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Apelação/Remessa Necessária Nº 5122179-02.2025.4.02.5101/RJ
RELATOR: Desembargador Federal ALBERTO NOGUEIRA JUNIOR
RELATÓRIO
Trata-se de remessa necessária e de apelação interposta pela União Federal/Fazenda Nacional contra sentença proferida pelo MM. Juízo Federal da 4ª Vara Federal do Rio de Janeiro, que concedeu a segurança pleiteada pelo SINDICATO NACIONAL DAS EMPRESAS DISTRIBUIDORAS DE COMBUSTÍVEIS E DE LUBRIFICANTES (SINDICOM), no âmbito de Mandado de Segurança Coletivo impetrado com o objetivo de assegurar o direito líquido e certo dos seus associados ao creditamento de PIS e COFINS sobre as aquisições de óleo diesel e suas correntes, biodiesel, querosene de aviação e GLP, derivado de petróleo e de gás natural, no período de 11/03/2022 a 21/09/2022, em observância à redação original do art. 9º da LC nº 192/2022 e ao princípio da anterioridade nonagesimal, bem como a impedir quaisquer atos administrativos tendentes à glosa de compensações já efetuadas ou a serem realizadas a título dos referidos créditos.
O MM. Juízo Federal a quo julgou procedente o pedido, com base, em suma, no entendimento de que: ()
(i) a eficácia da decisão em Mandado de Segurança Coletivo impetrado por entidade sindical alcança todos os membros da categoria representada, independentemente de limitação territorial, nos termos do Tema 823/STF, pelo que deve ser rejeitada a preliminar suscitada pela União Federal/Fazenda Nacional;
(ii) o interesse de agir remanesce hígido, não obstante a caducidade da MP nº 1.118/2022, pois a LC nº 194/2022 perpetuou a restrição ao creditamento, tornando necessário e útil o provimento jurisdicional para definir a legalidade do aproveitamento dos créditos no período de transição legislativa;
(iii) a redação original do art. 9º da LC nº 192/2022 concedeu benefício fiscal expresso de manutenção dos créditos de PIS e COFINS a todas as pessoas jurídicas da cadeia de combustíveis, inclusive os adquirentes finais, até 31/12/2022;
(iv) tanto a MP nº 1.118/2022 quanto a LC nº 194/2022, ao suprimirem o referido benefício com eficácia imediata, promoveram majoração indireta da carga tributária sem observância da anterioridade nonagesimal prevista no art. 195, §6º, da CF, conforme assentado pelo STF na ADI nº 7.181/DF, sendo suas restrições inaplicáveis até 21/09/2022; e
(v) fica assegurado aos substituídos o direito à compensação administrativa dos créditos não aproveitados, após o trânsito em julgado, nos termos do art. 170-A do CTN e do art. 74 da Lei nº 9.430/1996, com atualização exclusivamente pela Taxa SELIC, ressalvado o direito à restituição em espécie pela via ordinária, nos termos da Súmula nº 461 do STJ.
Em suas razões recursais, a apelante, União Federal/Fazenda Nacional, requer a atribuição de efeito suspensivo ao recurso e, ao final, a reforma da sentença, com base nos seguintes fundamentos: ()
(i) limitação da eficácia subjetiva da sentença proferida em Mandado de Segurança Coletivo à área de atuação da autoridade coatora, abrangendo apenas as associadas do SINDICOM com domicílio fiscal na jurisdição das Delegacias da Receita Federal do Brasil no Rio de Janeiro I, II e DEMAC;
(ii) as alterações da promovidas pela MP nº 1.118/2022, e, posteriormente, pela LC nº 194/2022, no art. 9º da LC 192/2022, apenas reforçam a incidência das vedações de creditamento já estabelecidas nas leis específicas das contribuições sociais; não houve revogação da proibição ao creditamento na aquisição para revenda de combustíveis de que trata o art. 3º, I, “b”, das Leis nº 10.637/2002, e 10.833/2003, nem a superação do entendimento fixado no Tema 1.093/STJ; as alterações legislativas, provocadas pela MP 1.118, de 2022, e pela LC 194, de 2022, não significaram o aumento das contribuições sociais, mesmo de forma indireta, o que afasta a aplicação do princípio da anterioridade nonagesimal, de que trata art. 195, § 6º, da Constituição.
(iii) impossibilidade de creditamento pelas revendedoras de produtos submetidos ao regime de incidência concentrada (tributação monofásica), em decorrência da própria lógica do regime e do Tema 1.093/STJ, havendo incompatibilidade entre a incidência monofásica e a técnica do creditamento não cumulativo;
(iv) distinguishing em relação à ADI nº 7.181/DF, eis que a decisão naqueles autos se dirigia apenas aos consumidores finais de combustíveis; e
(v) a impossibilidade de restituição administrativa de valores reconhecidos judicialmente e de restituição de crédito escritural por meio de precatório, bem como a restrição ao aproveitamento extemporâneo aos períodos aos quais os créditos se referem, os quais não estão sujeitos à atualização monetária e incidência de juros.
Em contrarrazões, o apelado, SINDICOM, requer o desprovimento do recurso, com base nos seguintes argumentos: ()
(i) a eficácia da sentença proferida em Mandado de Segurança Coletivo alcança todos os seus associados, sem restrição territorial, por força do art. 8º, III, e do art. 5º, LXX, "b", da CF, do art. 22 da Lei nº 12.016/2009, e do entendimento firmado pelo STJ no REsp nº 1.841.604;
(ii) há compatibilidade entre o regime monofásico e a técnica do crédito não cumulativo, nos termos do art. 17 da Lei nº 11.033/2004, reconhecida pelo STJ nos EDcl no REsp 1.346.181/PE e no AgRg no REsp 1.051.634/CE, sendo o referido dispositivo aplicável aos revendedores de produtos sujeitos à sistemática monofásica do PIS e da COFINS;
(iii) a redação original do art. 9º da LC nº 192/2022 concedeu verdadeiro benefício fiscal de manutenção dos créditos de PIS e COFINS a todas as pessoas jurídicas da cadeia de combustíveis, fato reconhecido pela própria Exposição de Motivos da MP nº 1.118/2022 e pela RFB na Solução de Consulta nº 6.005/2026;
(iv) tanto a MP nº 1.118/2022 quanto a LC nº 194/2022 revogaram o benefício fiscal com efeito imediato, sem observância da anterioridade nonagesimal prevista nos arts. 150, III, "c", e 195, §6º, da CF, configurando majoração indireta da carga tributária, nos moldes do entendimento firmado pelo STF na ADI nº 7.181/DF, cujo ratio decidendi alcança igualmente todos os agentes da cadeia de combustíveis, sendo indevido qualquer distinguishing para os comerciantes varejistas;
(v) a vedação ao creditamento de PIS e COFINS somente pode produzir efeitos a partir de 21/09/2022, noventa dias após a publicação da LC nº 194/2022, ocorrida em 23/06/2022.
A Procuradoria Regional da República afirmou não ter interesse no feito.
É o relatório.
Peço dia para julgamento.
VOTO
Conheço da remessa necessária e do recurso de apelação, porquanto presentes os pressupostos de admissibilidade.
O STJ irá decidir nos RREEsp nº 2.124.940/RS, 2.178.164/ES e 2.123.838/RS, afetados, em 06/05/2025, ao Tema 1.339, "se o comerciante varejista de combustíveis, sujeito ao regime monofásico de tributação da Contribuição para o PIS e da COFINS, tem direito à manutenção de créditos vinculados, decorrentes da aquisição de combustíveis, no período compreendido entre a data da entrada em vigor da Lei Complementar n. 192/2022 até 31/12/2022 ou, subsidiariamente, até 22/09/2022, data final do prazo nonagesimal, contado da publicação da Lei Complementar n. 194/2022".
A ordem de sobrestamento, contudo, limitou-se aos recursos especiais ou agravos em recursos especiais em segunda instância e/ou no STJ, motivo por que não há óbices ao prosseguimento do presente julgamento.
Ainda preliminarmente, cuida assinalar que o pedido de efeito suspensivo resta prejudicado, em razão do presente julgamento.
1. Do direito ao creditamento de PIS/COFINS calculados sobre o valor da aquisição de diesel, biodiesel, querosene de aviação e GLP, derivado de petróleo e de gás natural. LC nº 192/2022 em sua redação original. Alterações da MP nº 1.118/2022 e LC nº 194/2022.
De fato, a matéria objeto dos autos não é nova neste TRF-2ª Região.
Não se desconhece que a Colenda 3ª Turma Especializada deste Tribunal já acolheu a tese fazendária, no sentido de que como "as empresas que adquirem combustíveis para revenda, submetidas ao regime monofásico, jamais tiveram direito ao creditamento, é inviável reconhecê-lo sob o argumento de observância ao princípio da anterioridade em face das alterações promovidas pela MP nº 1.118/2022 e pela LC nº 194/2022" (AC/RN nº 5025270-38.2024.4.02.5001, Rel. do acórdão Des. Fed. Leticia DE Santis Mello, DJe 15/12/2025).
Entretanto, esta Colenda 4ª Turma Especializada também já teve a oportunidade de analisar a questão, por diversas vezes aliás, tendo decidido em sentido contrário.
Como consignei, por exemplo, no julgamento da AC/RN nº 5002364-54.2024.4.02.5001/ES (julgada na sessão virtual de 08/09/2025 a 15/09/2025), a LC 192/2022 (DOU 11/03/2022), em seu art. 9º, reduziu as alíquotas da contribuição ao PIS e da COFINS, entre a data de sua publicação e até 31/12/2022, e garantiu a manutenção dos créditos vinculados a todas as pessoas jurídicas da cadeia, incluindo o adquirente final. Confira-se a redação original do dispositivo:
Art. 9º As alíquotas da Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Contribuição para o PIS/Pasep) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) de que tratam os incisos II e III do caput do art. 4º da Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998, o art. 2º da Lei nº 10.560, de 13 de novembro de 2002, os incisos II, III e IV do caput do art. 23 da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004, e os arts. 3º e 4º da Lei nº 11.116, de 18 de maio de 2005, ficam reduzidas a 0 (zero) até 31 de dezembro de 2022, garantida às pessoas jurídicas da cadeia, incluído o adquirente final, a manutenção dos créditos vinculados.
Parágrafo único. As alíquotas da Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público incidente na Importação de Produtos Estrangeiros ou Serviços (Contribuição para o PIS/Pasep-Importação) e da Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social devida pelo Importador de Bens Estrangeiros ou Serviços do Exterior (Cofins-Importação) incidentes na importação de óleo diesel e suas correntes, de biodiesel e de gás liquefeito de petróleo, derivado de petróleo e de gás natural, e de querosene de aviação de que tratam o § 8º do art. 8º da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004, e o art. 7º da Lei nº 11.116, de 18 de maio de 2005, ficam reduzidas a 0 (zero) no prazo estabelecido no caput deste artigo. (grifos meus)
Posteriormente, o art. 9º da LC 192/2022 foi alterado pela Medida Provisória 1.118/2022 (DOU 18/05/2022), excluindo a expressão “garantida às pessoas jurídicas da cadeia, incluído o adquirente final, a manutenção dos créditos vinculados”, restringindo a manutenção dos créditos vinculados às pessoas jurídicas produtoras e/ou revendedoras dos produtos, nos termos do art. 17, da Lei 11.033/2004.
Segue a redação do art. 9º da LC 192/2022, com a alteração implementada pela MP 1.118/2022:
Art. 9º As alíquotas da Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público - Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins de que tratam os incisos II e III do caput do art. 4º da Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998, o art. 2º da Lei nº 10.560, de 13 de novembro de 2002, os incisos II a IV do caput do art. 23 da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004, e os art. 3º e art. 4º da Lei nº 11.116, de 18 de maio de 2005, ficam reduzidas a zero até 31 de dezembro de 2022. (Redação dada pela Medida Provisória nº 1.118, de 2022) Vigência encerrada
§ 1º As alíquotas da Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público incidente na Importação de Produtos Estrangeiros ou Serviços - Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social devida pelo Importador de Bens Estrangeiros ou Serviços do Exterior - Cofins-Importação incidentes na importação de óleo diesel e suas correntes, de biodiesel e de gás liquefeito de petróleo, derivado de petróleo e de gás natural, e de querosene de aviação de que tratam o § 8º do art. 8º da Lei nº 10.865, de 2004, e o art. 7º da Lei nº 11.116, de 2005, ficam reduzidas a zero no prazo estabelecido no caput. (Incluído pela Medida Provisória nº 1.118, de 2022) Vigência encerrada
§ 2º Aplica-se às pessoas jurídicas produtoras ou revendedoras dos produtos de que trata o caput o disposto no art. 17 da Lei nº 11.033, de 21 de dezembro de 2004. (Incluído pela Medida Provisória nº 1.118, de 2022) Vigência encerrada
Por fim, a Lei Complementar 194/2022, que entrou em vigor na data da publicação, em 23/06/2022, manteve a restrição do crédito aos produtores e revendedores, tendo em vista que permaneceu excluída a expressão referente às demais “pessoas jurídicas da cadeia”, inclusive o adquirente final. Confira-se:
Art. 10. A Lei Complementar nº 192, de 11 de março de 2022, passa a vigorar com as seguintes alterações:
(...)
“Art. 9º .....................................................................................................
§ 2º Aplicam-se às pessoas jurídicas atuantes na cadeia econômica dos produtos de que trata o caput deste artigo:
I - em relação à aquisição de tais produtos, as vedações estabelecidas na alínea b do inciso I do art. 3º e no inciso II do § 2º do art. 3º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e na alínea b do inciso I do art. 3º e no inciso II do § 2º do art. 3º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003; e
II - em relação aos créditos de que tratam o art. 3º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e o art. 3º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, distintos do crédito referido no inciso I deste parágrafo, a autorização estabelecida pelo art. 17 da Lei nº 11.033, de 21 de dezembro de 2004.
§ 3º De 11 de março de 2022 até o prazo estabelecido no caput, a pessoa jurídica que adquirir os produtos de que trata o caput deste artigo para utilização como insumo, nos termos do inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e do inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, fará jus a créditos presumidos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins em relação à aquisição no mercado interno ou importação de tais produtos em cada período de apuração.
§ 4º O valor dos créditos presumidos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins de que trata o § 3º deste artigo em relação a cada metro cúbico ou tonelada de produto adquirido no mercado interno ou importado corresponderá aos valores obtidos pela multiplicação das alíquotas das referidas contribuições estabelecidas no caput do art. 2º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e no caput do art. 2º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, sobre o preço de aquisição dos combustíveis.
§ 5º Os créditos presumidos instituídos no § 3º deste artigo:
I - sujeitar-se-ão às hipóteses de vinculação mediante apropriação ou rateio e de estorno previstas na legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins para os créditos de que tratam o art. 3º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e o art. 3º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, especialmente aquelas estabelecidas no § 8º do art. 3º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e no § 8º do art. 3º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e no § 3º do art. 6º, combinado com o inciso III do caput do art. 15 dessa mesma Lei;
II - somente poderão ser utilizados para desconto de débitos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, exceto se vinculados a receitas de exportação ou na hipótese prevista no art. 16 da Lei nº 11.116, de 18 de maio de 2005.
§ 6º Durante o prazo estabelecido no caput, fica suspenso o pagamento das contribuições de que tratam o caput e o § 1º deste artigo incidentes nas aquisições no mercado interno e nas importações de petróleo efetuadas por refinarias para a produção de combustíveis.
§ 7º (VETADO). (Promulgação partes vetadas)
§ 7º Aplica-se o disposto no § 6º deste artigo aos insumos naftas, com Nomenclatura Comum do Mercosul/Sistema Harmonizado - NCM/SH 2710.12.49, outras misturas (aromáticos), NCM/SH 2707.99.90, óleo de petróleo parcialmente refinado, NCM 2710.19.99, outros óleos brutos de petróleo ou minerais (condensados), NCM 2709.00.10, e N-Metilanilina, NCM/SH 2921.42.90.
§ 8º A suspensão de pagamento de que tratam os §§ 6º e 7º deste artigo converte-se em alíquota 0 (zero) após a utilização exigida pelos referidos dispositivos, aplicando-se à pessoa jurídica que adquire o produto com suspensão o disposto no art. 22 da Lei nº 11.945, de 4 de junho de 2009.
§ 9º A Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil disciplinará o disposto nos §§ 6º, 7º e 8º deste artigo, podendo, inclusive, exigir que o adquirente preste declaração ao fornecedor de petróleo para informar a parcela da aquisição que será utilizada para a produção dos combustíveis referidos nos §§ 6º e 7º deste artigo.” (NR)
(...)”
De se ver que, ao manter a restrição quanto à aquisição dos créditos decorrentes da alíquota zero de PIS e COFINS, excluindo a pessoa jurídica adquirente final, a MP 1.118/2022 e a LC 194/2022 acabaram por, indiretamente, majorar a carga tributária relativamente a estas contribuições, circunstância que deveria ter ensejado a observância da anterioridade nonagesimal, insculpida no art. 195, §6º, da CRFB.
Esse foi o entendimento do Eg. STF, ao referendar a medida cautelar na ADI nº 7.181/DF, estabelecendo que a MP 1.118/2022 somente poderia produzir efeitos após o decurso do prazo de 90 (noventa) dias após a publicação:
EMENTA Referendo em medida cautelar em ação direta de inconstitucionalidade. Direito tributário. PIS/Pasep e COFINS. Medida Provisória nº 1.118/22. Revogação da possibilidade de as pessoas jurídicas adquirentes finais dos produtos a que se refere o caput do art. 9º da LC nº 192/22 manterem os créditos vinculados. Majoração indireta da carga tributária. Necessidade de observância da anterioridade nonagesimal. Medida cautelar referendada. Eficácia retroativa.
1. O art. 9º da LC nº 192/22 estabeleceu a alíquota zero de PIS/Pasep e de COFINS de que tratam determinados dispositivos legais (contribuições devidas por produtores, importadores ou fabricantes relativamente a óleo diesel e suas correntes; gás liquefeito de petróleo – GLP, derivado de petróleo e de gás natural; querosene de aviação; e biodiesel), até 31/12/22, e garantiu às pessoas jurídicas da cadeia, inclusive o adquirente final, a manutenção dos créditos vinculados.
2. A Medida Provisória nº 1.118/22, por seu turno, revogou a possibilidade de as pessoas jurídicas adquirentes finais dos produtos a que se refere o caput do citado art. 9º manterem os créditos vinculados, ensejando, assim, majoração indireta da carga tributária das referidas contribuições. Ocorre que essa revogação se operou sem a observância da anterioridade nonagesimal, violando, desse modo, o art. 195, § 6º, do texto constitucional.
3. Medida cautelar referendada, esclarecendo-se que tem eficácia retroativa, nos termos da parte final do § 1º do art. 11 da Lei nº 9.868/99, a determinação de que a Medida Provisória nº 1.118, de 17 de maio de 2022, somente produza efeitos após decorridos noventa dias da data de sua publicação.
(ADI 7181 MC-Ref, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 21-06-2022, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-157 DIVULG 08-08-2022 PUBLIC 09-08-2022)
Cabe salientar que a ratio decidendi da ADI nº 7.181/DF funda-se na premissa de que a revogação do benefício fiscal concedido pelo art. 9º da LC nº 192/2022 configurou majoração indireta da carga tributária das contribuições, devendo ser observada a anterioridade nonagesimal. Tal premissa alcança todas as pessoas jurídicas da cadeia que tiveram seu direito ao crédito suprimido, independentemente de figurarem como consumidoras finais ou revendedoras de combustíveis, uma vez que a própria redação original do art. 9º da LC nº 192/2022 estendia expressamente o benefício a "pessoas jurídicas da cadeia", locução que abrange, sem distinção, produtores, importadores, distribuidores e adquirentes finais.
Nesse sentido, portanto, não prospera a tese de que o art. 9º da LC nº 192/2022 teria se destinado exclusivamente aos adquirentes finais que utilizam combustíveis como insumo, e não aos revendedores.
Tanto é assim que, em 30/03/2026, a RFB publicou a Solução de Consulta n° 6.005/2026, na qual reconhece, expressamente, que
"no período de 11 de março de 2022 a 31 de dezembro de 2022, durante o qual o art. 9º da Lei Complementar nº 192, de 2022, reduziu a zero as alíquotas da Contribuição para o PIS/Pasep previstas no art. 4º, caput, incisos II e III, da Lei nº 9.718, de 1998, o caput do referido art. 9º garantiu expressamente a manutenção dos créditos vinculados aos respectivos produtos (incluindo o GLP classificado no código 2711.19.10 da Tipi, derivado de petróleo e de gás natural) pelas pessoas jurídicas da sua cadeia, incluído o adquirente final."
De fato, a LC nº 194/2022 não "confirmou" uma vedação preexistente; ela criou uma nova restrição, retirando o benefício que havia sido concedido pela LC nº 192/2022 em sua redação original. E é exatamente por isso que a LC nº 194/2022 deveria ter observado a anterioridade nonagesimal, como já reconhecido pelo STF na ADI nº 7.181/DF e assentado na sentença recorrida.
A supressão de um benefício fiscal, independentemente de sua modalidade técnica (creditamento por revenda ou por insumo), constitui majoração indireta de carga tributária, sujeita à noventena, conforme jurisprudência assente do STF.
Como bem destacado no voto-condutor do acórdão proferido no julgamento da Apelação no processo 5007012-36.2022.4.02.5102, da lavra do Exmo. Sr. Desembargador Federal Luiz Antonio Soares, na Sessão Virtual em 27/02/2024:
“Em resumo, a LC nº 194/2022 (i) excluiu a pessoa jurídica adquirente final como beneficiário do aproveitamento de créditos nas aquisições de combustíveis para uso próprio; (ii) vedou a possibilidade de manutenção de créditos nas operações, com remissão aos dispositivos das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003 (art. 3º, inciso I, b c/c §§ 1º e 1º-A do art. 2º e inciso II do § 2º, e art. 3º, inciso II); (iii) autorizou a apropriação de créditos nas formas dos artigos 3º, inciso II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, e do art. 17 da Lei nº 11.033/2004, que não sejam relativos às aquisições dos produtos; (iv) incluiu novos produtos sujeitos à alíquota zero; e (v) dispôs sobre a possibilidade de créditos presumidos na aquisição de produtos utilizados como insumos.
Conforme se observa, a referida lei complementar retirou do adquirente final e do revendedor (hipótese da impetrante) o benefício concedido pela LC nº 192/2022, impossibilitando a manutenção de créditos nas operações de aquisição dos produtos para revenda e consumo.
Considerando que a LC nº 192/2022 estabeleceu a alíquota zero de PIS/COFINS do óleo diesel, do gás liquefeito de petróleo - GLP, do querosene de aviação e do biodiesel, até o final do presente exercício financeiro, e garantiu a todas as pessoas jurídicas da cadeia a manutenção dos créditos vinculados, não poderiam a Medida Provisória nº 1.118/2022 e a Lei Complementar nº 194/2022 restringir ou mesmo obstar a manutenção do crédito, majorando indiretamente a carga tributária, sem se submeterem às regras constitucionais da anterioridade nonagesimal prevista art. 195, § 6º, da CRFB/88.
Insta salientar que a Medida Provisória 1.118/2022, que aguardava votação no Senado, perdeu a validade em 27.9.2022, além de não ter sido editado decreto legislativo disciplinando as relações jurídicas decorrentes da perda de sua eficácia (§ 3º, § 7º e § 11, art. 62, da CRFB/88). Com isso, retornou-se à vigência a redação do artigo 9º da LC nº 192/2022.”
No mesmo sentido, a apelação e remessa necessária no processo 5002530-36.2022.4.02.5105/RJ, sob a relatoria da Exma. Sra. Desembargadora Federal Carmen Silvia Lima de Arruda, em julgamento unânime por esta Colenda 4ª Turma Especializada, em Sessão Virtual de 31/10/2023, da qual participei:
TRIBUTÁRIO. REMESSA NECESSÁRIA. APELAÇÕES. MANDADO DE SEGURANÇA. CREDITAMENTO DO PIS E DA COFINS. ALTERAÇÃO DA LC 192/22 PELA LC 194/22. MAJORAÇÃO INDIRETA DA CARGA TRIBUTÁRIA. NECESSIDADE DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. REFERENDO EM MEDIDA CAUTELAR EM ADI 7181/DF PELO STF. LEGISLAÇÃO VIGENTE AO ENCONTRO DE CONTAS. APELAÇÃO DA IMPETRANTE PROVIDA
1. Remessa Necessária, Apelação interposta pela UNIÃO FEDERAL e Apelação Adesiva interposta pela impetrante em face da r. sentença que, nos autos do Mandado de Segurança, concedeu a segurança pretendida e julgou procedente em parte o pedido para reconhecer do direito à apropriação de créditos do PIS e da Cofins na forma da Lei Complementar nº 192/2022 até 15/08/2022.
2. O cerne da controvérsia gira em torno do direito da impetrante de manter os créditos de PIS/COFINS no período de 90 dias após a publicação da LC nº 194/22.
3. A anterioridade nonagesimal está prevista no art. 150, III, c da CF, bem como no § 6º do art. 195, garantindo ao contribuinte o interstício de 90 dias entre a publicação da lei instituidora ou majoradora do tributo e sua incidência apta a gerar obrigações tributárias.
4. Nesse sentido, o Eg. STF referendou entendimento da necessidade de observância da anterioridade nonagesimal mesmo em caso de majoração indireta da carga tributária, referente à alteração promovida pela MP nº 1.118/22 na referida LC nº 192/22, por ocasião do julgamento da medida cautelar em Ação Direta de Inconstitucionalidade, nº 7181/DF.
5. No caso em análise, a impetrante é comerciante varejista de combustíveis para veículos automotores e houve a majoração da carga tributária sem a observância da anterioridade nonagesimal, prevista na Constituição Federal, tendo ela o direito à manutenção de seus créditos pelo prazo de 90 dias, a contar da publicação em 23/06/2022 da LC nº 194.
6. Deve ser reconhecido o direito da impetrante de efetuar a compensação dos valores indevidamente recolhidos, na forma da legislação vigente no encontro de contas, observado o art. 170-A do CTN, bem como o prazo prescricional quinquenal, nos termos do art. 168, I, do CTN, conforme reconhecido na r. sentença.
7. Remessa Necessária e Apelação da União Federal que se nega provimento. Apelação da impetrante provida.
Ademais, o próprio Eg. STJ reconheceu no Tema 1.093, que "a incidência monofásica da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não é incompatível com a técnica do creditamento"; ou seja, não há vedação ontológica ao creditamento no regime monofásico, desde que lei específica o autorize, como fez a LC nº 192/2022.
1. É vedada a constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS sobre os componentes do custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica (arts. 3º, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003).
2. O benefício instituído no art. 17, da Lei 11.033/2004, não se restringe somente às empresas que se encontram inseridas no regime específico de tributação denominado REPORTO.
3. O art. 17, da Lei 11.033/2004, diz respeito apenas à manutenção de créditos cuja constituição não foi vedada pela legislação em vigor, portanto não permite a constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS sobre o custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica, já que vedada pelos arts. 3º, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003.
4. Apesar de não constituir créditos, a incidência monofásica da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não é incompatível com a técnica do creditamento, visto que se prende aos bens e não à pessoa jurídica que os comercializa que pode adquirir e revender conjuntamente bens sujeitos à não cumulatividade em incidência plurifásica, os quais podem lhe gerar créditos.
5. O art. 17, da Lei 11.033/2004, apenas autoriza que os créditos gerados na aquisição de bens sujeitos à não cumulatividade (incidência plurifásica) não sejam estornados (sejam mantidos) quando as respectivas vendas forem efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, não autorizando a constituição de créditos sobre o custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica.
Impõe-se, todavia, a distinção: o Tema 1.093 trata de situação legislativa diversa (art. 17 da Lei 11.033/2004), não sendo apto a afastar o direito ao aproveitamento dos créditos concedidos expressamente pelo art. 9º da LC nº 192/2022.
A vedação ao creditamento nas aquisições para revenda (objeto do Tema 1.093) decorre de proibição legal específica (arts. 3º, I, "b", das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003), e não de uma impossibilidade estrutural ou lógica inerente ao regime. Tal distinção é fundamental: vedações legais podem ser afastadas, suspensas ou substituídas por norma posterior de igual ou maior hierarquia.
Cabe salientar que o próprio art. 24 da Lei nº 11.787/2008, mencionado pela Apelante, demonstra que o legislador já excepcionou a proibição do art. 3º, I, "b" para certas categorias de contribuintes (produtores/importadores), evidenciando que a vedação não é absoluta nem inerente à estrutura monofásica.
Do mesmo modo, a LC nº 192/2022, de hierarquia superior, pôde fazê-lo para toda a cadeia, inclusive revendedores e adquirentes finais. Nesse sentido, o argumento de que os arts. 3º, I, "b", das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003 não foram revogados mostra-se irrelevante para a solução da controvérsia.
A afirmação de que "nunca houve" tal possibilidade confunde a existência de uma vedação legal específica (preexistente) com uma suposta impossibilidade estrutural. Na verdade, o que não existia antes de março de 2022 era o benefício legal específico; após a LC nº 192/2022, esse benefício passou a existir, e foi justamente sua supressão prematura pela MP nº 1.118/2022 e pela LC nº 194/2022 que deu origem à controvérsia sobre a anterioridade nonagesimal.
2. Do caso concreto
2.1. Da delimitação da situação do impetrante
O impetrante é sindicato das empresas distribuidoras de combustíveis e lubrificantes. Como já assinalado no capítulo anterior, a revogação do benefício fiscal concedido pelo art. 9º da LC nº 192/2022 configurou majoração indireta da carga tributária das contribuições, devendo ser observada a anterioridade nonagesimal, conclusão essa que alcança todas as pessoas jurídicas da cadeia que tiveram seu direito ao crédito suprimido, independentemente de figurarem como consumidoras finais ou revendedoras de combustíveis.
2.2. Da alegada limitação da eficácia subjetiva da sentença
A União Federal/Fazenda Nacional sustenta, ainda, que os efeitos de eventual decisão favorável devem ser limitados às associadas do SINDICOM com domicílio fiscal na jurisdição das Delegacias da Receita Federal do Brasil no Rio de Janeiro I, II e DEMAC.
O MM. Juízo Federal a quo rejeitou essa alegação (corretamente, cabe salientar), in verbis:
Antes de adentrar ao exame do mérito da pretensão mandamental, faz-se necessário analisar a preliminar arguida pela União concernente à limitação territorial da eficácia da sentença. No âmbito de mandado de segurança coletivo impetrado por entidade sindical em prol dos interesses de sua categoria, a jurisprudência das Cortes Superiores consolidou-se no sentido de que os sindicatos possuem ampla legitimidade extraordinária para a defesa de direitos coletivos ou individuais homogêneos. Conforme decidido pelo Supremo Tribunal Federal no Tema 823 de repercussão geral, essa prerrogativa independe da apresentação de lista nominal de filiados ou de autorização específica em assembleia. Por conseguinte, a eficácia da decisão proferida em sede coletiva não se circunscreve estritamente aos limites da competência territorial do órgão julgador, mas irradia seus efeitos para todos os membros da categoria representada que estejam sob a esfera de atuação das autoridades coatoras regionais e especializadas envolvidas, respeitada a base territorial estatutária do sindicato.
A CRFB, em seu art. 8º, III, confere ao sindicato legitimidade para atuar em juízo na defesa dos interesses coletivos ou individuais da categoria. O art. 5º, LXX, "b", da CRFB e o art. 21 da Lei nº 12.016/2009 autorizam expressamente as organizações sindicais a impetrarem mandado de segurança coletivo em defesa dos direitos líquidos e certos da totalidade, ou de parte, dos seus membros ou associados, dispensada autorização especial. Em tais hipóteses, a entidade atua como substituta processual, em nome próprio, na defesa de direito alheio dos seus substituídos.
O art. 22 da Lei nº 12.016/2009 dispõe que a sentença em mandado de segurança coletivo fará coisa julgada limitadamente aos membros do grupo ou categoria substituídos pelo impetrante, sem qualquer restrição de natureza geográfica.
Com efeito, a limitação territorial dos efeitos da sentença não ocorre pelo critério geográfico propriamente, mas é corolário da substituição processual no caso dos sindicatos que, esses sim, têm sua atuação limitada conforme sua base territorial. Nesse sentido, a pretendida limitação à área de atuação das Delegacias da Receita Federal no Rio de Janeiro I, II e DEMAC confunde dois planos distintos: o da competência jurisdicional do órgão prolator (critério geográfico) com o da base territorial do sindicato substituto (critério subjetivo).
Essa distinção, aliás, foi tratada no julgamento do REsp nº 1.966.058/AL (Tema 1130/STJ). Embora o objeto daquele julgamento tenha envolvido sindicatos de âmbito estadual, a tese firmada pela Corte, que limitou a eficácia da sentença coletiva à base territorial do sindicato de âmbito estadual, confirma, a contrario sensu, que sindicatos de âmbito nacional, como é o caso do SINDICOM (), têm suas decisões com eficácia em todo o território nacional.
Cuida destacar, ainda, que o art. 2-A da Lei nº 9.494/97 é inaplicável ao caso, uma vez que o SINDICOM é um sindicato atuando como substituto processual, e não uma associação civil. Essa questão também foi tratada no Tema 1130/STJ, tendo a Corte assentado expressamente que referido dispositivo não se aplica aos sindicatos, que atuam na condição de substitutos processuais da categoria, mas tão somente às associações civis, que agem em regime de representação processual.
Portanto, rejeita-se a limitação da eficácia subjetiva da sentença pretendida pela apelante.
2.3. Do direito à restituição e dos impedimentos alegados pela apelante
A União Federal/Fazenda Nacional sustenta (i) a impossibilidade de restituição administrativa de valores reconhecidos judicialmente; (ii) a impossibilidade de conversão em pecúnia (via precatório) de crédito escritural; (iii) a restrição ao aproveitamento extemporâneo aos períodos aos quais os créditos se referem, aduzindo, nessa linha, que o aproveitamento extemporâneo dos créditos escriturais de PIS/COFINS não poderá se dar mediante apropriação/contabilização em período posterior ao da respectiva competência, apenas mediante apropriação/contabilização nos períodos a que se referem os créditos, e, mesmo assim, sem atualização monetária e juros.
Inicialmente, convém destacar que, há muito, restou pacificado que o contribuinte pode escolher receber o indébito tributário certificado por sentença declaratória transitada em julgado, tanto por meio de precatório, quanto por meio de compensação (Súmula 461/STJ); e que o mandado de segurança constitui via adequada para declarar o direito à compensação de tributos (Súmula 213/STJ).
Optando por receber por precatório os valores recolhidos anteriormente à impetração, caberá ajuizar ação de repetição de indébito, não bastando manejar a ação de cumprimento de sentença, notadamente porque, nos termos da jurisprudência, há muito consolidada, o mandado de segurança não substitui ação de cobrança, tampouco produz efeitos patrimoniais pretéritos (Súmulas 269 e 271/STF).
Optando por receber por compensação, deverá requerer na via administrativa, após o trânsito em julgado da decisão (art. 170-A do CTN). Há muito, fixou-se, no julgamento do Tema 346/STJ, a tese segundo a qual, "nos termos do art. 170-A do CTN, 'é vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial', vedação que se aplica inclusive às hipóteses de reconhecida inconstitucionalidade do tributo indevidamente recolhido" .
A compensação deve ser realizada de acordo com a legislação vigente à época do encontro de contas (v.g. REsp nº 1.164.452, DJ 25/08/2010). Portanto, ela poderá ser efetivada inclusive na forma ampla trazida pela Lei nº 13.670/2018 (eSocial), se for esse o caso, a ser avaliado oportunamente na esfera administrativa, ficando a operação sujeita aos procedimentos administrativos da SRFB. Sobre o tema, assim esclareci no julgamento da AC/RN nº 5100232-28.2021.4.02.5101/RJ (DJ 06/12/2022):
"Cuida destacar, porém, que a compensação é tema de alterações frequentes na legislação, veja-se: o art. 66, § 1º da Lei nº 8.383/91, em sua redação original, autorizava a compensação de indébitos de tributos e contribuições federais, inclusive previdenciárias, com débitos da mesma espécie; o art. 39 da Lei nº 9.250/95 limitou ao “recolhimento de importância correspondente a imposto, taxa, contribuição federal ou receitas patrimoniais de mesma espécie e destinação constitucional”; o art. 74 da Lei nº 9.430/96, com a redação dada pela Lei nº 10.637/2002, passou a autorizar a compensação com quaisquer tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal; o art. 26, parágrafo único e art. 2º da Lei nº 11.457/2007, porém, limitou essa compensação irrestrita, dela excluindo as contribuições patronal, do empregador doméstico, dos trabalhadores e aquelas instituídas a título de substituição (as quais passaram a poder ser objeto de compensação somente com débitos da mesma espécie – regra do art. 66, § 1º da Lei nº 8.383/91); por fim, a Lei nº 13.670/2018 promoveu diversas alterações na Lei nº 11.457/2007, revogando o parágrafo único do art. 26, que limitava a compensação, e introduzindo, novamente, a possibilidade de compensação ampla, se utilizado o Sistema de Escrituração Digital das Obrigações Fiscais, Previdenciárias e Trabalhistas (eSocial), conforme termos e requisitos previstos no art. 26-A dessa lei."
Cuida salientar, ainda, por oportuno, que, no julgamento do RE nº 1.420.691 (Tema 1262), o STF fixou o entendimento segundo o qual “não se mostra admissível a restituição administrativa do indébito reconhecido na via judicial, sendo indispensável a observância do regime constitucional de precatórios, nos termos do art. 100 da Constituição Federal”.
Portanto, por se tratar de orientação vinculante, conforme o art. 927, III, do CPC, não se admite mais pedido administrativo de restituição de crédito reconhecido na via judicial, devendo o mesmo ser perquirido judicialmente, e pago por precatório.
Em relação à alegada impossibilidade de restituição administrativa de valores reconhecidos judicialmente, a sentença efetivamente não recoheceu tal direito, de modo que a alegação da apelante é inepta, no ponto.
Em relação à alegada impossibilidade de conversão em pecúnia do crédito escritural via precatório, tal argumento é essencialmente correto, mas não alcança a sentença recorrida.
O crédito escritural é lançamento contábil que não decorre de pagamento ao Fisco. Não havendo desembolso prévio em favor do Estado, não há, a rigor, indébito a ser repetido. Daí o entendimento de que o instrumento hábil para seu aproveitamento é a compensação, não a restituição em espécie.
Essa lógica, contudo, comporta importante temperamento no caso dos autos.
A sentença impugnada reconheceu o direito ao aproveitamento tanto dos "créditos que deixaram de ser aproveitados", hipótese em que o caráter escritural é nítido, quanto dos "valores recolhidos a maior em decorrência das normas ora afastadas", hipótese em que, por outro lado, há efetivo pagamento realizado ao Fisco em montante superior ao devido, configurando indébito tributário em sentido estrito, passível de restituição e, por conseguinte, de execução via precatório ou RPV nas vias ordinárias adequadas.
De todo modo, a sentença não deferiu restituição direta por meio de precatório ou RPV nesta sede mandamental. Com efeito, ela foi expressa ao consignar a incidência das Súmulas 269 e 271/STF, denegando o pedido de restituição via precatório no mandado de segurança e ressalvando à parte o direito de buscá-la pela via administrativa de compensação ou por ação ordinária própria, em conformidade com o Tema 1.262/STF e a Súmula 461/STJ.
Portanto, o que foi concedido foi exclusivamente o direito à compensação administrativa dos créditos reconhecidos, o que é compatível com a natureza escritural do crédito. Inexiste, assim, qualquer contrariedade ao regime constitucional de precatórios no dispositivo da sentença.
Em relação ao aproveitamento extemporâneo dos créditos escriturais, a questão suscitada pela apelante não é de mérito quanto ao direito ao crédito, que já foi reconhecido, mas sim de natureza procedimental, relativa à forma de operacionalização do aproveitamento perante a RFB.
O mandado de segurança, contudo, destina-se a declarar o direito líquido e certo, cabendo à fase de compensação administrativa, disciplinada pelas normas infralegais pertinentes, a definição das exigências formais aplicáveis. Não compete ao juízo mandamental, portanto, antecipar e delimitar o rito administrativo do aproveitamento, que conta com regramento próprio nas instruções normativas fiscais.
Em relação à alegação de que créditos de natureza escritural não se sujeitam à atualização monetária nem à incidência de juros, por não representarem dívida do Fisco para com o contribuinte, aqui a questão igualmente comporta temperamento.
No caso em que o contribuinte poderia ter utilizado o crédito e simplesmente não o fez por qualquer razão que lhe seja imputável, o registro tardio do crédito, de fato, não gera acréscimo de nenhuma espécie, já que não há privação imposta pelo Fisco.
Todavia, a situação dos autos apresenta peculiaridade relevante que afasta a aplicação irrestrita desse raciocínio. O impedimento ao creditamento não decorreu de desídia ou opção do contribuinte; na verdade, ele foi imposto por normas legais que ora se reconhecem inaplicáveis por violação à anterioridade nonagesimal.
Trata-se, pois, de óbice de origem estatal que privou o sujeito passivo, por período juridicamente imputável ao próprio Estado, do instrumento de abatimento de seus débitos tributários. Nesse contexto, a não incidência de qualquer espécie de atualização importaria no enriquecimento sem causa da Fazenda Pública e no esvaziamento prático da proteção constitucional conferida pela noventena.
Ademais, convém distinguir as duas situações abrangidas pelo dispositivo da sentença.
Para os contribuintes que recolheram a maior, já que impossibilitados de aproveitar os créditos e tendo, por isso, realizado pagamentos em montante superior ao devido, há inequívoco indébito tributário, sobre o qual a incidência da taxa Selic é pacífica, nos termos do art. 39, §4º, da Lei nº 9.250/95.
Para os contribuintes que apenas deixaram de apropriar créditos sem recolhimento posterior a maior, a ausência de desembolso poderia enfraquecer a base para a incidência de juros em sentido estrito, porém a aplicação da taxa Selic sobre os valores a serem compensados atende, nessa hipótese, à função de neutralizar o impacto financeiro da privação causada pelo ato normativo inconstitucional, em linha com o tratamento que o STJ tem conferido à matéria nos casos em que a compensação é o veículo de aproveitamento do crédito tributário.
3. Conclusão
Isto posto, voto no sentido de negar provimento à remessa necessária e ao recurso de apelação da União Federal/Fazenda Nacional.
Documento eletrônico assinado por ALBERTO NOGUEIRA JUNIOR, Desembargador Federal Relator, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002801270v102 e do código CRC 330fdfac.
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