Apelação Cível Nº 5058001-49.2022.4.02.5101/RJ
RELATORA: Juíza Federal SANDRA MEIRIM CHALU BARBOSA DE CAMPOS
RELATÓRIO
Trata-se de recurso de apelação interposto pela UNIÃO FEDERAL, nos autos dos da ação declaratória de débito fiscal, com pedido de restituição de indébito ajuizada por CORBI - Centro de Orientação e Reabilitação Beneficente de Inhaúma, contra a sentença (evento 141) que julgou procedente o pedido para reconhecer “a imunidade tributária da autora à luz do art. 195, § 7º da CF/88, dentro dos prazos de validade dos certificados [CEBAS] emitidos em seu nome, v. evento 1 – Anexo 16, assegurando-lhe a repetição de indébito tributário de PIS recolhido nesse período, limitada a restituição, de todo modo, aos cinco anos anteriores à propositura da causa (prescrição - art. 168, inciso I do CTN)", e condenou a União em honorários advocatícios, fixados sobre o valor da condenação nos limites mínimos do art. 85, § 3º do CPC, bem como no reembolso dos honorários periciais (art. 14, parágrafo único da Lei n.º 9.289/96).
Em suas razões recursais (evento 147), a UNIÃO FEDERAL alega, em síntese, que “A remuneração às sócias Márcia Regina Marques da Silva Trindade e Fátima Denise da Silva Monteiro descumprem o requisito para isenção previsto no artigo 14, I, CTN, no artigo 12, § 2º, “a”, Lei 9.532/1997, no artigo 29, I, da Lei n. 12.101/2009, e no artigo 3º, I, da LC 187/2021”, bem como a vedação estatutária de distribuição de patrimônio ou rendas.
Esclarece que na legislação de regência “não há previsão para vínculo empregatício de sócios, ou remuneração desses. Antes, há vedação”, bem como “o estatuto não permite a remuneração, ‘sob nenhuma forma ou pretexto.’”
Sustenta que as operações com a empresa Lógica Assessoria e Consultoria Patrimonial visaram remunerar o sócio Márcio Petrone da Silva de forma disfarçada por serviços não condizentes com os objetivos da entidade e sem comprovação de entrega efetiva, que
Destaca “ser o sócio Márcio Petrone da Silva também sócio, administrador, da empresa Lógica Assessoria e Consultoria, que prestou serviços à demandante entre 2017 e 2020”, e afirma “não ter a apelada necessidade de serviços dessa natureza, tendo em vista a sua atuação, e não visar a lucro.”
Salienta que “a Nota Fiscal n. 124, de 22/2/2019, emitida pela Lógica, informa a prestação de serviço de desenvolvimento e manutenção de software, atividade para a qual presta serviços à apelada a empresa Alterdata Tecnologia em Informática Ltda.” (evento 108); que “o código de atividade da apelada é o 70.20-4.00 – ATIVIDADES DE CONSULTORIA EM GESTÃO EMPRESARIAL, EXCETO CONSULTORIA TÉCNICA ESPECÍFICA, o qual não corresponde ao serviço indicado como prestado”; e que “serviços de consultoria pressupõem a existência de relatórios conclusivos e pareceres escritos, em consonância com as cláusulas de um contrato formal que, no caso, sequer foi apresentado”.
Indica indícios de fraude na consultoria prestada pela empresa Lógica Assessoria e Consultoria Patrimonial, que não possuiria empregados e cujos sócios declararam saída definitiva do país. Nesse sentido, assinala “que a Lógica se insere no sistema Simples Nacional e não declarou nenhum funcionário, vale dizer, somente os sócios são os responsáveis pelas atividades de assessoria”, e que estes “declararam saída definitiva do país em junho de 2017, o que torna ilegal a opção dessa pelo Simples Nacional, conforme se extrai do artigo 17, II, da Lei Complementar n. 123/2006.”
Sem contrarrazões de CORBI - Centro de Orientação e Reabilitação Beneficente de Inhaúma (evento 03 do TRF), apesar de regularmente intimada.
Parecer do Ministério Público Federal (evento 11 do TRF) pelo provimento do recurso da Fazenda, para julgar improcedentes os pedidos da autora, sob a alegação da existência de “irregularidade, no período de 2017 a 2020, consistente em remuneração de associado de forma disfarçada e sem contraprestação de serviço, descumprida está a exigência do artigo 29, I da Lei 12.101/2009, a impossibilitar a restituição pleiteada, na medida em que a validade da certificação, como entidade beneficente, condiciona-se à manutenção do cumprimento das condições que a ensejaram”.
Ressalta que embora seja permitida a remuneração de diretores não estatutários com vínculo empregatício, as evidências colhidas sugerem o descumprimento do requisito de não distribuição de resultados devido ao pagamento por serviços de consultoria à empresa do sócio Márcio Petrone da Silva sem prova de capacidade operacional da prestadora ou de efetiva execução dos serviços.
É o relatório
VOTO
Conheço do recurso de apelação, porque presentes seus requisitos de admissibilidade.
Como relatado, a sentença julgou procedente o pedido, reconhecendo a inexistência de relação jurídico-tributária no que diz respeito à contribuição ao PIS, tendo em vista a imunidade prevista no artigo 195, § 7º, da Constituição Federal, determinando a ré a restituir os valores recolhidos indevidamente a este título, corrigidos pela taxa SELIC a partir de junho de 2017.
Cinge-se a controvérsia acerca do preenchimento dos requisitos cumulativos da Lei 12.101/09 (vigente até 2021) e da LC 187/2021, especificamente sobre a vedação de remuneração de sócios e a não distribuição de resultados.
Estabelece o art. 195, §7º, da Constituição Federal que: “São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei”.
Embora a redação do dispositivo utilize o termo “isentas”, como se trata de norma constitucional que afasta o poder de tributar da União, tem-se, na realidade, verdadeira imunidade, conforme reconhecido pelo STF no julgamento do RE nº 636.941, sob a sistemática da repercussão geral, que inclusive fixou que a regra alcança a Contribuição ao PIS: “A imunidade tributária prevista no art. 195, § 7º, da Constituição Federal abrange a contribuição para o PIS.” (Tema 432).
Quanto à expressão “exigências estabelecidas em lei”, mais precisamente à palavra “lei”, é cediço que, em regra, quando a Constituição remete a regulação de determinada matéria à lei, sem especificar a espécie normativa (ordinária ou complementar), entende-se que a Lei Maior requer a utilização da lei ordinária, sendo certo que, quando pretende que a matéria seja veiculada por lei complementar, o texto constitucional se refere expressamente a essa espécie legislativa.
Nada obstante, relativamente ao tema em debate, como o art. 146, II, da CRFB prevê que cabe à lei complementar regular as limitações constitucionais ao poder de tributar, numa interpretação sistemática, o Supremo Tribunal Federal estabeleceu, em 23/03/2017, sob o rito da repercussão geral (RE nº 566.622), a reserva de lei complementar para instituir requisitos à concessão de imunidade tributária às entidades beneficentes de assistência social.
Ocorre que, em 18/12/2019, o STF concluiu o julgamento dos embargos de declaração opostos em face da aludida decisão para assentar a constitucionalidade do artigo 55, inciso II, da Lei 8.212/1991 na redação original e nas redações dadas posteriormente pelo artigo 5º da Lei 9.429/1996 e pelo artigo 3º da Medida Provisória 2187/2001. Com efeito, a tese de repercussão geral foi reformulada no seguinte sentido: "A lei complementar é forma exigível para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, parágrafo 7º, da Constituição Federal, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas observadas".
Assim, embora, de fato, os requisitos para a concessão da imunidade tributária devam estar previstos em lei complementar, no julgamento dos embargos de declaração no RE nº 566.622, a Corte Suprema admitiu que os aspectos procedimentais da imunidade, relacionados à certificação, à fiscalização e ao controle das entidades beneficentes de assistência social podem ser regulamentados por lei ordinária, e, portanto, é legítima a exigência do CEBAS para a fruição da imunidade em relação às contribuições previdenciárias (art. 55, II, da Lei nº 8.212/91).
O art. 55 da Lei nº 8.212/91 foi revogado pela Lei nº 12.101/09, que passou a dispor sobre o Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social (CEBAS), bem como sobre os procedimentos de isenção (imunidade) de contribuições para a seguridade social.
Diversos dispositivos deste último diploma legal foram impugnados nas Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADI) 4480 e 4891.
A ADI 4891 foi julgada prejudicada, pela perda superveniente de seu objeto, diante da entrada em vigor da Lei Complementar 187/2021, que dispõe sobre a certificação das entidades beneficentes e regula os procedimentos referentes à imunidade de contribuições à seguridade social de que trata o § 7º do art. 195 da Constituição Federal, mas a ADI 4480 foi julgada, em sessão virtual ocorrida entre 20.3.2020 a 26.3.2020, tendo o STF declarado a inconstitucionalidade formal dos artigos 13, III, §1º, I e II, §§ 3º e 4º, I e II, §§ 5º, 6º e 7º; do art. 14, §§ 1º e 2º; do art. 18, caput; e do art. 31 da Lei 12.101/2009, com a redação dada pela Lei 12.868/2013, e a inconstitucionalidade material do art. 32, § 1º, da Lei 12.101/2009.
As premissas para a conclusão do julgamento da referida ADI foram as mesmas adotadas no RE nº 566.622, podendo ser resumida nos seguintes trechos do voto do relator, Ministro Gilmar Mendes:
“Em síntese, meu entendimento caminha no sentido de que os “lindes da imunidade” devem ser disciplinados por lei complementar. Entretanto, as normas reguladoras da constituição e funcionamento da entidade imune, para evitar que ‘falsas instituições de assistência e educação sejam favorecidas pela imunidade’, em fraude à Constituição, podem ser estabelecidas por meio de lei ordinária, prescindindo, portanto, da edição de lei complementar.
(...)
Com efeito, o entendimento firmado a partir desse julgamento [do RE-RG 566.622 e das ADIs 2.028, 2.036, 2.621 e 2.228] é de que aspectos procedimentais relativos à comprovação do cumprimento dos requisitos exigidos pelo art. 14 do Código Tributário Nacional podem ser tratados por meio de lei ordinária. Desse modo, a lei complementar é forma somente exigível para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7º, da CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem observadas por elas.”
Do que foi até aqui exposto é possível concluir que, para fazer jus à imunidade do art. 195, § 7º, da CRFB, a entidade deve comprovar o preenchimento dos requisitos do art. 14 do CTN, especialmente no tocante às contrapartidas que devem ser observadas pela entidade, bem como, em relação aos aspectos procedimentais da imunidade, relacionados à certificação, à fiscalização e ao controle da entidade, as exigências trazidas pelo art. 55 da Lei nº 8.212/91, vigente à época dos fatos geradores.
Confira-se o disposto no art. 14 do CTN:
“Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I - não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.”
Visando comprovar o cumprimento dos requisitos legais, a embargante acostou os seguintes documentos: i) Ata da Assembléia Ordinária do Conselho Deliberativo de 28/04/2022; ii) estatuto social; iii) Certificações de Entidades Beneficentes de Assistência Social; e iv) Balancetes patrimoniais e demonstrações de resultados; v) Demonstrativo de valores despendidos com Assistência Social; e vi) Comprovantes de arrecadação.
No caso em tela, o perito judicial (eventos 113 e 130) constatou que salvo a questão relativa quanto à remuneração de sócios (art. 29, I, da Lei 12.101/09), a autora preenche os requisitos para fazer jus ao CEBAS, pois cumprem com as exigências do art. 29 da Lei 12.101/2009, do art. 3º da LC 187/2021 e do art. 14 do CTN, pois a entidade não distribuiu parcela do patrimônio, os recursos são aplicados na manutenção dos objetivos sociais e mantém escrituração contábil regular.
Constatou que duas sócias constam da folha de pagamentos (evento 108/Anexo 9), a saber: Márcia Regina Marques da Silva Trindade, na função de administradora, desde 02/07/2012, e Fátima Denise da Silva Monteiro na função de coordenadora técnica, desde 01/09/1993; e que o sócio Márcio Petrone de Souza, também sem função estatutária, prestou serviços de consultoria, mantendo faturamento regular para a CORBI entre 2017 a 2020, através da empresa “Lógica Assessoria e Consultoria” (CNPJ 00.834.803/0001-41), da qual é sócio administrador.
Foi salientado que Márcia Regina Marques da Silva Trindade, Fátima Denise da Silva e Márcio Petrone de Souza aparecem como sócios na ata da Assembléia Geral Ordinária de 12/06/2008 (evento 108/ Ata 2/ pág. 9)
O Juízo a quo baseou sua decisão no entendimento de que a entidade possui o Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social (CEBAS) e que a remuneração de sócios não estatutários com vínculo empregatício, identificada em perícia, não impediria o gozo do benefício fiscal, por haver previsão legal permissiva nesse sentido.
Não merece reparos a sentença ao reconhecer inexistência de impedimento a que dirigentes não estatutários, isto é, aqueles cujos cargos e cujas atribuições não são previstas no Estatuto da entidade – caso das diretoras Márcia Regina Marques da Silva Trindade e Fátima Denise da Silva Monteiro – possam perceber remuneração, até mesmo porque não perceberam a remuneração em virtude da condição de sócias, mas sim pelo desempenho de atividades laborativas na própria entidade (cargo de administradora e de coordenadora técnica, respectivamente, no organograma da entidade).
Apesar de a embargante ter provado que era portadora do CEBAS (deferimento da renovação do certificado concedido em 2011 e 2016, tendo a última renovação concedida no ano de ajuizamento da ação com validade até 31/12/2025), o laudo pericial e os documentos fiscais apresentados revelam fatos que comprometem a natureza estritamente beneficente da organização, na medida em que ficou demonstrado que a entidade efetuou pagamentos regulares a uma empresa de consultoria e gestão empresarial cujo sócio administrador é também sócio da própria entidade autora.
Além disso, a Receita Federal apontou que essa empresa de consultoria não possuía funcionários e que seus sócios haviam declarado saída definitiva do país, levantando sérias dúvidas sobre a efetiva prestação dos serviços contratados.
O princípio da boa-fé objetiva, previsto no artigo 422 do Código Civil e aplicável como norteador de conduta em todo o ordenamento, exige que as partes atuem com lealdade e transparência. Quando uma entidade busca um benefício fiscal de tamanha magnitude, a transparência na aplicação dos recursos deve ser total.
O pagamento por serviços de consultoria a uma empresa de um próprio sócio, sem a comprovação clara da necessidade desses serviços para a atividade assistencial e sem evidências de sua efetiva realização (como relatórios e pareceres técnicos), caracteriza uma violação ao dever de não distribuir rendas.
A função social das entidades beneficentes, derivada do princípio da dignidade da pessoa humana (artigo 1º, inciso III, da Constituição Federal), impõe que o patrimônio público "renunciado" pelo Estado através da imunidade seja integralmente destinado ao bem comum. A remuneração disfarçada ou a transferência de recursos da entidade para empresas ligadas aos seus sócios fere a moralidade e a finalidade da norma imunizante.
Portanto, embora a entidade possua o certificado administrativo, a fiscalização judicial e administrativa constatou que, no plano dos fatos, houve a saída de recursos para beneficiar indiretamente um de seus integrantes. O descumprimento do requisito de não distribuição de rendas, previsto no Código Tributário Nacional, impede o reconhecimento da imunidade tributária e, consequentemente, afasta o direito à restituição de valores pagos a título de PIS.
A questão foi analisada com acerto pela Ilustre Procuradora Regional da República (Parecer1 – evento 11 do TRF), cujos fundamentos adoto como razões de decidir nos seguintes termos:
“No que concerne ao sócio não estatutário MÁRCIO PETRONE DE SOUZA, é incontroverso que ele é também sócio e administrador da sociedade LÓGICA ASSESSORIA E CONSULTORIA PATRIMONIAL LTDA., CNPJ: 00.834.803/0001-41, pessoa jurídica que prestou serviços à apelada. Por sua vez, as ponderações feitas pela receita federal, a partir das circunstâncias abaixo colacionadas, são bem pertinentes e sustentam a conclusão de que a pessoa jurídica LÓGICA ASSESSORIA E CONSULTORIA PATRIMONIAL LTDA. que emitiu nove notas fiscais, no período de 25/09/2017 a 15/05/2020, num total de R$ 43.804,00, não tinha capacidade operacional para prestar serviços por inexistência de funcionários, sendo que os sócios, marido e mulher - que trabalham com assistência social e declaram saída definitiva do país em junho de 2017 - são os únicos responsáveis pelas atividades da empresa. Além disso, a discriminação de serviços nas notas fiscais é abrangente, não permitindo identificar o serviço prestado, além de não serem condizentes com os objetivos da tomadora do serviço, a autora, que não apresentou evidências da sua realização, como contratos ou pareceres. Ou, ainda, são referentes a serviços já prestados por outra empresa, como os de TI.
(...)
Constatada a irregularidade, no período de 2017 a 2020, consistente em remuneração de associado de forma disfarçada e sem contraprestação de serviço, descumprida está a exigência do artigo 29, I da Lei 12.101/2009, a impossibilitar a restituição pleiteada, na medida em que a validade da certificação, como entidade beneficente, condiciona-se à manutenção do cumprimento das condições que a ensejaram.”
Desse modo, não preenchidos os requisitos legais cumulativos, em razão do desatendimento do requisito previsto no artigo 29, I da Lei 12.101/2009, conclui-se que apelada, de fato, não faz jus à imunidade relativa às contribuições para a Seguridade Social, prevista no § 7º do art. 195 da Constituição da República, e não há que se falar que a cobrança efetuada pela União seria indevida.
A respeito do tema, cito a jurisprudência do CAARF:
“Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012IMUNIDADE ART. 195, § 7º CF/88. ART 14 DO CTN. 29 DA LEI Nº 12 .101, 2009. ADI 4.480. AUSÊNCIA DO CEBAS. IMPOSSIBILIDADE DE FRUIÇÃO DA IMUNIDADE. O Supremo Tribunal Federal já externou o entendimento de que aspectos meramente procedimentais referentes à certificação, à fiscalização e ao controle administrativo das entidades beneficentes serem passíveis de definição em lei ordinária. Assim, para caracterização da condição de entidade imune às Contribuições Previdenciárias, deve ser demonstrado o cumprimento cumulativo dos requisitos previstos no art. 14 do CTN e das formalidades prevista na lei ordinária correlata, inclusive a necessidade de ser portadora do CEBAS. ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. IMUNIDADE DAS CONTRIBUIÇÕES À SEGURIDADE SOCIAL. CUMPRIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS DE FORMA CUMULATIVA. NÃO OCORRÊNCIA. A descaracterização da imunidade deve ser feita com atenção a disposições que guardam relação lógica com o art. 14 do CTN, que tem status de lei formal complementar. Constatado o descumprimento pela entidade dos requisitos indicados na legislação, a Fiscalização da Secretaria da Receita Federal do Brasil lavrará o auto de infração relativo ao período correspondente e relatará os fatos que demonstram o não atendimento de tais requisitos para o gozo da imunidade. A aplicação dos resultados da entidade em finalidades diversas dos seus objetivos sociais/institucionais constitui descumprimento da legislação afeta à imunidade das contribuições sociais/previdenciárias. O pagamento a diretores, associados, instituidores ou benfeitores utilizando-se de pessoas jurídicas das quais são titulares ou sócios, sem a comprovação dos reais serviços prestados pelas pessoas jurídicas contratadas, leva à conclusão de tratar-se de remuneração indireta às pessoas físicas e aplicação dos resultados da entidade em atividades não institucionais. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. CERTIDÃO NEGATIVA OU POSITIVA COM EFEITO DE NEGATIVA. REQUISITO PARA A IMUNIDADE DO ART. 195, § 7º, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. Apresentar certidão negativa ou certidão positiva com efeito de negativa de débitos relativos aos tributos administrados pela Receita Federal e Certificado de Regularidade do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço - CRF constitui-se em requisito autônomo insculpido no art. 29, III, da Lei nº 12.101, de 2009, consubstanciando-se em concretização da regra traçada no art. 195, § 3º, da Constituição, além de ser consequência dedutiva do disposto no inciso III do art. 14 do Código Tributário Nacional.
(CARF - RECURSO VOLUNTARIO: 10073.721704/2016-95 2101-003 .104, Relator.: ROBERTO JUNQUEIRA DE ALVARENGA NETO, Data de Julgamento: 01/04/2025, Data de Publicação: 25/04/2025)"
Ante o exposto, voto no sentido de conhecer e DAR PROVIMENTO à apelação da União, para julgar improcedente o pedido e condenar a autora em honorários advocatícios em favor da União, fixados em 10% sobre o valor atualizado da causa, nos termos do art. 85, § 3º, I, do CPC, na forma da fundamentação supra.
Documento eletrônico assinado por SANDRA MEIRIM CHALU BARBOSA DE CAMPOS, Juíza Federal Convocada, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002944753v7 e do código CRC 031bf873.
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