, a apelante suscita preliminar de nulidade da sentença, sob a alegação de que o juízo de primeiro grau teria adotado premissa equivocada e deixado de enfrentar a tese central de que a habilitação possuiria natureza declaratória.
Sem razão a recorrente.
A leitura atenta do provimento jurisdicional () demonstra que a alegação formulada pela impetrante foi expressamente apreciada e rechaçada de forma fundamentada pelo Juízo a quo. Extrai-se do trecho a seguir a clara refutação à tese da impetrante:
Quanto à natureza da habilitação, não há qualquer disposição legal que lhe atribua caráter meramente declaratório, com eficácia retroativa para fins de gozo deste benefício. No regime da Lei nº 14.789/2023, a habilitação é um ato administrativo complexo de controle, que verifica o preenchimento de requisitos substanciais (como a existência de ato concessivo anterior ao investimento e contrapartidas específicas). O direito ao crédito fiscal não preexiste à lei nem ao cumprimento de seus ritos; ele é criado pelo novo diploma legal sob a condição suspensiva do protocolo de habilitação.
Assim, o ato administrativo de habilitação possui natureza constitutiva do direito à fruição a partir do momento em que o contribuinte se submete ao regime, o que ocorre com o protocolo.
Verifica-se, portanto, que a tutela jurisdicional foi prestada de forma completa, com a exposição clara dos motivos que formaram o convencimento do magistrado, não se confundindo contrariedade aos interesses da parte com negativa de prestação jurisdicional.
Afasto, assim, a preliminar arguida.
2. Mérito: Natureza da habilitação e marco temporal do crédito fiscal
À luz do que já foi mencionado, a impetrante defende possuir o direito líquido e certo à apuração do crédito fiscal de 25% do imposto de renda retroativamente à data de vigência da Lei nº 14.789/2023 (01/01/2024), ainda que os respectivos protocolos administrativos de habilitação tenham sido formalizados somente em 30/09/2025:
Em estrita observância ao regime legal, a Impetrante, em 30/09/2025, protocolou os pedidos de habilitação (Doc. 04) referentes às subvenções aqui tratadas, estando o procedimento em análise, os quais podem ser considerados tacitamente aceitos (art. 4º, parágrafo único, Lei nº 14.789/23) (...).
Para fins de clareza temporal, sintetizam-se abaixo, para cada operação subvencionada, (i) o protocolo de habilitação, (ii) a data de início do recebimento da subvenção e (iii) a data de início do direito ao crédito fiscal, coincidente, em todos os casos, com a entrada em vigor da Lei nº 14.789/2023 (01/01/2024): (...).
A apelante sustenta sua tese invocando a coerência interna do novo regime, bem como a jurisprudência do STJ aplicável à certificação de entidades beneficentes (Súmula 612/STJ). Razão, contudo, não lhe assiste.
A Constituição Federal consagra a exigência de reserva legal estrita para a concessão de qualquer benefício ou incentivo tributário, conforme previsão expressa do art. 150, § 6º:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
(...) § 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g.
Adicionalmente, o Código Tributário Nacional impõe uma técnica hermenêutica limitativa. A legislação que concede exclusão de crédito ou isenção, abarcando por simetria a outorga de crédito fiscal que mitiga a carga tributária, reclama interpretação restrita. Observe-se:
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II - outorga de isenção;
III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
No caso em tela, ao instituir o novo regime de subvenções, a Lei nº 14.789/2023 não deixou margem para dúvidas acerca do momento a partir do qual as receitas seriam computáveis para a geração do crédito fiscal, fixando um marco temporal objetivo:
Art. 6º A pessoa jurídica habilitada poderá apurar crédito fiscal de subvenção para investimento, que corresponderá ao produto das receitas de subvenção e da alíquota de 25% (vinte e cinco por cento) relativa ao IRPJ.
Art. 7º Na apuração do crédito fiscal, poderão ser computadas somente as receitas de subvenção que:
I - estejam relacionadas à implantação ou à expansão do empreendimento econômico; e
II - sejam reconhecidas após o protocolo do pedido de habilitação da pessoa jurídica.
Conforme informado na inicial e com base na documentação juntada aos autos (, OUT5 a OUT16) verifica-se que a impetrante protocolou os pedidos de habilitação apenas na data de 30/09/2025. E o artigo 7º, inciso II da Lei nº 14.789/202, acima transcrito, é categórico ao exigir o protocolo do pedido como termo inicial.
A pretensão da apelante de conferir natureza meramente declaratória à habilitação, visando que os efeitos financeiros sejam retroativos a período em que o contribuinte ainda não havia se submetido ao controle prévio da administração, esbarra na literalidade da norma.
Além disso, impõe-se realizar o necessário distinguishing em relação à Súmula 612 do Superior Tribunal de Justiça, a qual dispõe que:
O certificado de entidade beneficente de assistência social (CEBAS), no prazo de sua validade, possui natureza declaratória para fins tributários, retroagindo seus efeitos à data em que demonstrado o cumprimento dos requisitos estabelecidos por lei complementar para a fruição da imunidade. (SÚMULA 612, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 09/05/2018, DJe 14/05/2018)
A referida súmula trata de imunidade tributária, limitação constitucional ao poder de tributar cujo suporte fático decorre diretamente da Constituição (art. 150, VI, "c"), atuando o ato administrativo (CEBAS) apenas como reconhecimento de uma realidade fática preexistente. No caso em apreço, trata-se de benefício fiscal (crédito financeiro) outorgado por lei ordinária e submetido à estrita reserva legal (art. 150, §6º, da CF). O direito ao crédito não preexiste à norma, tampouco emerge automaticamente da mera realização de investimentos.
O legislador, ao instituir o novo regime de subvenções, exerceu sua margem de conformação política e financeira para condicionar a fruição do benefício não apenas a requisitos materiais (implantação/expansão do empreendimento), mas a um requisito temporal procedimental rígido. É o que ressai da literalidade do art. 7º, inciso II, da Lei nº 14.789/2023, que impõe o protocolo do pedido de habilitação como condição suspensiva para o cômputo das receitas.
A exigência de interpretação literal imposta pelo art. 111, I e II, do Código Tributário Nacional veda ao operador do direito a ampliação dos marcos temporais de benefícios fiscais. A habilitação, neste contexto, ostenta inequívoco caráter constitutivo da eficácia do direito material, pois é o momento eleito pela norma para permitir o controle prévio de higidez fiscal e garantir a previsibilidade do impacto orçamentário-financeiro da renúncia de receita por parte da União.
Assim, conforme bem assentado pelo Juízo de primeiro grau na sentença (), "quanto à natureza da habilitação, não há qualquer disposição legal que lhe atribua caráter meramente declaratório, com eficácia retroativa para fins de gozo deste benefício".
De fato, o Poder Judiciário não possui competência para atuar na condição de legislador positivo a fim de dilatar os limites temporais expressamente fixados, o que invadiria a seara de previsibilidade orçamentária reservada aos demais poderes.
No mesmo sentido, é o parecer do Ministério Público Federal, o qual destacou que "a disposição do artigo 7º, II há de ser interpretada literalmente, sem a repercussão extensiva almejada pela Impetrante, sob pena de transgressão ao art. 111 do CTN e ao art. 150, §6º, da Constituição" ().
Por fim, não prospera a alegação da apelante de ofensa à isonomia. A submissão das receitas de subvenção à tributação regular a partir de 01/01/2024 decorre da revogação das isenções do regime anterior (art. 30 da Lei nº 12.973/2014). O crédito fiscal de 25% submete-se às condicionantes temporais de sua própria lei instituidora. Não há direito adquirido a regime jurídico tributário, sendo plenamente válido que o legislador determine a imediata tributação das receitas, mas postergue o gozo do crédito subsidiário ao momento em que o contribuinte se submeta ao controle da Administração Tributária (protocolo).
O marco eleito pela lei é um critério objetivo, prospectivo e aplicável indistintamente a todos os contribuintes, não havendo qualquer distinção arbitrária que viole o art. 150, II, da Constituição Federal. Permitir que a impetrante contorne o marco do protocolo, realizado em 30/09/2025, para alcançar receitas pretéritas, configuraria indevida atuação do Poder Judiciário como legislador positivo, em afronta ao princípio da separação dos poderes.
Portanto, ausente o direito líquido e certo, a manutenção da sentença que denegou a segurança () é medida que se impõe.
5. Ônus sucumbenciais
Em relação aos ônus sucumbenciais, a sentença () assim determinou:
Condeno a Parte Autora ao pagamento das custas processuais, conforme Lei 9.289/96 e Resolução 784/2022 do CJF, no valor de 1% sobre o valor da causa.
Sem honorários advocatícios, artigo 25 da Lei 12.016/2009, Súmula 105 do Superior Tribunal de Justiça e Súmula 512 do Supremo Tribunal Federal.
Mantém-se a ausência de condenação em honorários advocatícios, ante a expressa vedação legal no rito mandamental (art. 25 da Lei nº 12.016/2009 e Súmulas 105 do STJ e 512 do STF).
Diante do desprovimento da apelação da apelante, não há razão para reforma da sentença. Custas integralmente pela impetrante.
6. Conclusão e dispositivo
Dessa forma, a sentença que denegou a segurança deve ser integralmente mantida.
Ante o exposto, voto no sentido de NEGAR PROVIMENTO à apelação.
Documento eletrônico assinado por PAULO LEITE, Desembargador Federal, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002962035v32 e do código CRC cd2787e9.
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