Apelação Cível Nº 5063666-80.2021.4.02.5101/RJ

RELATÓRIO

Trata-se de apelação interposta por IPIRANGA PRODUTOS DE PETRÓLEO S.A. contra a sentença proferida no evento 15, pelo Juízo da 1ª Vara Federal de Execução Fiscal do Rio de Janeiro, que julgou improcedentes os pedidos formulados em sede de embargos à execução fiscal.

A controvérsia cinge-se à legalidade da CDA nº 70 3 20 000401-73, originária do processo administrativo nº 12897.000011/2008-97, envolvendo o direito ao creditamento de IPI sobre insumos de produtos imunes ou não tributados, a ocorrência de decadência e a exclusão de encargos moratórios, fundamentando-se nos artigos 150, 173 e 111 do Código Tributário Nacional (CTN) e no artigo 11 da Lei nº 9.779/1999.

Na inicial (evento 15, SENT1, página 1), a Embargante alegou, em síntese, que a autuação fiscal decorreu do aproveitamento de créditos de IPI na aquisição de insumos utilizados na industrialização de óleos lubrificantes. Sustentou a nulidade da CDA sob o argumento de que os referidos produtos possuem natureza imune e que o creditamento estava respaldado pela Solução de Consulta SRRF/7ª RF/DISIT nº 248/2000.

Defendeu a decadência parcial dos valores referentes a outubro e novembro de 2003, com base no artigo 150, § 4º, do CTN. Assim, requereu o reconhecimento da extinção do crédito tributário e a exclusão da multa e dos juros, invocando o artigo 100, I e parágrafo único, do CTN, por ter agido em conformidade com as normas complementares e atos normativos vigentes à época.

Na sentença (evento 15, SENT1), o Juízo de origem consignou, em resumo, que não ocorreu a decadência, pois a fiscalização foi iniciada em setembro de 2008, dentro do prazo quinquenal previsto no artigo 173 do CTN para tributos sujeitos a lançamento por homologação sem antecipação de pagamento.

No mérito, fundamentou que o benefício do artigo 11 da Lei nº 9.779/1999 deve ser interpretado literalmente, conforme o artigo 111 do CTN, aplicando-se apenas a produtos isentos ou tributados à alíquota zero, o que exclui produtos imunes ou com notação "NT" (não tributados).

Citou o entendimento consolidado do STF no RE 398.365 e no Tema 49 de Repercussão Geral. Afastou a proteção à confiança legítima, pontuando que a solução de consulta invocada era genérica e que os óleos lubrificantes da embargante não se enquadram no conceito de derivados de petróleo para fins de imunidade (artigo 155, § 3º, da Constituição Federal).

Em suas razões recursais (evento 23, APELACAO1), a Apelante sustenta, em síntese, que houve alteração de entendimento jurisprudencial no STJ (EREsp nº 1.213.143/RS), favorável ao creditamento autônomo de IPI para produtos não tributados sob a égide da Lei nº 9.779/1999.

Reitera a tese de decadência para as competências de outubro a novembro de 2003, afirmando que a contagem deve seguir o artigo 150, § 4º, do CTN, por ser o IPI tributo sujeito a homologação.

Argumenta que seus produtos são imunes (§ 3º do art. 155 da CF; art. 18 do Decreto nº 4.544/2002) e que as Soluções de Consulta nº 248/2000 e nº 180/2001 garantiam o direito ao crédito, gerando vinculação administrativa nos termos do artigo 48, § 12, da Lei nº 9.430/1996 e do artigo 146 do CTN. Pugna, subsidiariamente, pela exclusão de multas e juros com base no artigo 100, I, III e parágrafo único, do CTN.

Em contrarrazões (evento 35, CONTRAZAP1), o Apelado defende, em linhas gerais, que não há decadência a ser reconhecida, pois a falta de declaração e pagamento atrai a incidência do artigo 173, I, do CTN.

Sustenta que os óleos lubrificantes em questão não são imunes, mas classificados como "NT" (não tributados), por não decorrerem diretamente do refino do petróleo.

Afirma que o artigo 11 da Lei nº 9.779/1999 é norma de isenção que exige interpretação restritiva (artigos 150, § 6º, da CF e 111, II, do CTN), sendo vedada sua extensão por analogia a produtos não tributados ou imunes, conforme o Tema 49 do STF e julgados recentes do STJ (AgInt nos EDcl no REsp 1.869.717/RJ). Rechaça a aplicação do artigo 100 do CTN, alegando que a recorrente não observou os limites dos atos normativos expedidos.

É o relatório.

VOTO

Conheço do recurso de apelação, porque presentes os requisitos de admissibilidade.

Cuida-se de apelação interposta pela Cia. Brasileira de Petróleo Ipiranga contra sentença que julgou improcedentes os Embargos à Execução Fiscal opostos à CDA nº 70 3 20 000401-73, referente ao Auto de Infração nº 071900000/03941/08, lavrado no contexto do PAF 12897.000011/2008-97, com crédito tributário de IPI constituído no montante de R$ 218.612,27, acrescido de multa de ofício proporcional de R$ 67.057,25 e juros de mora de R$ 62.145,28 (calculados até 28/11/2008), relativos ao período de outubro a dezembro de 2003.

A exigência fiscal desdobrou-se em dois itens autônomos: o Item 001, relativo à falta de lançamento de IPI em saídas de produtos tributados ("inobservância do valor tributável"), e o Item 002, relativo à utilização indevida de crédito básico de IPI, correspondente à glosa de créditos de matéria-prima, produtos intermediários e material de embalagem empregados na industrialização de produtos consignados com notação "NT" na TIPI.

Não há controvérsia quanto ao Item 001, cujos débitos foram quitados pelo próprio contribuinte no curso da fase administrativa, conforme DARFs juntados aos autos.

O presente recurso diz respeito exclusivamente ao Item 002.

O lançamento originou-se da reversão, pela Receita Federal, do pedido de ressarcimento e compensação formalizado por meio do PER/DCOMP nº 22784.71527.151004.1.3.010319, apresentado em 15/01/2004 com vistas a aproveitar suposto saldo credor de IPI apurado no quarto trimestre de 2003 para compensar débitos de PIS/Cofins de dezembro de 2003.

A fiscalização, iniciada em 22/09/2008 e encerrada pelo Termo de Encerramento do MPF 0719000/03941/08 em 05/12/2008, concluiu que diversos insumos geradores de crédito de IPI haviam sido aplicados na industrialização de produtos com notação NT na TIPI, impondo o estorno proporcional dos respectivos créditos.

Na fase administrativa, a Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Juiz de Fora (DRJ/JFA) proferiu o Acórdão nº 09-29.348 (07/05/2010), pelo qual considerou intempestiva a impugnação apresentada pelo contribuinte, tendo em vista que a ciência do auto de infração, conforme assinatura lançada na peça de autuação (fls. 122/123 dos autos administrativos), deu-se em 08/12/2008 (segunda-feira), de modo que o prazo legal de trinta dias expirava em 07/01/2009, ao passo que a impugnação foi protocolada em 09/01/2009, com atraso de dois dias. Em consequência, restou caracterizada a não instauração da fase litigiosa do processo administrativo fiscal, com o mérito da autuação mantido intacto.

Nas razões de apelação, a recorrente sustenta: (a) em preliminar, a ocorrência de decadência parcial do crédito relativo a determinados períodos de outubro e novembro de 2003, com fundamento no art. 150, §4º, do CTN, argumentando que a ciência do auto teria ocorrido em 10/12/2008 e não em 08/12/2008; (b) no mérito, que os óleos lubrificantes por ela industrializados são derivados de petróleo e gozam de imunidade constitucional nos termos do art. 155, §3º, da Constituição Federal, fazendo jus ao creditamento de IPI sobre os insumos tributados empregados em sua produção, com fundamento no art. 11 da Lei 9.779/99 e no art. 4º da IN SRF nº 33/99; (c) que a Decisão SRRF/7ª RF/DISIT nº 248/2000, exarada em resposta à Consulta nº 13710.001070/99-70 formulada pela própria Ipiranga, reconheceu expressamente a possibilidade do creditamento, configurando-se proteção específica nos termos do art. 48, §12, da Lei 9.430/96; e (d) subsidiariamente, a exclusão de multa e juros pela observância de orientação fazendária, com fundamento no art. 100, parágrafo único, do CTN.

A União Federal apresentou contrarrazões sustentando a regularidade da autuação, a genericidade da consulta 248/2000, a interpretação restritiva do art. 11 da Lei 9.779/99 e a legalidade da glosa de créditos relativos a produtos NT.

1. Da preliminar de decadência

A apelante argui a extinção parcial do crédito tributário, pela decadência, relativamente aos períodos de apuração de 10/10/2003, 20/10/2003, 31/10/2003, 10/11/2003 e 30/11/2003, referentes ao Item 002 do lançamento.

A tese apoia-se na incidência do prazo quinquenal do art. 150, §4º, do CTN, modalidade de lançamento por homologação, tomando como marco final a ciência do auto de infração, que a recorrente situa em 10/12/2008, de modo que os fatos geradores anteriores a 10/12/2003 estariam alcançados.

A preliminar não prospera.

Registre-se, inicialmente, a controvérsia sobre a data de ciência do auto de infração. A apelante sustenta ter sido intimada em 10/12/2008, com base em cópia do auto que, todavia, não traz assinatura nem data de recebimento (doc. 02 da impugnação administrativa).

Os autos administrativos registram, por sua vez, que a ciência pessoal do preposto da contribuinte ocorreu em 08/12/2008, conforme assinatura original aposta na peça de autuação (fls. 122/123 do PAF), dado expressamente consignado pela DRJ/JFA no Acórdão nº 09-29.348 para reconhecer a intempestividade da impugnação.

Essa divergência de datas, contudo, não é o fundamento central da rejeição da preliminar: como se verá adiante, o art. 150, §4º, do CTN não se aplica à espécie, de modo que a contagem do prazo decadencial pelo fato gerador não tem cabimento independentemente de qual das duas datas se adote como ciência.

O fundamento da rejeição é jurídico e suficiente por si só.

O Item 002 do lançamento consubstancia glosa de crédito básico indevido: a Receita Federal identificou que insumos tributados geradores de crédito foram aproveitados pelo contribuinte na escrita fiscal do IPI, sem que a respectiva saída tivesse onerado o adquirente pelo imposto, por se tratar de produtos NT.

A constituição do crédito tributário decorrente dessa glosa opera-se mediante lançamento de ofício (art. 149, inciso V, do CTN), não por homologação.

O art. 150, §4º, do CTN, invocado pela apelante, pressupõe, segundo jurisprudência consolidada do Superior Tribunal de Justiça sob o rito dos recursos repetitivos no Tema 555 (REsp 973.733/SC e REsp 1.111.164/BA), a existência de pagamento antecipado pelo contribuinte, ainda que a menor.

Sem pagamento antecipado identificável, ou quando o lançamento decorre de glosa de crédito indevidamente aproveitado sem correspondente recolhimento de tributo, o regime aplicável é o do art. 173, I, do CTN, cujo prazo quinquenal se inicia no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.

No caso, esse marco é 1º/01/2004, de modo que o prazo findaria em 31/12/2008, data posterior tanto ao encerramento da fiscalização (05/12/2008) quanto à ciência do auto de infração (08/12/2008, conforme os autos administrativos). A decadência, portanto, não se consumou para nenhum dos períodos autuados.

2. Do mérito: Item 002 - creditamento de IPI em saída de produtos NT

O cerne da controvérsia é a legitimidade do creditamento de IPI sobre insumos tributados empregados na industrialização de produtos consignados com a notação "NT" (não tributado) na TIPI, especificamente óleos lubrificantes fabricados pela apelante em seu estabelecimento de São Cristóvão, Rio de Janeiro.

2.1. O marco jurisprudencial determinante: Tema 1.247 do STJ

A matéria encontra solução normativa vinculante na tese fixada pelo Superior Tribunal de Justiça sob o rito dos recursos repetitivos, no Tema 1.247, cuja tese é a seguinte:

“O creditamento de IPI previsto no art. 11 da Lei 9.779/1999, decorrente da aquisição tributada de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem utilizados na industrialização, abrange a saída de produtos isentos, sujeitos à alíquota zero e imunes.”

Esse precedente qualificado supera, no ponto específico ora examinado, as razões em que se fundou a sentença recorrida e afasta, igualmente, o argumento fazendário de que o art. 11 da Lei 9.779/99, por mencionar expressamente apenas "isento" e "alíquota zero", não poderia ser interpretado extensivamente para alcançar saídas de produtos imunes.

Com efeito, ao fixar a tese do Tema 1.247, a 1ª Seção do STJ assentou que o art. 11 constitui mecanismo autônomo de salvaguarda do princípio da não cumulatividade nas hipóteses de desoneração da saída, e que a ausência de menção expressa à imunidade no texto legal não exclui essa categoria, pois a técnica legislativa adotada foi exemplificativa, compatível com interpretação sistemática.

Nesse mesmo sentido já havia sinalizado a Corte no julgamento dos Embargos de Divergência no REsp 1.213.143/RS (1ª Seção, 2022), que inaugurou a virada hermenêutica consolidada no Tema 1.247.

Tampouco prospera o argumento de que a Súmula Vinculante nº 58 do STF ou a tese do Tema 844 (RE 398.365, Pleno) obstariam o creditamento. Esses precedentes têm ratio decidendi circunscrita à hipótese de entrada desonerada, vedando o chamado "crédito presumido" quando o próprio insumo não foi onerado pelo IPI.

No caso vertente, a discussão é diversa e não abrangida por aquelas teses: os insumos foram adquiridos com incidência efetiva de IPI (entrada tributada), e o debate refere-se ao aproveitamento do saldo credor resultante de saída desonerada.

São situações juridicamente distintas, com regimes igualmente distintos.

2.2. A distinção decisiva imposta pelo Tema 1.247: NT por imunidade versus NT por exclusão do campo do IPI

O Tema 1.247, contudo, não encerrou o debate de forma absoluta. A tese fixada pelo STJ introduziu distinção essencial, que é decisiva para o deslinde do presente feito:

Se o produto é "NT" por ser imune, resultado de efetivo processo de industrialização, há direito ao crédito. Se é "NT" porque não deriva de processo de industrialização, encontrando-se fora do próprio campo de incidência do IPI, não há direito ao crédito.

A racionalidade dessa distinção é tributária ao próprio conceito de não cumulatividade: o creditamento pressupõe que o produto final seja o resultado de um processo de industrialização sujeito ao campo constitucional e legal do IPI, ainda que imune.

Quando o produto sequer é concebível como produto industrializado para fins do imposto, por não ter resultado de qualquer processo de transformação, beneficiamento, montagem, acondicionamento ou recondicionamento nos termos do RIPI, não há cadeia econômica de IPI a proteger pela não cumulatividade, e o crédito não pode ser mantido.

No caso dos autos, a apelante afirma desenvolver atividade de industrialização de lubrificantes acabados, derivados de petróleo, em seu estabelecimento fabril de São Cristóvão/RJ, e invoca a proteção constitucional da imunidade do art. 155, §3º, da Constituição Federal para qualificar esses produtos como NT por imunidade.

A Fazenda Nacional, por sua vez, sustenta que os óleos lubrificantes em questão não seriam derivados de petróleo no sentido constitucional e regulatório pertinente, por não resultarem imediatamente do processo de refino, e que a adição de aditivos e o acondicionamento não configurariam industrialização relevante para o IPI.

Está-se, portanto, diante de controvérsia que não se resolve pela simples aplicação da tese jurídica do Tema 1.247, cujo comando normativo é claro e favorável ao contribuinte na hipótese de imunidade com industrialização comprovada, mas que exige a verificação de dois pressupostos fáticos cumulativos: (i) se os produtos fabricados pela apelante são efetivamente derivados de petróleo no sentido do art. 155, §3º, da CF, qualificando-se como imunes; e (ii) se o processo produtivo adotado pelo estabelecimento autuado configura industrialização para fins do RIPI.

2.3. A ausência de cognição de mérito na via administrativa e suas consequências

Esses pressupostos fáticos, que são elementos constitutivos do direito ao crédito reconhecido pelo Tema 1.247, não foram apreciados na via administrativa.

O Acórdão DRJ nº 09-29.348 não examinou o mérito da glosa do Item 002, tendo se limitado a reconhecer a intempestividade da impugnação e a declarar prejudicada a análise substancial da autuação.

A situação processual que resulta desse quadro é peculiar: a tese jurídica aplicável ao caso, Tema 1.247 do STJ, é favorável ao contribuinte, mas condiciona o direito ao crédito a pressuposto fático (efetiva industrialização de produto imune) cuja apuração compete precipuamente à autoridade administrativa, que detém os meios instrutórios adequados, o acesso aos livros fiscais, às notas fiscais, ao relatório de vinculação de componentes e produtos, à composição química e à rotulagem dos produtos autuados.

Com efeito, o próprio processo administrativo fiscal revela que a fiscalização, ao iniciar a ação fiscal em 22/09/2008, diligenciou especificamente a obtenção da composição química e dos rótulos dos produtos (Termo de Intimação Fiscal nº 001, de 01/10/2008), precisamente porque reconheceu a relevância dessas informações para a qualificação dos produtos.

O Termo de Constatação e de Verificação Fiscal chegou a registrar que "as classificações fiscais e alíquotas relativas aos insumos e aos produtos industrializados estão corretas" (item 4 do Termo de Verificação), ressalvada apenas a hipótese do IPIVOLT T-200. Esse dado é relevante: se as classificações fiscais dos produtos estão corretas, o que pressupõe a verificação do enquadramento TIPI -, a afirmação da notação NT como óbice ao creditamento não é uma conclusão autoevidente, mas resultado de interpretação específica da norma constitucional e do conceito de "derivado de petróleo".

Cabe ao Poder Judiciário aplicar a norma jurídica ao fato, mas não substituir-se à administração tributária na apuração dos elementos fáticos que condicionam essa aplicação, especialmente quando não houve instrução probatória adequada na via administrativa por razão estritamente processual, decorrente da intempestividade da impugnação.

Impor ao contribuinte a produção plena dessa prova técnica na via judicial, sem que a Administração tenha tido a oportunidade de contraditá-la em sede própria, implicaria supressão de instância administrativa e inversão do ônus instrutório legalmente atribuído ao procedimento de lançamento de ofício.

3. Da Decisão SRRF/7ª RF/DISIT nº 248/2000 e do art. 48, §12, da Lei 9.430/96

Independentemente do que se decida quanto ao mérito do creditamento, a Decisão SRRF/7ª RF/DISIT nº 248/2000, exarada nos autos do Processo de Consulta nº 13710.001070/99-70, tem relevância específica e autônoma para este feito, e sua análise modifica o desfecho ao menos quanto às penalidades.

O documento nos autos demonstra, de forma inequívoca, que a consulta foi formulada pela própria Cia. Brasileira de Petróleo Ipiranga (CNPJ 33.069.766/0001-81, domicílio fiscal na Rua Francisco Eugênio, 329, no bairro de São Cristóvão, Rio de Janeiro/RJ), e que a autoridade fiscal identificou a consulente como "empresa dedicada à industrialização de alguns produtos imunes ao IPI, em virtude da natureza do produto (lubrificantes) e em virtude da destinação".

A consulta partiu, portanto, de premissa fática precisa: industrialização de lubrificantes imunes pela própria Ipiranga. Não se trata de consulta genérica ou abstrata: é decisão exarada em face de contribuinte identificado, a partir de situação fática específica descrita pelo próprio consulente.

A ementa da Decisão é expressiva: "PRODUTO FINAL IMUNE. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE." A conclusão do item 22 é igualmente inequívoca:

"Soluciono a consulta de forma favorável ao consulente para esclarecer que, segundo o entendimento administrativo dominante, o disposto no art. 11 da Lei 9.779/99 defere genericamente ao industrial de produtos imunes o direito de crédito quanto aos insumos e o respectivo aproveitamento para, sucessivamente, compensar com IPI porventura devido, compensar com outro tributo ou obter ressarcimento em espécie, obedecidas as formalidades pertinentes."

A decisão ampara-se, ainda, no art. 4º da IN SRF nº 33/99, textualmente transcrito no item 18, cujo texto estende o direito ao aproveitamento do saldo credor do art. 11 da Lei 9.779/99 aos insumos aplicados na industrialização de produtos "inclusive imunes, isentos ou tributados à alíquota zero", refutando diretamente a alegação fazendária de que a norma infralegal restringiria o benefício aos produtos imunes destinados à exportação.

O regime do art. 48, §12, da Lei 9.430/96 é expresso: a solução de consulta vincula a administração tributária e protege o contribuinte que a ela se conformou, não podendo ser lançada penalidade em relação ao período em que o contribuinte houver agido de acordo com orientação fiscal vigente.

A apelante demonstrou ter praticado os atos autuados, notadamente o aproveitamento de crédito de IPI na industrialização de lubrificantes, justamente com base na Decisão 248/2000, formulada por ela mesma e respondida favoravelmente.

Não há nos autos qualquer evidência de que a contribuinte tenha recebido comunicação formal de alteração ou revogação daquela decisão antes da realização do PER/DCOMP (jan/2004) ou da conduta autuada (out-dez/2003).

Nesse contexto, ainda que se entendesse que os pressupostos fáticos do creditamento não estavam integralmente comprovados, a existência de solução de consulta favorável e vigente obsta, em qualquer hipótese, a imposição de multa de ofício e juros de mora, por força combinada do art. 48, §12, da Lei 9.430/96 e do art. 100, parágrafo único, do CTN.

A conduta da contribuinte foi orientada por decisão administrativa vinculante da própria Receita Federal; o eventual erro de enquadramento, caso se confirme que os produtos não são imunes, constitui erro que a administração tributária compartilhou, ao responder a consulta na premissa de que os lubrificantes da Ipiranga eram produtos imunes.

Seria contraditório, à luz do princípio da proteção da confiança legítima e da boa-fé objetiva nas relações tributárias (art. 100 e 112 do CTN), penalizar o contribuinte por ter seguido orientação que a própria administração lhe forneceu.

A conjugação dos fundamentos expostos conduz ao seguinte desfecho:

(a) Rejeita-se a preliminar de decadência, pelos fundamentos expostos no item 1 deste voto.

(b) Reconhece-se a aplicabilidade da tese jurídica fixada no Tema 1.247 do STJ ao presente caso: há, em tese, direito ao creditamento de IPI sobre insumos tributados empregados na industrialização de produtos imunes, por força do art. 11 da Lei 9.779/99 e do art. 4º da IN SRF nº 33/99, na linha da orientação da própria Receita Federal expressa na Decisão SRRF/7ª RF/DISIT nº 248/2000.

(c) Todavia, a subsunção integral ao Tema 1.247, com a consequente anulação do lançamento do Item 002, pressupõe a verificação, em sede administrativa, de dois elementos fáticos cujo exame foi obstado pela declaração de intempestividade da impugnação: (i) se os óleos lubrificantes autuados qualificam-se como derivados de petróleo para fins da imunidade do art. 155, §3º, da Constituição Federal, à luz da composição química demonstrada nos autos do PAF e das definições regulatórias pertinentes; e (ii) se o processo produtivo do estabelecimento autuado configura industrialização nos termos do RIPI.

(d) Em consequência, anula-se parcialmente a sentença de improcedência no que tange ao Item 002, determinando-se o retorno dos autos à administração tributária para que seja aberta a instância administrativa de mérito e apurados os pressupostos fáticos indicados, garantido o contraditório pleno ao contribuinte, à luz do enquadramento jurídico ora estabelecido com fundamento no Tema 1.247 do STJ.

(e) Independentemente do resultado da apuração administrativa, desde já se afasta, em qualquer hipótese, a exigência de multa de ofício proporcional e juros de mora sobre os créditos do Item 002, por força do art. 48, §12, da Lei 9.430/96 c/c art. 100, parágrafo único, do CTN, ante a demonstração de que a apelante atuou em conformidade com a Decisão SRRF/7ª RF/DISIT nº 248/2000, solução de consulta vigente e favorável ao tempo da prática dos atos autuados, sem ciência formal de revogação ou alteração de entendimento antes do PER/DCOMP de janeiro de 2004.

4. Dispositivo

Assim sendo deve ser dado parcial provimento à apelação para julgar parcialmente procedentes os embargos à execução para:

I. REJEITAR a preliminar de decadência;

II. RECONHECER a incidência da tese do Tema 1.247 do STJ, que assegura o creditamento de IPI sobre insumos tributados empregados na industrialização de produto imune, nos termos do art. 11 da Lei 9.779/99;

III. ANULAR PARCIALMENTE A SENTENÇA no que tange ao Item 002 do Auto de Infração nº 071900000/03941/08, determinando o retorno dos autos à administração tributária para apuração dos pressupostos fáticos do creditamento, a saber: efetiva industrialização e enquadramento dos produtos como derivados de petróleo imunes, com garantia de contraditório pleno ao contribuinte; e

IV. AFASTAR, desde já a multa de ofício proporcional e os juros de mora incidentes sobre o Item 002, por força do art. 48, §12, da Lei 9.430/96 e do art. 100, parágrafo único, do CTN, ante a existência de solução de consulta favorável vigente (Decisão SRRF/7ª RF/DISIT nº 248/2000) à época da prática dos atos autuados.

Ante a sucumbência recíproca, nos termos do art. 86 do CPC, condeno a União em honorários advocatícios, fixados nos percentuais mínimos previstos nos incisos do § 3º do artigo 85 do CPC, sobre o valor do proveito econômico obtido, observando-se as faixas estabelecidas no § 5º do referido dispositivo legal, a ser apurado em sede de liquidação do julgado, com base nos parâmetros do art. 85, § 2º, do CPC, diante da natureza da causa, que não é complexa, do tempo de tramitação, bem como dos atos praticados, e deixo de condenar a embargante. por força da aplicação da súmula nº 168 do extinto TFR

Diante do exposto, voto no sentido de conhecer e DAR PARCIAL PROVIMENTO à apelação, para julgar parcialmente procedentes os embargos à execução, condenando a União em honorários advocatícios, nos termos da fundamentação,

Documento eletrônico assinado por SANDRA MEIRIM CHALU BARBOSA DE CAMPOS, Juíza Federal Convocada, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002776095v3 e do código CRC 174b98cd.

Informações adicionais da assinatura:
Signatário (a): SANDRA MEIRIM CHALU BARBOSA DE CAMPOS
Data e Hora: 07/04/2026, às 19:16:38

Apelação Cível Nº 5063666-80.2021.4.02.5101/RJ

VOTO-VISTA

Adoto o relatório da Excelentíssima Juíza Federal Convocada SANDRA MEIRIM CHALU BARBOSA DE CAMPOS (evento 24/TRF2). 

O presente recurso de apelação foi interposto por IPIRANGA PRODUTOS DE PETRÓLEO S.A em face de sentença de improcedência dos embargos à execução fiscal que visam desconstituir cobrança de IPI sobre aquisição de insumos aplicados na industrialização de óleos lubrificantes, cujas saídas se deram sob a classificação 'NT' na Tabela de Incidência do IPI (TIPI).

O julgamento deste recurso teve início na sessão ordinária realizada no dia 14/04/2026, oportunidade na qual a eminente Relatora proferiu voto no sentido de conhecer do recurso e dar-lhe parcial provimento.

Naquela oportunidade, pedi vista dos autos para melhor examinar da matéria jurídica e, sobretudo, para ponderar os desdobramentos fáticos do caso concreto, diante da existência de solução de consulta favorável expedida pela própria Receita Federal em benefício da empresa apelante. 

O Excelentíssimo Desembargador Federal PAULO LEITE  "aguarda para votar" (evento 23/TRF2).

1.  DO CASO DOS AUTOS:

A lide originária tem origem em embargos à execução fiscal opostos pela empresa IPIRANGA PRODUTOS DE PETRÓLEO S.A em face de execução fiscal ajuizada pela UNIÃO/FAZENDA NACIONAL para cobrança de créditos de IPI lançados de ofício por meio do Auto de Infração nº 071900000/03941/08, instaurado no bojo do Processo Administrativo Fiscal nº 12897.000011/2008-97.

A controvérsia cinge-se especificamente ao denominado Item 002 da referida autuação fiscal, que glosou créditos escriturais de IPI apropriados pela empresa contribuinte no período compreendido entre outubro e dezembro de 2003.

Cumpre mencionar que esses créditos decorrem da aquisição tributada de insumos (matérias-primas, aditivos, produtos intermediários e materiais de embalagem) utilizados no processo produtivo de óleos lubrificantes em seu estabelecimento industrial.

Posteriormente, em janeiro de 2004, esses saldos de créditos acumulados foram utilizados pela referida empresa para efetuar compensações tributárias (via PER/DCOMP) com débitos próprios de PIS e COFINS.

A autoridade fiscal promoveu a glosa integral de tais créditos, sob o argumento de que, por serem os óleos lubrificantes classificados como 'Não Tributados' (NT) na TIPI, não haveria direito à manutenção de créditos pelas entradas dos insumos, asseverando que o benefício da não cumulatividade e do creditamento pressupõe a tributação da saída subsequente.

O juízo singular julgou improcedentes os embargos à execução fiscal, adotando a tese de que o art. 11 da Lei nº 9.779/99 deve ser interpretado de forma literal e estrita, nos termos do art. 111 do CTN, não alcançando produtos cuja notação na TIPI seja 'NT', amparando-se também na tese fixada no Tema 49 do C. STF.

Irresignada, a empresa IPIRANGA interpôs recurso de apelação sustentando, preliminarmente, a ocorrência de decadência do direito do Fisco de constituir o referido crédito tributário.

No mérito, defende o direito ao creditamento com fulcro no art. 11 da Lei nº 9.779/99, sustentando a natureza imune de seus produtos lubrificantes (derivados de petróleo) e invocando o caráter vinculante de duas Soluções de Consulta emitidas pela própria Administração Tributária em seu favor, as quais autorizavam expressamente o procedimento de creditamento adotado.

2. DAS QUESTÕES CONTROVERTIDAS:

As controvérsias submetidas a este Colegiado residem em avaliar:

a) A ocorrência (ou não) da decadência tributária do direito de o Fisco constituir de ofício as parcelas de créditos glosadas referentes às competências de outubro e novembro de 2003;

b) O direito material ao creditamento de IPI incidente sobre insumos tributados na entrada cujas saídas ocorram sob o manto da imunidade ou não tributação, sob a égide do art. 11 da Lei nº 9.779/99, avaliando-se a superação da interpretação puramente literal da sentença e a inaplicabilidade do Tema 49 do C. STF ao caso concreto;

c) O enquadramento da controvérsia no Tema 1247 do E. Superior Tribunal de Justiça e os seus respectivos pressupostos fáticos de aplicação;

d) A diferenciação técnica entre o conceito de Não Tributado (NT) decorrente de imunidade constitucional e aquele decorrente de mera exclusão do campo de incidência do IPI para fins de reconhecimento do direito a não cumulatividade;

e) A aplicabilidade dos princípios da proteção da confiança legítima e da boa-fé objetiva no âmbito das relações tributárias (arts. 100 e 112 do CTN ), especificamente diante da existência de solução de consulta favorável vinculante (Decisão SRRF/7ª RF/DISIT nº 248/2000) expedida em favor da própria empresa IPIRANGA e seus efeitos liberatórios de encargos moratórios e punitivos;

f) As consequências processuais da extinção anômala do Processo Administrativo Fiscal que obstou a realização de perícia técnica fática sobre os requisitos materiais do aludido creditamento;

g) A fixação dos ônus sucumbenciais no caso em tela, à luz do princípio da causalidade.

3. RAZÕES DE DECIDIR:

3.1. Da Inocorrência de Decadência Tributária no presente caso:

A primeira tese sustentada pela empresa apelante refere-se à suposta consumação da decadência do direito de constituir os créditos de IPI concernentes às competências de outubro e novembro de 2003, sob o argumento de que a autuação se aperfeiçoou apenas em 10/12/2008, ultrapassando o lapso de 5 (cinco) anos contados da ocorrência do fato gerador, na forma do art. 150, § 4º, do Código Tributário Nacional.

A pretensão recursal não merece prosperar nesta preliminar, devendo ser mantida a sentença e o voto da eminente Relatora quanto à rejeição a tal argumento.

Cabe mencionar que o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) é, como regra, tributo sujeito ao lançamento por homologação, cuja sistemática impõe ao contribuinte o dever de antecipar o pagamento sem o prévio exame da autoridade administrativa.

Nessa senda, quando há pagamento antecipado do tributo, o prazo decadencial para que o Fisco proceda à homologação ou lance de ofício eventuais diferenças rege-se pelo art. 150, § 4º, do CTN, fluindo a partir da data da ocorrência do fato gerador. Veja-se:

"Art. 150 - O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

§ 1º -O pagamento antecipado pelo obrigado nos têrmos dêste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento.

§ 2º - Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.

§ 3º - Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.

§ 4º - Se a lei não fixar prazo a homologação, será êle de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação." (g.n.).

No entanto, a situação posta em julgamento amolda-se à hipótese em que a empresa contribuinte não efetuou o pagamento do tributo, limitando-se a proceder ao registro de créditos escriturais indevidos que posteriormente serviram de base para compensações tributárias unilaterais.

Diante da glosa administrativa de créditos que o Fisco reputou como "indevidamente apropriados nas contas gráficas de IPI", sem que tenha havido qualquer antecipação de pagamento do imposto correspondente àquela operação de glosa, a regra decadencial aplicável desloca-se para o art. 173, I, do CTN, conforme se transcreve adiante:

"Art. 173 - O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;

II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado."

Parágrafo único - O direito a que se refere êste artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento." (g.n.).

Importa salientar que o C. Superior Tribunal de Justiça, ao julgar o Recurso Especial nº 973.733/SC sob o rito dos recursos repetitivos (Tema 555/STJ), pacificou a diretriz no sentido de que, inexistindo pagamento antecipado do tributo, a decadência para a constituição de ofício rege-se pelo art. 173, I, do CTN, iniciando-se o prazo de cinco anos no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Confira-se:

"SÚMULA STJ n.º 555 [DIREITO TRIBUTÁRIO - CRÉDITO TRIBUTÁRIO]:

Quando não houver declaração do débito, o prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário conta-se exclusivamente na forma do art. 173, I, do CTN, nos casos em que a legislação atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa."

(PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 09/12/2015, DJe 15/12/2015 - g.n.).

Esse mesmo raciocínio aplica-se com rigor na glosa de créditos de IPI indevidamente apropriados, consoante se extrai da pacífica jurisprudência deste E. Tribunal Regional Federal da 2ª Região, in verbis:

"DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. APELAÇÃO CÍVEL. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. PRETENSÃO DE DESCONSTITUIÇÃO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO ORIUNDO DE IPI NÃO LANÇADO E DE CRÉDITO BÁSICO INDEVIDO. (...) NÃO OCORRÊNCIA DA EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO PELA DECADÊNCIA. NÃO OCORRÊNCIA DE RECOLHIMENTO PARCIAL DE TRIBUTO LANÇADO POR HOMOLOGAÇÃO. INCIDÊNCIA DO ART. 173, I, DO CTN. (...)

(...) 3. Não tendo havido recolhimento parcial dos valores exigidos no Auto de Infração, os quais decorreram exclusivamente da atividade de fiscalização, e não demonstrada a incidência do disposto no inciso III do parágrafo único do art. 124 do RIPI/2002, impõe-se manter a sentença recorrida, de acordo com a qual "o Fisco tinha, para os fatos geradores de 2008, até 31/12/2013, para efetuar a constituição do crédito, haja vista que para estes o termo a quo da decadência foi 01/01/2009" (art. 173, I, do CTN). Tendo sido o embargante notificado do lançamento em 03/04/2013, não há que se falar na ocorrência da decadência.

(...) 8) Apelação desprovida."

(TRF2, Apelação Cível 0504106-46.2018.4.02.5101, Rel. Des. Fed. PAULO LEITE, 3.ª TURMA ESPECIALIZADA, DJe de 20/02/2024).

Na hipótese vertente, cuidando-se de glosa de créditos apurados nas competências de outubro, novembro e dezembro de 2003, o prazo decadencial de cinco anos teve início em 1º de janeiro de 2004, expirando em 31 de dezembro de 2008.

Como a notificação do auto de infração à contribuinte ocorreu em 10 de dezembro de 2008, não se consumou o decurso do prazo decadencial quinquenal em relação a nenhum dos períodos em cobrança.

3.2. Do direito ao creditamento do IPI e a superação da interpretação literal restritiva do art. 11 da Lei nº 9.779/99 c/c art. 111 do CTN, bem como a inaplicabilidade do Tema 49 do C. STF:

No mérito, a sentença de primeiro grau rejeitou a pretensão da embargante, sob o fundamento de que o benefício do creditamento previsto no art. 11 da Lei nº 9.779/99 deve ser interpretado de forma literal e restritiva, ex vi do art. 111 do CTN. 

Para a melhor compreensão da presente controvérsia, cabe trazer à colação o teor dos artigos supramencionados:

"Art. 11 da Lei nº 9.779/99 - O saldo credor do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, acumulado em cada trimestre-calendário, decorrente de aquisição de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, aplicados na industrialização, inclusive de produto isento ou tributado à alíquota zero, que o contribuinte não puder compensar com o IPI devido na saída de outros produtos, poderá ser utilizado de conformidade com o disposto nos arts. 73 e 74 da Lei n^o 9.430, de 27 de dezembro de 1996, observadas normas expedidas pela Secretaria da Receita Federal do Ministério da Fazenda."

"Art. 111 do CTN - Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sôbre:

I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;

II - outorga de isenção;

III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias."

O magistrado singular amparou-se no Tema 49 do STF (RE 562.980) adiante transcrito:

"Tema 49 - Creditamento de IPI sobre aquisição de insumos ou produtos intermediários aplicados na fabricação de produtos finais sujeitos à alíquota zero ou isentos, em período anterior à Lei nº 9.779/99.

Há Repercussão? Sim

Relator: MIN. RICARDO LEWANDOWSKI

Leading Case: RE 562980

Descrição: Recurso extraordinário em que se discute, à luz dos artigos 97; 150, § 6º; e 153, § 3º, II, da Constituição Federal, se o contribuinte tem direito, ou não, de creditar-se ou compensar-se do imposto cobrado sobre os insumos ou produtos intermediários empregados no processo de fabricação, quando o produto final, por algum motivo, não está sujeito ao Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI.

Tese: O direito do contribuinte de utilizar-se de crédito relativo a valores pagos a título de Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, oriundo da aquisição de matéria-prima a ser empregada em produto final beneficiado pela isenção ou tributado à alíquota zero, somente surgiu com a Lei nº 9.779/1999, não se mostrando possível a aplicação retroativa da norma."

Segundo asseverou o Magistrado de 1.º grau, a não cumulatividade do IPI não assegura direito ao crédito nas operações de aquisição de insumos sob regime de alíquota zero, isenção ou não tributação, quando o produto final também é desonerado.

Após analisar a presente hipótese, compreendo que essa compreensão restritiva não deve prevalecer, razão pela qual acompanho o entendimento exarado pela eminente Relatora, conforme explicarei adiante:

O já mencionado art. 111 do CTN impõe interpretação literal outorgada às isenções e exclusões, mas esse vetor hermenêutico não pode servir de óbice para anular a sistemática da não cumulatividade consagrada no texto constitucional (art. 153, § 3º, II, da CF/88), tampouco para desvirtuar a finalidade do legislador ordinário.

Veja-se a literalidade do art. 153, § 3º, II, da Constituição Federal:

"Art. 153 - Compete à União instituir impostos sobre:

(...) IV - produtos industrializados;

(...) § 3º O imposto previsto no inciso IV:

(...) II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores;"

Tenha-se presente que o escopo do art. 11 da Lei nº 9.779/99 foi precisamente evitar o acúmulo de créditos na entrada de insumos tributados quando a saída do produto final é desonerada, preservando a neutralidade econômica do tributo e impedindo a tributação em "efeito cascata" sobre a cadeia produtiva.

Desta forma, a orientação jurisprudencial consolidou-se no sentido de conferir máxima efetividade a não cumulatividade.

O C. Supremo Tribunal Federal, ao julgar o mencionado Tema 49 (RE 562.980), analisou o direito de creditamento diretamente calcado no princípio constitucional da não cumulatividade na ausência de lei autorizativa, restando pacificado que a referida tese constitucional não impede que o legislador ordinário institua o benefício do creditamento, como de fato o fez por meio do art. 11 da Lei nº 9.779/99.

Cabe consignar que o E. Superior Tribunal de Justiça, interpretando o referido dispositivo legal, assentou que a autorização de creditamento de IPI posterior ao advento da Lei nº 9.779/1999 abrange as saídas desoneradas, mas afasta sua aplicação retroativa a períodos pretéritos à sua vigência.

Não se sustenta, portanto, o óbice da interpretação literal restritiva do artigo 111 do CTN, devendo ser reconhecido que o direito ao crédito de IPI sobre insumos tributados existe quando as saídas subsequentes dos produtos industrializados gozam de desoneração, inclusive sob a rubrica de "Não Tributados" (NT) por força de imunidade constitucional.

3.3. Do enquadramento no Tema 1247 do E. STJ e a imprescindibilidade de pressupostos fáticos:

Para a perfeita subsunção jurídica do direito invocado pela apelante, é necessário observar as balizas consolidadas pelo E. Superior Tribunal de Justiça sob a sistemática dos recursos repetitivos no Tema 1247, por meio do qual foi editada tese jurídica favorável à incidência do aproveitamento tributário nessas exatas condições:

"TEMA REPETITIVO STJ - Tema 1247 (PRIMEIRA SEÇÃO) [DIREITO TRIBUTÁRIO]:

O creditamento de IPI, estabelecido no art. 11 da Lei n.º 9.779/1999, decorrente da aquisição tributada de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem utilizados na industrialização, abrange a saída de produtos isentos, sujeitos à alíquota zero e imunes."

Paradigma: REsp 1976618/RJ (g.n.).

A consagração do precedente firmado no Tema 1247 do C. STJ confirma, em tese, o direito de proceder ao aproveitamento dos créditos de IPI decorrentes de aquisições tributadas de matérias-primas e embalagens aplicadas no processo produtivo de óleos lubrificantes imunes.

Contudo, a aplicação prática desse tema exige a verificação concomitante de dois pressupostos materiais cruciais:

- Primeiro: que as saídas subsequentes dos óleos lubrificantes se qualifiquem de fato como derivados de petróleo imunes, sob o manto protetor do art. 155, § 3º, da CF/88. Se as composições físico-químicas não revelarem tal enquadramento material (trantando-se de compostos puramente sintéticos, por exemplo), descaracteriza-se a premissa da imunidade tributária, inviabilizando-se a subsunção ao Tema 1247 do E. STJ;

- Segundo: que as matérias-primas e insumos de entrada tenham integrado um ciclo de industrialização legítimo, nas modalidades regulamentares pertinentes, levado a cabo pela própria contribuinte. A caracterização da atividade fabril real é requisito indissociável para a formação do saldo credor, sob pena de restar inviabilizado o creditamento.

3.4. Da distinção entre Não Tributado (NT) por imunidade e exclusão do campo de incidência:

Importa observar que a classificação 'NT' constante da Tabela de Incidência do IPI (TIPI) abriga hipóteses heterogêneas de desoneração, exigindo nítida distinção técnica.

Por um lado, existem os produtos cujas saídas são qualificadas como 'NT' porque são amparadas por imunidade constitucional (como ocorre com as saídas de óleos lubrificantes derivados de petróleo imunes).

Nesses casos, o bem integra o campo material de incidência teórica do imposto, sendo o creditamento resguardado pelo art. 11 da Lei nº 9.779/99 para evitar a incidência tributária reflexa e preservar a não cumulatividade do tributo.

Por outro lado, encontram-se produtos rotulados como 'NT' na TIPI por se situarem inteiramente fora do campo de incidência do imposto, ou seja, por exclusão do campo do IPI. Isso se verifica quando a mercadoria não resulta de nenhum processo de industrialização relevante. 

Em tais casos, inexistindo elo industrial na cadeia econômica a resguardar, o aproveitamento de créditos escriturais sobre as entradas tributadas é vedado por ausência de nexo, hipótese que não encontra abrigo na tese do já mencionado Tema 1247 do E. STJ.

Nesse sentido, a jurisprudência desta Corte confirma que o creditamento de IPI sobre entradas de insumos é plenamente aplicável na saída de derivados de petróleo imunes, exigindo-se, no entanto, a regular demonstração de que o produto decorre de efetiva industrialização:

"TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. APELAÇÃO. AÇÃO DE PROCEDIMENTO COMUM. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS. CREDITAMENTO. INSUMOS TRIBUTADOS. PRODUTO IMUNE. TEMA 1247 DO STJ. SENTENÇA MANTIDA.

(...) 2. Caso em que se discute a possibilidade de compensação de créditos de IPI decorrentes de produtos classificados na TIPI como não tributados (NT), oriundos da aquisição de insumos tributados utilizados na industrialização de produtos imunes (derivados de petróleo), na forma do art. 11 da Lei nº 9.779/99. 

3. O creditamento de IPI, estabelecido no art. 11 da Lei n. 9.779/1999, decorrente da aquisição tributada de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem utilizados na industrialização, abrange a saída de produtos isentos, sujeitos à alíquota zero e imunes. Tema 1247 do E. STJ.

4. Não há violação à regra da interpretação restritiva ou ao princípio da legalidade, mas simples aplicação da norma aos fatos que a ela se subsumem, conforme entendimento dos Tribunais Superiores sobre a questão.

(...) 7. Apelação desprovida."

(TRF2, AC 5124268-66.2023.4.02.5101, Relatora: Des. Fed. CARMEN SILVIA LIMA DE ARRUDA, 4ª TURMA ESPECIALIZADA, julgado em 18/03/2026 - g.n.)

Em face dessas considerações, evidencia-se que o direito postulado reclama a demonstração de que seus produtos finais enquadram-se na categoria de desonerados por força de imunidade constitucional (derivados de petróleo), e não por mera exclusão do campo de incidência por ausência de caráter industrial do processo.

3.5. Dos Princípios da Proteção da Confiança Legítima, da Boa-Fé Objetiva e do Efeito Vinculante das Soluções de Consulta:

Importa conferir máxima relevância aos princípios constitucionais da boa-fé objetiva e da proteção da confiança legítima, que regem as relações entre a Administração Pública e os administrados.

Insta salientar que a proteção da confiança legítima atua como um subprincípio da segurança jurídica, vedando que o Estado, após adotar comportamentos ativos que induzam o administrado a agir de determinada forma, altere abruptamente suas diretrizes para punir ou onerar retroativamente o sujeito passivo que pautou sua conduta pela legítima expectativa de legalidade gerada pela própria Administração.

A boa-fé objetiva e a segurança jurídica exigem estabilidade e coerência nos atos da Administração Tributária, impondo que as respostas formais emitidas pelo Fisco a consultas de contribuintes tenham eficácia vinculante e protetiva imediata.

No caso em tela, o direito à exclusão de penalidades moratórias e punitivas ergue-se de forma inabalável perante a demonstração de que a própria Receita Federal emitiu, a requerimento individualizado da apelante IPIRANGA, a Decisão SRRF/7ª RF/DISIT nº 248/2000 em processo de consulta fiscal específico.

Por meio da referida Solução de Consulta, a autoridade tributária federal respondeu de forma expressa, formal e indubitável à contribuinte de que os óleos lubrificantes por ela produzidos davam ensejo à apropriação e manutenção de créditos de IPI pelas entradas tributadas de insumos aplicados no processo fabril.

Trata-se de manifestação de vontade oficial do Fisco, que goza de efeito vinculante direto em relação à requerente, nos exatos termos delineados pelo art. 48, § 12, da Lei nº 9.430/96, restando vedada a aplicação retroativa de alteração de critérios jurídicos pelo Fisco, em observância ao princípio da irretroatividade administrativa.

Seção I -Processo Administrativo de Consulta

"Art. 48 -  No âmbito da Secretaria da Receita Federal, os processos administrativos de consulta serão solucionados em instância única.

(...) § 12 - Se, após a resposta à consulta, a administração alterar o entendimento nela expresso, a nova orientação atingirá, apenas, os fatos geradores que ocorram após dado ciência ao consulente ou após a sua publicação pela imprensa oficial."

Restou comprovado nos autos que a contribuinte conformou integralmente a sua escrituração contábil e a compensação de seus tributos à orientação que recebera da Secretaria da Receita Federal.

Logo, o agir da apelante estava amparado sob o manto da legalidade administrativa e da boa-fé.

O cenário fático e jurídico em análise ganha reforço normativo com a recente promulgação da Lei Complementar n.º 225, de 8 de janeiro de 2026, que instituiu o Código de Defesa do Contribuinte.

Embora posterior aos fatos que ensejaram a presente controvérsia, não se pode perder de vista que a referida lei expressa a tendência legislativa de reforçar a segurança jurídica, a boa-fé e o princípio da cooperação na relação fisco-contribuinte, elevando tais postulados ao status de normas fundamentais aplicáveis à Administração Tributária.

O Artigo 3.º da Lei Complementar n.º 225/2026 elenca os deveres de conduta da Administração Tributária. Cumpre ressaltar alguns dos incisos pertinentes:

O artigo 3º, inciso I, impõe à Administração o dever de “respeitar a segurança jurídica e a boa fé ao aplicar a legislação tributária”.

Por sua vez, o inciso III exige que a Administração “observe as formalidades essenciais à garantia dos direitos dos contribuintes”. 

De forma ainda mais incisiva, o inciso VII do artigo 3.º estabelece que a Administração deve “presumir a boa fé do contribuinte nos âmbitos judicial e extrajudicial, sem prejuízo da realização das diligências e auditorias”.

Em face dessas constatações, a pretensão do Fisco de promover a autuação retroativa da empresa, exigindo-lhe multa de ofício punitiva e juros de mora acumulados sobre tais operações, viola os arts. 100 e 112 do Código Tributário Nacional.

O parágrafo único do art. 100 do CTN é categórico ao dispor sobre os efeitos liberatórios decorrentes da observância de decisões administrativas de caráter normativo ou específico, caracterizadas como legítimas normas complementares. Veja-se:

"Seção III - Normas Complementares

Art. 100 - São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos:

I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;

II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;

III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;

IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.

Parágrafo único - A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo."

Nesse sentido, a jurisprudência confirma que as manifestações favoráveis em âmbito administrativo e a observância de normas complementares operam com efeito liberatório dos consectários moratórios perante a boa-fé objetiva demonstrada:

"APELAÇÃO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. ACÓRDÃO ADMINISTRATIVO FAVORÁVEL AO SUJEITO PASSIVO PROLATADO PELA CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS. EXCLUSÃO DE PENALIDADES E JUROS DE MORA POR EFEITO DA APLICAÇÃO, PELA CSRF, DO PARÁGRAFO ÚNICO DO ART. 100 DO CTN. INADMISSÍVEL TENTATIVA DA FAZENDA NACIONAL DE RESTRINGIR O ALCANCE DA DECISÃO APÓS O TÉRMINO DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. DECISÃO QUE NÃO AFASTA A COBRANÇA DO ENCARGO LEGAL PREVISTO NO DECRETO-LEI Nº 1.025/69.

- Trata-se de Apelação interposta pela FUNDAÇÃO VALE DO RIO DOCE DE SEGURIDADE SOCIAL - VALIA (evento 30 da origem) em face de sentença (evento 13 da origem) que julgou improcedentes os pedidos deduzidos nestes Embargos à Execução Fiscal, que visam extirpar a exigência de juros e consectários legais da execução fiscal nº 5028211-25.2019.4.02.5101.

(...) O cerne da controvérsia diz respeito ao alcance que deve ser atribuído à decisão proferida pela Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF no julgamento do recurso especial de divergência interposto nos autos do PAF nº 10768.018466/02-13, isto é, se a decisão do órgão administrativo afastou a exigência de quaisquer juros de mora e multa moratória ou se, ao contrário, admitiu a incidência desses acréscimos a partir da lavratura do auto de infração.

- O processo administrativo fiscal é regulamentado, no âmbito da União, pelo Decreto nº 70.235/1972, recepcionado como lei ordinária pela Constituição Federal de 1988.

- No entanto, a doutrina e a jurisprudência majoritárias tem admitido a aplicação supletiva das normas processuais previstas no Código de Processo Civil, de modo a suprir lacunas ou complementar o sentido das normas já existentes no Decreto nº 70.235/1972, desde que não sejam incompatíveis com o procedimento inerente ao Direito Tributário Processual.Inovando quanto ao tema, o art. 15 do Código de Processo Civil de 2015 estabeleceu expressamente que, na ausência de normas que regulem processos eleitorais, trabalhistas ou administrativos, as disposições do Novo Código lhes serão aplicadas supletiva e subsidiariamente.

- Nesse sentido, Cassio Scarpinella Bueno pontua que "o dispositivo quer acentuar o caráter supletivo e subsidiário do Código de Processo Civil aos demais processos jurisdicionais e administrativos" (Cassio Scarpinella Bueno. Novo Código de Processo Civil Anotado. Saraiva, 2015, p. 52).

- No campo da interpretação das decisões judiciais, avultam em importância os enunciados normativos contidos no §3º do art. 489 e no inciso I do art. 504, ambos do Código de Processo Civil vigente. De acordo com o §3º do art. 489 do CPC, a decisão dever ser interpretada a partir da conjugação de todos os seus elementos e em conformidade com o princípio da boa-fé objetiva. Tal dispositivo é reforçado pelo inciso I do art. 504 do CPC, segundo o qual os motivos, embora não façam coisa julgada, são importantes para determinar o alcance da parte dispositiva da sentença.

- Ao tratar do tema, Fredie Didier Jr., em sua obra Curso de Direito Processual Civil, vol. 2, destaca a relevância de se interpretar conjuntamente o dispositivo e a fundamentação, defendendo a necessidade de a decisão ser interpretada como um todo.

- Além disso, o processualista considera essencial examinar as postulações e o comportamento das partes ao longo do processo como critério fundamental para a interpretação da decisão.

- Em obra especializada sobre a matéria, resultante de sua dissertação de mestrado defendida perante o Programa de Pós-Graduação em Direito da Universidade do Estado do Rio de Janeiro, Antonio Augusto Tiburcio destaca que, além do exame da fundamentação e do pedido, a compreensão de determinada decisão depende de sua harmonização com o processo na qual está inserida, em cujo contexto deverá ser interpretado o texto do ato decisório.

- Além disso, o processualista ressalta a importância da análise de todas as manifestações e atos processuais que precederam a prolação da decisão na sua interpretação.

(...) Após decisões desfavoráveis proferidas pela 7ª Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento no Rio de Janeiro e pela 3ª Câmara da 1ª Turma Ordinária do CARF, a contribuinte interpôs Recurso Especial perante a Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF (ev. 8, OUT5, págs. 58/122), defendendo (i) a impossibilidade de lançamento da multa de ofício, ante o disposto no art. 63 da lei nº 9.430/96; e (ii) a exclusão de todas as penalidades por aplicação do parágrafo único do art. 100 do CTN, por ter observado o Ato Declaratório Normativo CST nº 17/90, que, segundo a recorrente, afastaria a incidência de CSLL sobre os resultados das entidades fechadas de previdência complementar, tendo invocado, como razão da divergência jurisprudencial para fins de admissibilidade do seu recurso especial, o entendimento firmado pelo próprio CARF no acórdão nº 101-94-473, referente ao PAF nº 10768.015690/2002-53, segundo o qual "Tendo em vista o Ato Declaratório Normativo 17/90, e considerando o parágrafo único do artigo 100 do CTN, eventual exigência de Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido de entidade fechada de previdência complementar não pode ser feita com acréscimo de juros de mora".

- A Câmara Superior de Recursos Fiscais, por maioria, deu provimento ao recurso especial da contribuinte quanto à não aplicação da multa de ofício e demais consectários legais. O relator do recurso - que, nessa parte, foi acompanhado pela maioria - reconheceu a aplicabilidade ao caso do disposto no artigo 63 da Lei 9.430/96, de modo a afastar o lançamento da multa de ofício.

- Quanto aos juros e multa de mora, o acórdão da CSRF consignou que "não seria possível exigir quaisquer valores a título de penalidades ou juros de mora em razão do disposto no parágrafo único do artigo 100 do Código Tributário Nacional, segundo o qual a observância das normas nele referidas "exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo".

- Do exame dos fundamentos do acórdão prolatado pela CSRF do CARF, bem como do exame das principais peças processuais constantes do PAF, especialmente dos recursos interpostos pela contribuinte, fica claro que o órgão administrativo de julgamento afastou a cobrança de "quaisquer valores a título de penalidades ou juros de mora", indicando que a exigência fiscal deveria prosseguir sem a cobrança de juros de mora ou multa moratória.

(...) A tentativa da RFB e da PFN de reinterpretar a decisão proferida pela CSRF para o fim de limitar os seus efeitos aos juros moratórios constituídos no auto de infração foge por completo do contexto processual no qual fora prolatado o acórdão e contraria a mais comezinha interpretação gramatical dos termos da decisão, embarrando, assim, na regra prevista no art. 45 do Decreto nº 70.235/72, segundo o qual "No caso de decisão definitiva favorável ao sujeito passivo, cumpre à autoridade preparadora exonerá-lo, de ofício, dos gravames decorrentes do litígio".

- O estado de dúvida presente na própria Administração Tributária não pode concorrer para o prejuízo do contribuinte, sobretudo se a pretensão por ele apresentada e defendida ao longo de todo o curso da fase litigiosa do procedimento administrativo fiscal foi acolhida na decisão final proferida pela Câmara Superior de Recursos Fiscais, sob pena de ofensa ao princípio da boa-fé objetiva, que, como visto, deve permear as relações do Fisco com o contribuinte no âmbito dos processos fiscais, bem assim ao disposto no art. 112 do CTN.

- Apelação parcialmente provida para determinar a exclusão, do débito exequendo, dos valores referentes aos juros de mora e multa moratória, e, consequentemente, para condenar a União Federal ao pagamento de honorários sucumbenciais, nos termos da fundamentação."

(TRF2, Apelação Cível 5078310-62.2020.4.02.5101, Rel. Des. Fed. MARCUS ABRAHAM, 3.ª TURMA ESPECIALIZADA ,  de DJe 28/03/2022 - g.n.).

Na mesma linha, a orientação consolidada no âmbito do C. STJ veda que o contribuinte de boa-fé seja penalizado com encargos moratórios ou sanções tributárias ao pautar sua escrituração em práticas reiteradas e válidas do Fisco:

"PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. (...) CONTRIBUINTE DE BOA-FÉ. PRÁTICA REITERADA DA ADMINISTRAÇÃO. MULTA, JUROS DE MORA E CORREÇÃO MONETÁRIA. EXCLUSÃO.

(...) 3. Segundo a orientação firmada nesta Corte superior para a interpretação do art. 100, parágrafo único do CTN, não pode o contribuinte de boa-fé, que se pautou na prática fiscal anteriormente reconhecida válida pela fiscalização tributária, ser penalizado com a cobrança de juros de mora, de multa e de correção monetária do tributo. Precedentes.

4. Agravo interno desprovido."

(STJ- AgInt no REsp n.º 2.180.496/RJ, Relator: Ministro GURGEL DE FARIA, Primeira Turma - DJEN de 17/3/2026 - g.n.)

Conforme consignado no bojo do presente voto-vista, a existência da Decisão SRRF/7ª RF/DISIT nº 248/2000 afasta, em caráter definitivo, a exigibilidade de qualquer multa de ofício (seja de caráter punitivo ou isolado) e de juros de mora sobre o Item 002 do auto de infração, resguardando a boa-fé objetiva da contribuinte que se conformou à aludida consulta.

3.6. Quanto à viabilidade de concessão definitiva do direito de creditamento pleiteado pela embargante (ora apelante) e a desconstituição integral da cobrança do Item 002:

Quanto às demais alegações suscitadas nos embargos à execução fiscal, convém registrar trecho da doutrina do Excelentíssimo Desembargador Federal do TRF4 e Professor de Direito Tributário LEANDRO PAULSEN, in verbis:

"(...) Nos embargos, pode ser deduzida toda matéria de defesa, viabilizando-se discussões sobre o lançamento, sobre o processo administrativo, sobre a inscrição em dívida ativa e a respectiva certidão, sobre o procedimento da execução e sobre o próprio mérito do tributo exequendo. (...)

Princípio da segurança jurídica em matéria tributária

O preâmbulo da Constituição da República Federativa do Brasil anuncia a instituição de um Estado Democrático que tem como valor supremo, dentre outros, a segurança.

Segurança é a qualidade daquilo que está livre de perigo, livre de risco, protegido, acautelado, garantido, do que se pode ter certeza ou, ainda, daquilo em que se pode ter confiança, convicção.

O Estado de Direito constitui, por si só, uma referência de segurança. Esta se revela com detalhamento, ademais, em inúmeros dispositivos constitucionais, especialmente em garantias que visam proteger, acautelar, garantir, livrar de risco e assegurar, prover certeza e confiança, resguardando as pessoas do arbítrio.

A garantia e a determinação de promoção da segurança revelam-se no plano deôntico (“dever ser”), implicitamente, como princípio da segurança jurídica.

(...) Pode-se afirmar: “O princípio da segurança jurídica demanda que o Direito seja compreensível, confiável e calculável, o que só ocorre quando o indivíduo conhece e compreende o conteúdo do Direito, quando tem assegurados no presente os direitos que conquistou no passado e quando pode razoavelmente calcular as consequências que serão aplicadas no futuro, relativamente aos atos que praticar no presente. 

A identificação dos diversos conteúdos normativos do princípio da segurança jurídica orienta a sua aplicação. São eles: certeza do direito (legalidade, irretroatividade, anterioridade); intangibilidade das posições jurídicas consolidadas (proteção ao direito adquirido e ao ato jurídico perfeito); estabilidade das situações jurídicas (decadência, prescrição extintiva e aquisitiva); confiança no tráfego jurídico (cláusula geral da boa-fé, teoria da aparência, princípio da confiança); devido processo legal (direito à ampla defesa, inclusive no processo administrativo, direito de acesso ao Judiciário e garantias específicas, como o mandado de segurança).

Todo o conteúdo normativo do princípio da segurança jurídica se projeta na matéria tributária. (...) O conteúdo de devido processo legal nota-se na ampla gama de instrumentos processuais colocados à disposição do contribuinte para o questionamento de créditos tributários, tanto na esfera administrativa, através, principalmente, do Decreto n.º 70.235/72 (o chamado processo administrativo fiscal, que assegura direito à impugnação e recursos), como na esfera judicial (...).

Tratando-se de acesso à jurisdição, remédios e garantias processuais, impende considerar, ainda, que têm plena aplicação, também em matéria tributária, dentre outros, os incisos XXXV, LIV, LV, LVI, LXIX e LXX do art. 5º da Constituição. Evidencia-se, assim, a segurança jurídica enquanto devido processo legal e, mais particularmente, enquanto acesso à jurisdição.”

(PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo, Editora SaraivaJur: São Paulo, - 13.ª edição - 2022 - páginas 89 a 91 e 605 - g.n.).

Conforme já consignado no bojo da presente análise, a conduta da Fazenda Nacional no presente caso se revela incompatível com a ordem jurídica atual, que exige transparência, motivação, boa-fé e cooperação na relação fisco-contribuinte.

Por sua vez, a contribuinte (ora apelante) comprovou que sua conduta foi orientada por decisão administrativa vinculante da própria Receita Federal.

Dessa forma, eventual "erro de enquadramento", caso se confirme que os produtos não são imunes, constitui equívoco que a própria Administração Tributária compartilhou, ao responder a consulta na premissa de que os lubrificantes da Ipiranga eram produtos imunes.

Portanto, conforme bem ressaltou a Eminente Relatora em seu voto (evento 24/TRF2), seria contraditório, à luz do princípio da proteção da confiança legítima e da boa-fé objetiva nas relações tributárias (art. 100 e 112 do CTN), penalizar a contribuinte por ter seguido orientação que a própria Administração lhe forneceu.

Resta examinar a viabilidade de concessão definitiva do direito de creditamento pleiteado pela embargante (ora apelante) e a desconstituição integral da cobrança do Item 002.

3.7. Da Extinção Prematura do PAF e a Necessidade de Anulação Parcial com Retorno dos Autos:

Pois bem. A análise do Processo Administrativo Fiscal nº 12897.000011/2008-97 revela que o contencioso administrativo foi fulminado na origem.

Isso porque a Delegacia da Receita Federal de Julgamento extinguiu anômala e prematuramente o procedimento, mediante o acolhimento de preliminar fazendária que declarou a "intempestividade da impugnação" apresentada pela empresa contribuinte.

Em decorrência desse encerramento precipitado, a autoridade de julgamento administrativo absteve-se de realizar qualquer exame de mérito ou instrução fática sobre as alegações da defesa.

O Acórdão DRJ nº 09-29.348 não examinou a questão da glosa do Item 002, pois se limitou a reconhecer a intempestividade da impugnação e a declarar prejudicada a análise substancial da autuação.

Diante desse fato, abre-se um impasse processual. Conforme bem salientou a eminente Relatora em seu voto:

"A situação processual que resulta desse quadro é peculiar: a tese jurídica aplicável ao caso, Tema 1.247 do STJ, é favorável ao contribuinte, mas condiciona o direito ao crédito a pressuposto fático (efetiva industrialização de produto imune) cuja apuração compete precipuamente à autoridade administrativa, que detém os meios instrutórios adequados, o acesso aos livros fiscais, às notas fiscais, ao relatório de vinculação de componentes e produtos, à composição química e à rotulagem dos produtos autuados.

Com efeito, o próprio processo administrativo fiscal revela que a fiscalização, ao iniciar a ação fiscal em 22/09/2008, diligenciou especificamente a obtenção da composição química e dos rótulos dos produtos (Termo de Intimação Fiscal nº 001, de 01/10/2008), precisamente porque reconheceu a relevância dessas informações para a qualificação dos produtos.

O Termo de Constatação e de Verificação Fiscal chegou a registrar que "as classificações fiscais e alíquotas relativas aos insumos e aos produtos industrializados estão corretas" (item 4 do Termo de Verificação), ressalvada apenas a hipótese do IPIVOLT T-200.

Esse dado é relevante: se as classificações fiscais dos produtos estão corretas, o que pressupõe a verificação do enquadramento TIPI -, a afirmação da notação NT como óbice ao creditamento não é uma conclusão autoevidente, mas resultado de interpretação específica da norma constitucional e do conceito de "derivado de petróleo." (evento 24/TRF2 - g.n.)

Nesse diapasão, o Poder Judiciário não dispõe de elementos técnicos prévios de natureza contábil e laboratorial para atestar se todos os lubrificantes fabricados pela empresa ora apelante naquelas competências eram de fato imunes ou se consistiam em outros tipos de óleos, bem como para verificar a regularidade quantitativa das entradas.

Em consonância com esse entendimento, acompanho a ilustre Relatora quando afirma que "Cabe ao Poder Judiciário aplicar a norma jurídica ao fato, mas não substituir-se à administração tributária na apuração dos elementos fáticos que condicionam essa aplicação, especialmente quando não houve instrução probatória adequada na via administrativa por razão estritamente processual, decorrente da intempestividade da impugnação." (evento 24/TRF2).

A assunção dessa atribuição pericial de forma direta pelo Judiciário implicaria indevida supressão de instância administrativa de julgamento, além de violar o devido processo legal, sob a perspectiva do múnus fiscalizador atribuído por lei ao Fisco.

Desse modo, impõe-se a anulação parcial do feito com a determinação de restituição dos autos ao Fisco para regular processamento da impugnação da contribuinte (ora apelante), na qual deverão ser verificados os pressupostos fáticos de creditamento à luz do Tema 1247 do STJ, restando, contudo, desde já expurgados em definitivo os juros moratórios e a multa de ofício.

3.8. Dos Ônus Sucumbenciais e do Princípio da Causalidade:

Ressalte-se que a conduta da contribuinte foi orientada por decisão administrativa vinculante da própria Receita Federal. Assim, eventual erro de enquadramento (caso se confirme que os produtos não são imunes) constitui inconsistência que a administração tributária compartilhou, ao responder a já mencionada consulta na premissa de que os lubrificantes da empresa IPIRANGA eram produtos imunes.

Contudo, considerando o provimento parcial da apelação cível para anular a r. sentença e determinar o retorno dos autos ao âmbito administrativo para instrução, a distribuição dos ônus de sucumbência deve ser norteada pelo princípio da causalidade.

Diante da sucumbência recíproca, nos termos do art. 86 do CPC, acompanho a eminente Relatora quando propôs, em seu voto, a condenação do Ente Federal "em honorários advocatícios, fixados nos percentuais mínimos previstos nos incisos do § 3º do artigo 85 do CPC, sobre o valor do proveito econômico obtido, observando-se as faixas estabelecidas no § 5º do referido dispositivo legal, a ser apurado em sede de liquidação do julgado, com base nos parâmetros do art. 85, § 2º, do CPC, diante da natureza da causa, que não é complexa, do tempo de tramitação, bem como dos atos praticados", deixando de condenar a embargante, por força da aplicação da Súmula nº 168 do extinto TFR".

4. CONCLUSÃO

Em consonância com as razões jurídicas desenvolvidas no bojo do presente voto-vista, acompanho o entendimento manifestado pela ilustre Relatora, Excelentíssima Juíza Federal Convocada SANDRA MEIRIM CHALU BARBOSA DE CAMPOS, a fim de:

(a) rejeitar a preliminar de decadência;

(b) anular parcialmente a sentença recorrida e determinar o retorno do Processo Administrativo Fiscal ao órgão de julgamento de origem da Secretaria da Receita Federal do Brasil para que, reaberto o procedimento, proceda à regular e completa instrução fática e análise de mérito quanto ao preenchimento dos pressupostos fáticos e quantitativos de creditamento de IPI sobre as entradas de matérias-primas e embalagens do Item 002 (efetiva ocorrência de processo industrial e enquadramento das saídas de óleos lubrificantes como derivados de petróleo imunes por composição físico-química), em estrito alinhamento com a tese vinculante firmada no Tema 1247 do C. STJ;

(c) excluir, de plano, a exigibilidade de qualquer multa de ofício proporcional ou isolada e dos juros moratórios cobrados em relação ao Item 002 da autuação fiscal, por força da aplicação dos artigos 48, § 12, da Lei nº 9.430/96 e 100, parágrafo único, do CTN, diante da conformação da conduta da apelante à Decisão de Consulta SRRF/7ª RF/DISIT nº 248/2000 que lhe fora favoravelmente expedida; e

(d) ante a sucumbência recíproca, nos termos do art. 86 do CPC, condenar a União em honorários advocatícios, fixados nos percentuais mínimos previstos nos incisos do § 3º do artigo 85 do CPC, sobre o valor do proveito econômico obtido, observando-se as faixas estabelecidas no § 5º do referido dispositivo legal, a ser apurado em sede de liquidação do julgado, com base nos parâmetros do art. 85, § 2º, do CPC, deixando de condenar a embargante, por força da aplicação da Súmula nº 168 do extinto TFR.

5. DISPOSITIVO

Ante o exposto, em convergência com o entendimento da eminente Relatora, mas com fundamentação própria, VOTO no sentido de CONHECER e DAR PARCIAL PROVIMENTO ao recurso de apelação interposto por IPIRANGA PRODUTOS DE PETRÓLEO S.A, a fim de julgar parcialmente procedentes os embargos à execução fiscal correlatos.

Documento eletrônico assinado por WILNEY MAGNO DE AZEVEDO SILVA, Juiz Federal Convocado, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002886425v27 e do código CRC 31739658.

Informações adicionais da assinatura:
Signatário (a): WILNEY MAGNO DE AZEVEDO SILVA
Data e Hora: 03/06/2026, às 11:10:53

Apelação Cível Nº 5063666-80.2021.4.02.5101/RJ

EMENTA

TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. ART. 150, § 4º, DO CTN. INAPLICABILIDADE. DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA. TEMA 1.247 DO STJ. INCIDÊNCIA. IPI. ART. 11 DA LEI 9.779/99. ART. 4º DA IN SRF Nº 33/99. MULTA DE OFÍCIO PROPORCIONAL. JUROS DE MORA SOBRE CRÉDITOS ITEM 2. INAPLICABILIDADE. ART. 48, §12, DA LEI N.º 9.430/96 C/C ART. 100, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CTN. IMPOSSIBILIDADE DE SUPRESSÃO DE INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA. PRINCÍPIO DA PROTEÇÃO DA CONFIANÇA LEGITIMA E DA BOA-FÉ OBJETIVA NAS RELAÇÕES TRIBUTÁRIAS.

1. Trata-se de apelação contra sentença que julgou improcedentes os embargos à execução fiscal, objetivando desconstituir o crédito tributário de IPI, acrescido de multa de ofício proporcional e de juros de mora, relativos ao período de outubro a dezembro de 2003.

2. O art. 150, §4º, do CTN não se aplica à espécie, de modo que a contagem do prazo decadencial pelo fato gerador não tem cabimento independentemente da controvérsia existente nos autos, acerca da data de ciência do auto de infração, pois segundo jurisprudência consolidada do Superior Tribunal de Justiça sob o rito dos recursos repetitivos no Tema 555 (REsp 973.733/SC e REsp 1.111.164/BA), pressupõe a existência de pagamento antecipado pelo contribuinte, ainda que a menor.

3. Sem pagamento antecipado identificável, ou quando o lançamento decorre de glosa de crédito indevidamente aproveitado sem correspondente recolhimento de tributo, o regime aplicável é o do art. 173, I, do CTN, cujo prazo quinquenal se inicia no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.

4. Ao fixar a tese do Tema 1.247, a 1ª Seção do STJ assentou que o art. 11 constitui mecanismo autônomo de salvaguarda do princípio da não cumulatividade nas hipóteses de desoneração da saída, e que a ausência de menção expressa à imunidade no texto legal não exclui essa categoria, pois a técnica legislativa adotada foi exemplificativa, compatível com interpretação sistemática.

5. No caso em tela, a controvérsia que não se resolve pela simples aplicação da tese jurídica do Tema 1.247, cujo comando normativo é claro e favorável ao contribuinte na hipótese de imunidade com industrialização comprovada, mas que exige a verificação de dois pressupostos fáticos cumulativos: (i) se os produtos fabricados pela apelante são efetivamente derivados de petróleo no sentido do art. 155, §3º, da CF, qualificando-se como imunes; e (ii) se o processo produtivo adotado pelo estabelecimento autuado configura industrialização para fins do RIPI.

6. Os pressupostos fáticos, que são elementos constitutivos do direito ao crédito reconhecido pelo Tema 1.247, não foram apreciados na via administrativa.

7. O Acórdão DRJ nº 09-29.348 não examinou o mérito da glosa, tendo se limitado a reconhecer a intempestividade da impugnação e a declarar prejudicada a análise substancial da autuação.

8. Cabe ao Poder Judiciário aplicar a norma jurídica ao fato, mas não substituir-se à administração tributária na apuração dos elementos fáticos que condicionam essa aplicação, especialmente quando não houve instrução probatória adequada na via administrativa por razão estritamente processual, decorrente da intempestividade da impugnação.

9. Impor ao contribuinte a produção plena dessa prova técnica na via judicial, sem que a Administração tenha tido a oportunidade de contraditá-la em sede própria, implicaria supressão de instância administrativa e inversão do ônus instrutório legalmente atribuído ao procedimento de lançamento de ofício.

10. A ementa da Decisão SRRF/7ª RF/DISIT nº 248/2000, exarada nos autos do Processo de Consulta nº 13710.001070/99-70, é expressiva: "PRODUTO FINAL IMUNE. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.", e ampara-se, ainda, no art. 4º da IN SRF nº 33/99, textualmente transcrito no item 18, cujo texto estende o direito ao aproveitamento do saldo credor do art. 11 da Lei 9.779/99 aos insumos aplicados na industrialização de produtos "inclusive imunes, isentos ou tributados à alíquota zero", refutando diretamente a alegação fazendária de que a norma infralegal restringiria o benefício aos produtos imunes destinados à exportação.

11. O regime do art. 48, §12, da Lei 9.430/96 é expresso: a solução de consulta vincula a administração tributária e protege o contribuinte que a ela se conformou, não podendo ser lançada penalidade em relação ao período em que o contribuinte houver agido de acordo com orientação fiscal vigente.

12. No caso, a apelante demonstrou ter praticado os atos autuados, notadamente o aproveitamento de crédito de IPI na industrialização de lubrificantes, justamente com base na Decisão 248/2000, formulada por ela mesma e respondida favoravelmente, e não há nos autos qualquer evidência de que a contribuinte tenha recebido comunicação formal de alteração ou revogação daquela decisão antes da realização do PER/DCOMP (jan/2004) ou da conduta autuada (out-dez/2003).

13. Assim, ainda que se entendesse que os pressupostos fáticos do creditamento não estavam integralmente comprovados, a existência de solução de consulta favorável e vigente obsta, em qualquer hipótese, a imposição de multa de ofício e juros de mora, por força combinada do art. 48, §12, da Lei 9.430/96 e do art. 100, parágrafo único, do CTN.

14. A conduta da contribuinte foi orientada por decisão administrativa vinculante da própria Receita Federal; o eventual erro de enquadramento, caso se confirme que os produtos não são imunes, constitui erro que a administração tributária compartilhou, ao responder a consulta na premissa de que os lubrificantes da Ipiranga eram produtos imunes.

15. Seria contraditório, à luz do princípio da proteção da confiança legítima e da boa-fé objetiva nas relações tributárias (art. 100 e 112 do CTN), penalizar o contribuinte por ter seguido orientação que a própria administração lhe forneceu.

16. Dessa forma, deve ser dado parcial provimento ao recurso para julgar parcialmente procedentes os embargos à execução para:  (i) REJEITAR a preliminar de decadência; (ii) RECONHECER a incidência da tese do Tema 1.247 do STJ, que assegura o creditamento de IPI sobre insumos tributados empregados na industrialização de produto imune, nos termos do art. 11 da Lei 9.779/99; (iii) ANULAR parcialmente a sentença no que tange ao Item 002 do Auto de Infração nº 071900000/03941/08, determinando o retorno dos autos à administração tributária para apuração dos pressupostos fáticos do creditamento, a saber: efetiva industrialização e enquadramento dos produtos como derivados de petróleo imunes, com garantia de contraditório pleno ao contribuinte; e (iv) AFASTAR, desde já a multa de ofício proporcional e os juros de mora incidentes sobre o Item 002, por força do art. 48, §12, da Lei 9.430/96 e do art. 100, parágrafo único, do CTN, ante a existência de solução de consulta favorável vigente (Decisão SRRF/7ª RF/DISIT nº 248/2000) à época da prática dos atos autuados.

17. Apelação conhecida e parcialmente provida.

ACÓRDÃO

Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, a Egrégia 3ª Turma Especializada do Tribunal Regional Federal da 2ª Região decidiu, por unanimidade, conhecer e DAR PARCIAL PROVIMENTO à apelação, nos termos do relatório, votos e notas de julgamento que ficam fazendo parte integrante do presente julgado.

Rio de Janeiro, 04 de agosto de 2026.

Documento eletrônico assinado por SANDRA MEIRIM CHALU BARBOSA DE CAMPOS, Juíza Federal Convocada, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002776096v6 e do código CRC 9dffea82.

Informações adicionais da assinatura:
Signatário (a): SANDRA MEIRIM CHALU BARBOSA DE CAMPOS
Data e Hora: 05/08/2026, às 13:02:39

EXTRATO DE ATA DA SESSÃO ORDINÁRIA DE 14/04/2026

Apelação Cível Nº 5063666-80.2021.4.02.5101/RJ

RELATORA: Juíza Federal SANDRA MEIRIM CHALU BARBOSA DE CAMPOS

PRESIDENTE: Desembargador Federal PAULO LEITE

PROCURADOR(A): DENISE LORENA DUQUE ESTRADA

SUSTENTAÇÃO ORAL POR VIDEOCONFERÊNCIA: MARCOS HAUSEN MARCHI por IPIRANGA PRODUTOS DE PETRÓLEO S.A. NA PESSOA DO REP LEGAL LEOCÁDIO DE ALMEIDA ANTUNES FILHO

Votante: Juíza Federal SANDRA MEIRIM CHALU BARBOSA DE CAMPOS

Pedido Vista: Desembargador Federal WILLIAM DOUGLAS

JOSE BATISTA DA SILVA

Secretário

EXTRATO DE ATA DA SESSÃO ORDINÁRIA DE 04/08/2026

Apelação Cível Nº 5063666-80.2021.4.02.5101/RJ

RELATORA: Juíza Federal SANDRA MEIRIM CHALU BARBOSA DE CAMPOS

PRESIDENTE: Desembargador Federal PAULO LEITE

PROCURADOR(A): ANDRÉ TERRIGNO BARBEITAS

SUSTENTAÇÃO ORAL PRESENCIAL: JULIA PINTO DE ALMEIDA por IPIRANGA PRODUTOS DE PETRÓLEO S.A. NA PESSOA DO REP LEGAL LEOCÁDIO DE ALMEIDA ANTUNES FILHO

RELATORA DO ACÓRDÃO: Juíza Federal SANDRA MEIRIM CHALU BARBOSA DE CAMPOS

VOTANTE: Juiz Federal WILNEY MAGNO DE AZEVEDO SILVA

Votante: Desembargador Federal PAULO LEITE

JOSE BATISTA DA SILVA

Secretário