Apelação Cível Nº 5092381-30.2024.4.02.5101/RJ
RELATORA: Juíza Federal HELENA ELIAS PINTO
RELATÓRIO
Trata-se de apelação interposta por RSM BRASIL BPO S/S em face da sentença (), mantida em embargos de declaração (), que julgou improcedente a pretensão objetivando a declaração de inexistência de relação jurídico-tributária que imponha o dever de recolhimento do IRRF sobre os valores remetidos ao exterior para a sociedade RSM TAX Pte Ltd, localizada em Singapura, a título de pagamento por serviço técnico prestado.
Em suas razões recursais (), a apelante alegou que a Convenção para evitar dupla tributação, firmada entre o Brasil e Singapura (Decreto nº 11.109/22) somente equipara a royalties o serviço de assistência técnica, não havendo qualquer previsão para o serviço técnico. Aduziu que serviço técnico é aquele caracterizado pela aplicação de conhecimentos técnicos especializados, ao passo que a assistência técnica é modalidade de serviço técnico, ligada à assessoria permanente, suporte, manutenção e treinamento, ressaltando que sempre houve distinção legal entre os dois conceitos, a exemplo do art. 17, II, da IN RFB nº 1.455/2014, do art. 2º, §2º, da Lei nº 10.168/2000 ou do Protocolo anexo à Convenção Brasil-Filipinas (Decreto nº 241/91). Citou, ainda, alguns trechos de Soluções de Consulta em que a Receita Federal abordou o conceito de serviço técnico.
Asseverou que foi contratada para prestação de diversos serviços para a Petrobras, dentre eles, a prestação em Singapura de consultoria tributária e confecção de imposto de renda de brasileiros expatriados e ali residentes. Afirmou que realizou a subcontratação de um escritório de contabilidade em Singapura, uma vez que não possui escritório tampouco contadores habilitados naquele país, tratando-se de serviço técnico. Destacou que a contratada não possui estabelecimento permanente no Brasil, tampouco há qualquer relação societária entre elas.
Sustentou que a tributação dos serviços pessoais independentes deve ocorrer apenas no Estado de prestação do serviço, conforme o art. 15 do Decreto nº 11.109/22. Defendeu, contudo, que o prestador de serviços é pessoa jurídica, razão pela qual entende que os pagamentos de serviços técnicos ao exterior devem se enquadrar no conceito de lucros das empresas, sem a incidência de IRRF, nos termos do art. 7º da referida Convenção.
Contrarrazões da União (), nas quais pugnou pelo desprovimento do recurso, sustentando que o Protocolo anexo ao Tratado equipara serviços técnicos/assistência técnica a royalties, independentemente de transferência de tecnologia.
O Ministério Público Federal opinou pelo conhecimento e desprovimento do recurso ().
Memoriais pela apelante ().
É o relatório. Peço dia para julgamento.
VOTO
Inicialmente, conheço da apelação, uma vez preenchidos os pressupostos e requisitos de admissibilidade.
A controvérsia dos autos gira em torno da incidência ou não do IRRF sobre valores remetidos à empresa sediada em Singapura, pela apelante, a título de remuneração por serviços técnicos prestados, sem transferência de tecnologia, em face do acordo firmado entre o Brasil e a República de Singapura para evitar a dupla tributação, promulgado por meio do Decreto nº 11.109, de 29 de junho de 2022.
1. Da desnecessidade de sobrestamento pelo Tema 1.287/STJ
Registre-se que a Primeira Seção do STJ afetou os REsps nº 2060432/RS, 2133370/SP e 2133454/SP ao rito dos Recursos Repetitivos (Tema 1.287), para solucionar controvérsia relativa à legalidade da incidência do IRRF sobre os recursos remetidos ao exterior para pagamento de serviços prestados, sem transferência de tecnologia, por empresas domiciliadas em países com os quais o Brasil tenha celebrado tratado internacional para evitar a bitributação.
No entanto, a suspensão determinada no Tema 1.287/STJ alcança os recursos especiais e/ou agravos em recurso especial em tramitação na origem e/ou no Superior Tribunal de Justiça, não impedindo o julgamento da presente apelação por este Tribunal.
2. Da Prevalência dos Tratados Internacionais e da aplicação do art. 98 do CTN
Os acordos internacionais não possuem hierarquia superior à legislação ordinária, tampouco há incompatibilidade entre as convenções firmadas pelo Brasil, regularmente incorporadas ao ordenamento jurídico interno, e a legislação que rege o imposto de renda, de sorte que eventual divergência deve ser solucionada pelo critério da especialidade.
Dessa forma, o art. 98 do CTN deve ser interpretado à luz do princípio da especialidade, de forma que, havendo norma inserta em tratado ou convenção internalizada no ordenamento jurídico pátrio, esta última passa a ser aplicada no caso específico que envolva situações e sujeitos descritos no tratado ou convenção, sem que tal circunstância configure, propriamente, revogação ou derrogação da norma de direito interno, ainda que posterior. Nesse sentido: STJ - REsp n. 1.618.897/RJ, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, julgado em 19/5/2020, DJe de 26/5/2020.
No mesmo sentido:
TRIBUTÁRIO. CONVENÇÕES INTERNACIONAIS CONTRA A BITRIBUTAÇÃO. BRASIL-ALEMANHA E BRASIL-CANADÁ. ARTS. VII E XXI. RENDIMENTOS AUFERIDOS POR EMPRESAS ESTRANGEIRAS PELA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS À EMPRESA BRASILEIRA. PRETENSÃO DA FAZENDA NACIONAL DE TRIBUTAR, NA FONTE, A REMESSA DE RENDIMENTOS. CONCEITO DE "LUCRO DA EMPRESA ESTRANGEIRA" NO ART. VII DAS DUAS CONVENÇÕES. EQUIVALÊNCIA A "LUCRO OPERACIONAL". PREVALÊNCIA DAS CONVENÇÕES SOBRE O ART. 7º DA LEI 9.779/99. PRINCÍPIO DA ESPECIALIDADE. ART. 98 DO CTN. CORRETA INTERPRETAÇÃO.
1. A autora, ora recorrida, contratou empresas estrangeiras para a prestação de serviços a serem realizados no exterior sem transferência de tecnologia. Em face do que dispõe o art. VII das Convenções Brasil-Alemanha e Brasil-Canadá, segundo o qual "os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade em outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado", deixou de recolher o imposto de renda na fonte
(...)
7. A antinomia supostamente existente entre a norma da convenção e o direito tributário interno resolve-se pela regra da especialidade, ainda que a normatização interna seja posterior à internacional.
8. O art. 98 do CTN deve ser interpretado à luz do princípio lex specialis derrogat generalis, não havendo, propriamente, revogação ou derrogação da norma interna pelo regramento internacional, mas apenas suspensão de eficácia que atinge, tão só, as situações envolvendo os sujeitos e os elementos de estraneidade descritos na norma da convenção.
(...)
11. Recurso especial não provido.
(STJ- REsp 1161467/RS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 17/05/2012, DJe 01/06/2012).
Assim, a solução adequada é compatibilizar a legislação interna com o Acordo, observando-se que a norma convencional especial prevalece para as situações por ela disciplinadas.
3. Do tratamento tributário
Os rendimentos pagos ou remetidos por fonte situada no País a pessoa física ou jurídica residente no exterior estão sujeitos à retenção na fonte à alíquota de 15%, quando não houver disposição específica, nos termos do art. 744 do Decreto nº 9.580/2018 (anteriormente disciplinado pelo art. 685 do RIR/99).
A regra, pois, é a tributação de rendimentos de pessoas físicas ou jurídicas residentes no exterior decorrentes de pagamentos feitos no Brasil. Entretanto, visando incrementar e dar segurança jurídica às transações financeiras e comerciais com outros países, a República Federativa do Brasil vem celebrando diversos acordos internacionais em matéria de impostos sobre a renda, a fim de evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal.
Tais acordos seguem, em regra, o modelo proposto pela OCDE – Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico.
O Acordo destinado a eliminar a dupla tributação e prevenir a evasão e elisão fiscais, firmado entre o Brasil e a República de Singapura, foi promulgado pelo Decreto nº 11.109, de 29 de junho de 2022, estabelecendo, em seu art. 7º, que "os lucros de uma empresa de um Estado Contratante serão tributáveis apenas nesse Estado, a não ser que a empresa exerça suas atividades no outro Estado Contratante por intermédio de estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exercer sua atividade na forma indicada, seus lucros poderão ser tributados no outro Estado, mas somente no tocante à parte dos lucros atribuível a esse estabelecimento permanente".
Portanto, em regra, os lucros de uma empresa de um Estado Contratante somente serão tributados nesse Estado. A citada regra é afastada, diante das exceções contidas na própria norma, no sentido de que a tributação seria diversa acaso a sociedade estrangeira também atuasse no país através de um estabelecimento permanente aqui situado.
Cumpre ressaltar que, embora não haja no aludido Acordo qualquer definição do que venha a ser “lucro”, a jurisprudência tem se inclinado no sentido de que a expressão "lucros da empresa" deve ser interpretada em sentido amplo, abrangendo toda receita ou rendimento, e não somente o lucro real apurado após ajustes e deduções.
No entanto, a classificação dos rendimentos como “lucros das empresas” não é automática, devendo-se, antes, perquirir a natureza de tais verbas e seu enquadramento em outros artigos.
Com efeito, o art. 7º, item 4, impõe a prevalência dos regimes especiais ao dispor que, nos casos em que houver previsão de tratamento tributário específico a determinados rendimentos, devem ser aplicados esses outros dispositivos, em detrimento da regra geral dos lucros das empresas.
Nesse sentido, a Segunda Turma do C. STJ, no julgamento do REsp nº 1.759.081/SP, entendeu que é necessário verificar previamente se, embutido no contrato, está o pagamento de royalties, somente se cogitando do enquadramento residual na condição de lucros das empresas após afastada a incidência de regra convencional específica.
4. Da inexistência de estabelecimento permanente
Sobre o conceito de estabelecimento permanente, dispõe o artigo 5 do Acordo que se trata de “instalação fixa de negócios por meio da qual as atividades de uma empresa são exercidas no todo ou em parte”, abrangendo sede de direção, filial, escritório, entre outros.
Da leitura do item 4 do referido artigo 5, depreende-se que “a prestação de serviços, inclusive de consultoria, por uma empresa de um Estado Contratante, por intermédio de funcionários ou de pessoal contratado por essa empresa para tal fim, constituem um estabelecimento permanente apenas se atividades dessa natureza sejam realizadas (em um mesmo projeto, ou em outro projeto a ele relacionado) no outro Estado Contratante por um período ou períodos totalizando mais de 183 dias dentro de qualquer período de doze meses começando ou terminando no ano fiscal em questão”.
No caso, a empresa prestadora foi subcontratada para realizar, em Singapura, serviços contábeis e de consultoria tributária, para os empregados da Petrobras que estejam trabalhando naquele país, dentre eles, realizar o cálculo do imposto de renda pessoal, preparação do cálculo do imposto e cumprimento das obrigações acessórias locais.
Não há qualquer evidência nos autos, ou mesmo indícios, de que a contratada atue no Brasil por intermédio de estabelecimento permanente.
Acrescente-se que a apelante juntou cópias de pesquisas de situação cadastral realizadas junto à JUCERJA, JUCESP, JUCEMG, JUCIS-DF, JUCISRS, nas quais não foram encontrados registros em nome da contratada RSM SG TAX PTE LTD ().
De todo modo, a inexistência de estabelecimento permanente não conduz à aplicação automática do art. 7º do Acordo Brasil-Singapura, diante de seu caráter residual e considerando que os pagamentos realizados em contraprestação de serviços técnicos estão submetidos à disciplina específica.
5. Da natureza dos serviços prestados
Os serviços técnicos e os serviços de assistência técnica constituem conceitos distintos, embora a legislação tributária, em determinadas hipóteses, possa lhes atribuir tratamento tributário semelhante. A própria sistemática normativa evidencia essa diferenciação, na medida em que diversos dispositivos legais e regulamentares fazem referência autônoma às duas categorias, evidenciando que não se trata de expressões sinônimas.
A exemplo do Regulamento do Imposto de Renda - RIR/2018 que, em seu art. 765, menciona que ficam sujeitos à incidência do imposto de renda “os rendimentos de serviços técnicos e de assistência técnica, administrativa e semelhantes”. Da mesma forma, o art. 714, §1º, VI, ao tratar da incidência do imposto sobre a renda na fonte sobre serviços profissionais, faz referência à “assessoria e consultoria técnica”, excluindo expressamente os “serviços de assistência técnica”, o que reforça a distinção normativa entre ambos os conceitos.
A mesma separação conceitual pode se verificar na Instrução Normativa RFB nº 1.455/2014, em seu art. 17, II, "a", ao considerar como serviço técnico “a execução de serviço que dependa de conhecimentos técnicos especializados ou que envolva assistência administrativa ou prestação de consultoria, realizado por profissionais independentes ou com vínculo empregatício ou, ainda, decorrente de estruturas automatizadas com claro conteúdo tecnológico”.
Já o conceito de assistência técnica (art. 17, II, "b", IN RFB nº 1.455/14) diz respeito à “assessoria permanente prestada pela cedente de processo ou fórmula secreta à concessionária, mediante técnicos, desenhos, estudos, instruções enviadas ao País e outros serviços semelhantes, os quais possibilitem a efetiva utilização do processo ou fórmula cedido”.
No caso, a apelante subcontratou a empresa RSM Tax Pte Ltd, para prestação de serviços de contabilidade, em Singapura, em relação aos empregados da Petrobras que estejam ali trabalhando, com vistas à preparação e envio de declaração de imposto de renda pessoal, cálculo do imposto de renda pessoal, acompanhamento dos expatriados para obtenção de carta de autorização, preparação e liquidação do imposto, envio de formulários, suporte com autoridade fiscal, respostas às perguntas dos funcionários e outros serviços de consultoria tributária pessoal ().
Trata-se, pois, de serviço técnico especializado, de consultoria e assessoria tributária-contábil, que não se confunde com o serviço de assistência técnica, tal como definido pela legislação tributária, pois não há assessoria permanente prestada por cedente de processo ou fórmula secreta à respectiva concessionária, com vistas à utilização de processo ou fórmula cedido.
6. Do caso concreto
A apelante sustenta que os serviços prestados devem ser enquadrados como lucros da empresa, conforme art. 7º do Decreto nº 11.109/2022, ou, eventualmente, como serviços pessoais independentes, na forma do art. 15 do referido Acordo, sendo indevida sua equiparação a royalties.
Quanto aos serviços pessoais independentes, dispõe o art. 15 do Decreto nº 11.109/22 que se referem aos rendimentos percebidos pela prestação de serviços profissionais, abrangendo, principalmente, atividades independentes de caráter científico, técnico, literário, artístico, educacional, pedagógico, assim como o exercício de atividades de médicos, advogados, engenheiros, arquitetos, dentistas e contadores.
É de se ressaltar que em algumas convenções firmadas com outros países, há expressa previsão estendendo a aplicação do artigo relacionado aos serviços pessoais independentes às sociedades, a exemplo do Acordo Brasil-Dinamarca (Decreto nº 75.106/1974), Convenção Brasil-México (Decreto nº 6.000/2006), o que não se verifica no Acordo firmado com a República de Singapura.
Assim, a contrario sensu, tal hipótese refere-se exclusivamente às atividades exercidas por profissionais independentes, não se aplicando a pessoas jurídicas.
A própria apelante admite que “o Acordo para evitar dupla tributação com Singapura (Art. 15 do Decreto nº 11.109/22) prevê que são os serviços técnicos, profissionais, prestados por pessoa física, incluindo os serviços de contabilidade e consultoria tributária”.
Já o art. 12 do Decreto nº 11.109/2022 (itens 1 e 3) dispõe que os royalties podem ser tributados em ambos os Estados contratantes, definindo-os como os "pagamentos de qualquer espécie recebidos como remuneração pelo uso, ou pelo direito de uso, de um direito de autor sobre uma obra literária, artística ou científica, inclusive sobre filmes cinematográficos e sobre gravações para transmissão por televisão ou rádio, de qualquer patente, marca de indústria ou comércio, desenho ou modelo, plano, fórmula ou processo secreto, ou pelo uso, ou direito de uso, de qualquer equipamento industrial, comercial ou científico, ou por informações relativas à experiência adquirida no setor industrial, comercial ou científico".
Por sua vez, o Protocolo integrante do Acordo celebrado entre o Brasil e a República de Singapura dispõe, expressamente, em seu item 5, que o tratamento dado aos royalties aplicar-se-á a pagamentos de qualquer espécie recebidos como remuneração pela prestação de assistência técnica.
Trata-se de vontade política materializada no acordo firmado, fruto de negociação bilateral, a fim de estender o conceito de royalties para abranger valores remetidos a título de contraprestação por serviços de assistência técnica, mesmo que não envolvam transferência de tecnologia.
Contudo, ao contrário do fundamento adotado pelo Juízo de origem, a prestação de serviços técnicos, no Acordo Brasil-Singapura, não precisa ser equiparada ao conceito de royalties para admitir tributação no Brasil, pois há disciplina convencional própria para essa categoria de rendimento.
E de fato, a ausência de menção aos "serviços técnicos" no item 5 do Protocolo não conduz ao enquadramento automático no art. 7º do Acordo, pois há previsão específica no artigo 13, que disciplina, de forma autônoma, a tributação dessa espécie de rendimentos. Confira-se:
Artigo 13
Remunerações por serviços técnicos
1. Remunerações por serviços técnicos provenientes de um Estado Contratante e pagas a um residente do outro Estado Contratante poderão ser tributadas nesse outro Estado.
2. Todavia, não obstante o disposto no Artigo 15, e ressalvadas as disposições dos Artigos 8, 17 e 18, remunerações por serviços técnicos provenientes de um Estado Contratante poderão também ser tributadas no Estado Contratante do qual são provenientes e de acordo com as leis desse Estado, mas, se beneficiário efetivo das remunerações for um residente do outro Estado Contratante, o imposto assim exigido não excederá 10 por cento do valor bruto das remunerações.
3. O termo “remunerações por serviços técnicos”, conforme usado neste Artigo, significa qualquer pagamento como contraprestação por qualquer serviço de natureza gerencial, técnica ou de consultoria, a menos que o pagamento seja feito:
a) a um empregado da pessoa que efetua o pagamento;
b) em virtude de ensino em uma instituição educacional ou pelo ensino prestado por uma instituição educacional; ou
c) por uma pessoa física para serviços de uso pessoal de uma pessoa física.
4. As disposições dos parágrafos 1 e 2 não se aplicarão se o beneficiário efetivo das remunerações por serviços técnicos, residente de um Estado Contratante, exercer, no outro Estado Contratante de que provenham as remunerações por serviços técnicos, atividade empresarial por intermédio de estabelecimento permanente aí situado, ou prestar serviços pessoais de caráter independente nesse outro Estado por intermédio de instalação fixa aí situada, e as remunerações por serviços técnicos estiverem efetivamente ligadas a esse estabelecimento permanente ou instalação fixa. Nesse caso, aplicar-se-ão as disposições do Artigo 7 ou do Artigo 15, conforme couber.
5. Para efeitos deste Artigo, ressalvado o disposto no parágrafo 6, as remunerações por serviços técnicos serão consideradas provenientes de um Estado contratante se o devedor for residente desse Estado ou se a pessoa que paga as remunerações por serviços técnicos, residente ou não de um Estado Contratante, tiver, em um Estado Contratante, estabelecimento permanente ou instalação fixa em relação à qual houver sido contraída a obrigação de pagar as remunerações por serviços técnicos e o pagamento dessas remunerações couber ao estabelecimento permanente ou instalação fixa.
6. Para efeitos deste Artigo, as remunerações por serviços técnicos não serão consideradas provenientes de um Estado Contratante se o devedor for residente desse Estado e exercer atividade empresarial no outro Estado Contratante ou num terceiro Estado através de um estabelecimento permanente situado nesse outro Estado ou no terceiro Estado, ou prestar serviços pessoais de caráter independente por intermédio de uma instalação fixa situada nesse outro Estado ou no terceiro Estado, e o pagamento dessas remunerações por serviços técnicos couberem a esse estabelecimento permanente ou instalação fixa.
7. Quando, em virtude de um relacionamento especial entre o devedor e o beneficiário efetivo das remunerações por serviços técnicos, ou entre ambos e alguma outra pessoa, o montante das remunerações por serviços técnicos, tendo em conta os serviços técnicos que são remunerados, exceder o que teria sido acordado entre o devedor e o beneficiário efetivo na ausência de tal relacionamento, as disposições deste Artigo serão aplicáveis apenas a este último montante. Nesse caso, a parte excedente dos pagamentos será tributável de acordo com a legislação de cada Estado Contratante, tendo em conta as outras disposições deste Acordo.
Como se vê, as remunerações por serviços técnicos compreendem qualquer pagamento em contraprestação por serviços de natureza gerencial, técnica ou de consultoria, como no caso dos autos.
Nessa hipótese, tais valores podem ser tributados em ambos os Estados contratantes, de modo que é cabível a tributação no Brasil (“Estado Contratante do qual são provenientes”), em conformidade com a legislação interna, respeitando-se o limite de 10% sobre o valor bruto das remunerações (item 2 do Artigo 13).
Cumpre destacar que inexiste nos autos prova de que a prestadora do serviço possua estabelecimento permanente no Brasil ou de que a apelante possua estabelecimento permanente em Singapura que pudesse atrair a incidência de regras diversas, nos termos dos itens 4 e 6.
Consequentemente, não se aplica a regra residual do art. 7º do Acordo, relativa aos lucros das empresas, pois há disciplina específica para a hipótese no art. 13 do tratado.
Assim, observado o limite previsto no próprio artigo 13 do Acordo Brasil-Singapura, não há ilegalidade na incidência do IRRF no Brasil sobre os valores remetidos ao exterior a título de pagamento por serviços técnicos prestados.
Impõe-se destacar, ao fim, que não há qualquer óbice em aplicar “fundamento jurídico diverso do pretendido pela parte a fatos incontroversos ou sobre os quais já teve oportunidade de se manifestar porque a lei deve ser de conhecimento de todos, não podendo ninguém se dizer surpreendido com a sua aplicação" (AgInt no AREsp n. 2.028.275/MS, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe de 29/6/2022).
Embora proceda a premissa recursal de que serviço técnico e assistência técnica não se confundem, tal circunstância não conduz ao provimento da apelação, pois o próprio Acordo Brasil-Singapura contém regra específica para as remunerações por serviços técnicos, autorizando a tributação no Estado de fonte, limitada a 10% do valor bruto. Assim, a sentença deve ser mantida quanto ao resultado, por fundamento diverso e com a presente complementação.
Improvido o recurso da parte autora, devem ser majorados os honorários advocatícios, nos termos do art. 85, §11, do CPC, de 10% para 11% sobre o valor da causa, observados os limites legais.
Ante o exposto, VOTO no sentido de NEGAR PROVIMENTO À APELAÇÃO, nos termos da fundamentação supra.
Documento eletrônico assinado por HELENA ELIAS PINTO, Juíza Federal Convocada, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002862029v42 e do código CRC bf721b1d.
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Signatário (a): HELENA ELIAS PINTO
Data e Hora: 01/06/2026, às 01:13:41