Apelação Cível Nº 5039769-57.2020.4.02.5101/RJ
RELATORA: Juíza Federal SANDRA MEIRIM CHALU BARBOSA DE CAMPOS
RELATÓRIO
Trata-se de apelação interposta por REAL GRANDEZA - FUNDAÇÃO DE PREVIDÊNCIA E ASSISTÊNCIA SOCIAL (Evento 150) contra sentença proferida pelo Juízo da 17ª Vara Federal do Rio de Janeiro, nos autos da ação de procedimento comum nº 5039769-57.2020.4.02.5101/RJ, que julgou improcedente o pedido formulado pela autora, objetivando a suspensão da exigibilidade dos créditos tributários, mediante depósito integral, bem como, no mérito, a anulação da decisão administrativa proferida no Processo Administrativo Fiscal nº 19740.000060/2006-91 e a consequente desconstituição dos créditos inscritos nas Certidões de Dívida Ativa da União nºs 70.6.20.040314-56 e 70.7.20.007433-60.
Narra a autora que é entidade fechada de previdência complementar, sem fins lucrativos, regulada pela LC nº 109/2001, destinada à administração de planos previdenciários de seus participantes e patrocinadores. Sustenta que, à época dos fatos geradores, entendia não estarem sujeitas à incidência de PIS e COFINS determinadas receitas decorrentes de investimentos imobiliários, por não configurarem faturamento ou receita tributável.
Aduz que aderiu à anistia prevista na MP nº 2.222/2001 relativamente a débitos anteriores, mas que posteriormente foi autuada pela Receita Federal em razão da exclusão, da base de cálculo do PIS e da COFINS, de receitas imobiliárias provenientes de aluguéis, venda de imóveis e reavaliação de carteira imobiliária, referentes aos períodos de março a novembro de 2001 e maio de 2002.
Afirma que o CARF reconheceu a decadência parcial dos créditos anteriores a março de 2001, mantendo, contudo, a exigência tributária quanto aos períodos posteriores. Sustenta que a cobrança estaria fundada na IN SRF nº 170/2002, a qual teria extrapolado os limites da Lei nº 9.718/98 ao ampliar, de forma retroativa e ilegal, a base de cálculo das contribuições.
A sentença julgou improcedente o pedido, ao fundamento de que as entidades fechadas de previdência complementar são equiparadas a instituições financeiras, nos termos do art. 22, §1º, da Lei nº 8.212/91, sujeitando-se ao recolhimento de PIS e COFINS sobre suas receitas operacionais, observadas as deduções legais previstas nos §§ 5º e 6º do art. 3º da Lei nº 9.718/98. Considerou, ainda, que a IN SRF nº 170/2002 apenas regulamentou a legislação vigente, podendo ser aplicada retroativamente, e que a prova pericial confirmou que os valores autuados decorreram da exclusão indevida de receitas imobiliárias da base de cálculo das contribuições. Condenou a autora ao pagamento de honorários advocatícios fixados por equidade em R$ 20.000,00, nos termos do art. 85, §8º, do CPC.
Em suas razões de apelação, a autora sustenta, em síntese: (i) a ilegalidade da IN SRF nº 170/2002, por ampliar indevidamente a base de cálculo do PIS e da COFINS ao incluir receitas imobiliárias e reavaliação de investimentos imobiliários; (ii) que tais valores não configuram faturamento ou receita tributável, mas recursos destinados à formação das reservas previdenciárias dos participantes; (iii) a impossibilidade de incidência das contribuições sobre receitas vinculadas ao pagamento de benefícios previdenciários; (iv) a impossibilidade de tributação da reavaliação patrimonial, por não representar ingresso financeiro definitivo; (v) a vedação à retroatividade da IN SRF nº 170/2002, por se tratar de ato infralegal inovador e não meramente interpretativo; e (vi) violação aos princípios da legalidade e da hierarquia normativa.
Requer, ao final, o provimento da apelação para reforma integral da sentença, com a procedência dos pedidos formulados na inicial.
Contrarrazões apresentadas pela União no Evento 142, pugnando pelo desprovimento do recurso.
É o relatório. Peço dia para julgamento.
VOTO
Conheço da apelação, porque presentes os requisitos de admissibilidade.
Conforme relatado, cuida-se de apelação interposta por REAL GRANDEZA – FUNDAÇÃO DE PREVIDÊNCIA E ASSISTÊNCIA SOCIAL contra sentença proferida pelo Juízo da 17ª Vara Federal do Rio de Janeiro que julgou improcedente o pedido formulado nos autos da ação ordinária ajuizada com o objetivo de anular decisão administrativa proferida no Processo Administrativo Fiscal nº 19740.000060/2006-91 e desconstituir os créditos tributários relativos à exigência de PIS e COFINS formalizados nas CDA’s nºs 70.6.20.040314-56 e 70.7.20.007433-60.
Segundo consta dos autos, a controvérsia decorre da exigência das contribuições ao PIS e à COFINS sobre receitas imobiliárias auferidas pela entidade autora, notadamente receitas de aluguel, alienação de imóveis e reavaliação positiva de carteira imobiliária, referentes aos períodos de março a novembro de 2001 e maio de 2002.
Sustenta a apelante, em síntese: (i) a ilegalidade da Instrução Normativa SRF nº 170/2002, por supostamente ampliar a base de cálculo das contribuições; (ii) a impossibilidade de incidência do PIS e da COFINS sobre receitas imobiliárias e reavaliações patrimoniais; (iii) violação ao princípio da legalidade tributária; e (iv) impossibilidade de aplicação retroativa da referida instrução normativa.
Sem razão a apelante.
Inicialmente, cumpre destacar que as entidades fechadas de previdência complementar são expressamente equiparadas às instituições financeiras, conforme previsão do art. 22, §1º, da Lei nº 8.212/91, circunstância que atrai a incidência do regime jurídico específico previsto na legislação de regência do PIS e da COFINS.
A propósito, o art. 3º da Lei nº 9.718/98, ao disciplinar a base de cálculo das contribuições sociais incidentes sobre a receita bruta das instituições financeiras e entidades equiparadas, estabeleceu hipóteses específicas de deduções e exclusões admitidas, dentre as quais se inserem os rendimentos das aplicações financeiras vinculadas ao pagamento de benefícios previdenciários, observados os estritos limites legais.
A tese recursal parte da premissa de que as receitas imobiliárias e os ganhos decorrentes da reavaliação patrimonial não configurariam receita ou faturamento, razão pela qual não poderiam integrar a base de cálculo das contribuições. Todavia, tal entendimento não encontra amparo no regime jurídico aplicável às entidades fechadas de previdência complementar.
Com efeito, a atividade desempenhada por tais entidades consiste precisamente na administração e capitalização de recursos destinados ao custeio de benefícios previdenciários futuros, o que pressupõe a realização de investimentos e a obtenção de rendimentos decorrentes da gestão patrimonial.
Nessa perspectiva, as receitas oriundas da exploração econômica de imóveis integrantes da carteira de investimentos da entidade, bem como os ganhos decorrentes da alienação de bens ou da valorização patrimonial vinculada à atividade econômica desenvolvida, inserem-se no contexto operacional da entidade e submetem-se à incidência das contribuições sociais, ressalvadas apenas as exclusões expressamente autorizadas em lei.
A jurisprudência pátria consolidou entendimento no sentido de que as entidades fechadas de previdência complementar, por equiparação legal às instituições financeiras, sujeitam-se à incidência do PIS e da COFINS sobre as receitas auferidas no exercício de suas atividades típicas. A propósito, confira-se o seguinte julgado desta Egrégia 3ª Turma Especializada:
“TRIBUTÁRIO. CERCEAMENTO DE DEFESA. INEXISTÊNCIA. DECISÃO DO CARF QUANTO À CONCOMITÂNCIA DA PRETENSÃO NA SEARA ADMINISTRATIVA E EM SEDE DE MANDADO DE SEGURANÇA. IRRELEVÂNCIA. AUSÊNCIA DE PEDIDO EM RELAÇÃO AO CARF. QUESTÃO POSTA NESTES AUTOS INTEGRAL E DEVIDAMENTE ANALISADA. CONTRIBUIÇÃO PARA PIS E COFINS. BASE DE CÁLCULO. ART. 3º, §1º, LEI Nº 9.718/98. INCONSTITUCIONALIDADE DECLARADA PELO STF. ENTIDADE FECHADA DE PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR. RECEITA DECORRENTE DE ALUGUEL E VENDA DE IMÓVEIS, E DE RESULTADO POSITIVO DE REAVALIAÇÃO DA CARTEIRA DE INVESTIMENTOS IMOBILIÁRIOS. DEDUÇÃO INDEVIDA. REGULARIDADE DO LANÇAMENTO. INSTRUÇÃO NORMATIVA SRF 170/2002. VIOLAÇÃO DO PRIMADO DA ANTERIORIDADE E DA IRRETROATIVIDADE NÃO CONFIGURADA.
1. Trata-se de Recurso de Apelação interposto por FUNDAÇÃO DE PREVIDÊNCIA DOS SERVIDORES DO IRB - PREVIRB em face de sentença que julgou improcedente o pedido deduzido nos presentes embargos à execução fiscal, opostos com o objetivo de desconstituir as CDAs em que se funda a execução fiscal n° 5043816-06.2022.4.02.5101.
2. O que se encontra em debate nos autos não é a regularidade da contabilidade da embargante ou sua natureza jurídica, mas a possibilidade de exclusão da base de cálculo do PIS e COFINS de valores oriundos de receitas decorrentes de aluguéis e venda de imóveis e de resultado positivo de reavaliação da carteira de investimentos imobiliários, mesmo sendo ela uma entidade fechada de previdência complementar, matéria que, a toda evidência, não depende de perícia contábil para a sua solução, mas do exame da legislação de regência. Não há, portanto, que se falar em cerceamento de defesa e violação ao devido processo legal pelo indeferimento da prova pericial contábil requerida, absolutamente prescindível para a solução da demanda.
3. Trata-se de Embargos à Execução Fiscal nº 5043816- 06.2022.4.02.5101, que visa a exigência dos créditos tributários consubstanciados nas CDAs n.º7062200604218 e 7072200100152, oriundos do Processo Administrativo n.º 19740.000270/2006-89, que por sua vez, teve por objeto a cobrança de créditos tributários supostamente devidos à título de PIS e COFINS sobre receitas imobiliárias, no período entre fevereiro de 1999 a julho de 2002.
4. Do que se verifica dos autos, apenas o CARF deixou de apreciar o recurso voluntário da Embargante em razão da concomitância entre a decisão administrativa e judicial nos autos do mandado de segurança nº 2006.51.01.016175-2, sendo certo que não há nos autos pedido de reforma da decisão administrativa, estando todo o debate transferido para seara judicial fundado na exigência de PIS e COFIN sobre resultado positivo de reavaliação da carteira de investimentos imobiliários. Tanto assim que não há no fundamento adotado pelo magistrado a quo qualquer menção à impossibilidade de aferição do pedido aqui formulado por força de pendência de julgamento do referido Mandado de Segurança. Pelo contrário, o Juízo enfrentou toda a legislação que rege a questão para firmar o seu convencimento.
5. O Supremo Tribunal Federal, nos Recursos Extraordinários nºs 346.084/PR, 357.950/RS, 358.273/RS e 390.840/MG, reconheceu a inconstitucionalidade do §1º do art. 3º da Lei nº 9.718/98, por ter ampliado a base de cálculo do PIS e da COFINS. Contudo, tal conclusão não alcança a recorrente, tendo em vista que, na qualidade de entidade de previdência complementar e, como tal, equiparada à instituição financeira, se rege pelas disposições dos §§ 5º, 6º e 7º do art. 3º do aludido diploma legal. Precedentes: TRF-2ª Região. Apelação/Remessa Necessária Nº 0081693-07.2018.4.02.5101/RJ. 3ª Turma Especializada. Relator: Desembargadora Federal Claudia Neiva. Data da sessão: 22/06/2021; APELREEX 0008620-80.2010.4.02.5101, Rel. Desembargador Federal Theophilo Antonio Miguel Filho, Data de decisão 01/08/2019, Data de disponibilização 06/08/2019; TRF1 - AC 0042547-87.2010.4.01.3800, Rel. Desembargadora Federal MARIA DO CARMO CARDOSO, OITAVA TURMA, DJe de 12/07/2013; TRF da 3ª Região, AC 0022351-53.2015.4.03.6100, Desembargador Federal NELTON DOS SANTOS, 3ª Turma, e-DJF3 Judicial 23/01/19; TRF da 5ª Região, AC 501594 2009.83.00.010036-8, Desembargador Federal Manuel Maia, 2ª Turma, DJE 24/03/2011 - Página:182.
6. Nos termos do inciso III do §6º do art. 3º da Lei nº 9.718/98, somente podem ser excluídas ou deduzidas na determinação da base de cálculo das contribuições ao PIS e da COFINS, os rendimentos auferidos nas aplicações financeiras destinadas ao pagamento de benefícios de aposentadoria, pensão, pecúlio e de resgates, não comportando interpretação extensiva para abranger os recursos provenientes de outras operações, de natureza diversa, tais como as referentes a bens imóveis.
7. Com o advento das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, houve o regular alargamento da base de cálculo das referidas contribuições para incidir sobre o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil (art. 1º). No entanto, o art. 8º da Lei nº 10.637/02 e o art. 10, inciso I, da Lei nº 10.833/03 ressalvam a aplicação da nova base de cálculo às pessoas jurídicas previstas no §1º do art. 22 da Lei nº 8.212/91 (dentre estas, as entidades de previdência privada abertas e fechadas), dispondo que estas permanecem sujeitas às normas vigentes anteriormente às referidas leis, no caso, a Lei nº 9.718/98.
8. Somente com o advento da Lei nº 10.637/02, foi criada nova hipótese de exclusão da base de cálculo da contribuição para o PIS e da COFINS, e desta vez especificamente para as entidades fechadas de previdência complementar (art. 32).
9. A própria Lei nº 10.637/02 entendeu que até 31/07/2002 eram indevidas as exclusões da base de cálculo da contribuição para PIS, relativas aos rendimentos e receitas decorrentes de aluguéis e venda de imóveis e de resultado positivo de reavaliação da carteira de investimentos imobiliários, tanto é assim, que fixou pagamento dos débitos até tal data com benefício de dispensa de consectários de mora.
10. Considerando que a autuação da Autora em virtude da exclusão indevida da base de cálculo do PIS e da COFINS é referente ao período anterior à aplicação da nova regra legal de exclusão, no período entre fevereiro de 1999 a julho de 2002, é de se concluir pela validade do lançamento, devendo ser mantido o débito.
11. O que se nota é que a Instrução Normativa SRF 170/2002, de um lado, explicitou comandos legais, e, de outro, detalhou a apuração da base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins das entidades fechadas de previdência complementar, não inovando no ordenamento jurídico acerca da obrigação tributária. 12. Não há que se falar em violação do primado da anterioridade e da irretroatividade das leis pela Instrução Normativa SRF 170/2002, tendo em vista que a cobrança a maior dos valores do PIS e da COFINS teve por base as deduções em desacordo com a com a legislação de regência (Lei n.º 9.718/98).
13. Apelação desprovida.”
(TRF2, AC 5066868-31.2022.4.02.5101, 3ª TURMA ESPECIALIZADA, Relator para Acórdão MARCUS ABRAHAM, julgado em 01/07/2024)
Com efeito, a apelante, na qualidade de entidade de previdência complementar e, como tal, equiparada à instituição financeira, se rege pelas disposições dos §§ 5º, 6º e 7º do art. 3º da Lei nº 9.718/98.
Este é o entendimento sedimentado por ambas as Turmas Especializadas em Direito Tributários desta Corte Regional, consoante se nota dos seguintes arestos transcritos:
“EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AUTO DE INFRAÇÃO. COFINS. ENTIDADE FECHADA DE PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR. SÚMULA 730 DO STF. INAPLICABILIDADE. IMUNIDADE. ART. 195, § 7º, DA CRFB. STF. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO RE Nº 566.622. CEBAS. REQUISITOS PARA O GOZO DA IMUNIDADE. LEI COMPLEMENTAR. ART. 14 DO CTN. CONSTITUCIONALIDADE DO ART. 55, II, DA LEI Nº 8.212/91. ASPECTOS PROCEDIMENTAIS. LEI ORDINÁRIA. POSSIBILIDADE. LEI Nº 12.101/09. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DOS REQUISITOS DO ART. 14 DO CTN E DA OBTENÇÃO DO CEBAS. ART. 69, § 1º, DA LEI COMPLEMENTAR Nº 109/01. NÃO INCIDÊNCIA DIRIGIDA ÀS CONTRIBUIÇÕES VERTIDAS POR PARTICIPANTES E PATROCINADORES. INCONSTITUCIONALIDADE DO § 1º ART. 3º DA LEI 9.718/98. INAPLICABILIDADE. EQUIPARAÇÃO ÀS INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS. REGIME DIVERSO. ART. 3º, §§ 5º A 7º, DA LEI Nº 9.718/98.
[...]
14. O Supremo Tribunal Federal, por ocasião do julgamento dos RE nº 390.840¬/MG e nº 346.084¬/PR, decidiu no sentido da inconstitucionalidade do disposto no art. 3º, § 1º, da Lei nº 9.718/98 que, através de lei ordinária, ampliou a base de cálculo da Contribuição para o PIS e a COFINS (de faturamento para receita bruta), extrapolando os contornos da norma constitucional que, em sua redação original, autorizava a incidência das referidas contribuições, apenas, sobre o faturamento.
15. No entanto, a declaração de inconstitucionalidade do art. 3º, § 1º, da Lei nº 9.718/98 não alcança a embargante, tendo em vista que, na qualidade de entidade de previdência complementar e, como tal, equiparada à instituição financeira, se rege pelas disposições dos §§ 5º, 6º e 7º do art. 3º do aludido diploma legal, não assistindo razão à embargante quanto à alegação de que suas fontes de custeio não se enquadram no conceito de receita. Precedentes dos TRFs da 2ª, 3ª e 5ª Regiões.
16. Cabe destacar que tal questão será novamente analisada diante da submissão da matéria à sistemática da repercussão geral pelo Supremo Tribunal Federal, no Recurso Extraordinário nº 609.096 (Tema 372), ressaltando a inexistência de determinação de suspensão dos processos em curso.
17. Remessa necessária e apelação da União conhecidas e providas. Apelação da embargante não conhecida.”
(TRF-2ª Região. Apelação/Remessa Necessária Nº 0081693-07.2018.4.02.5101/RJ. 3ª Turma Especializada. Relator: Desembargadora Federal Claudia Neiva. Data da sessão: 22/06/2021)
“AGRAVO INTERNO EM RECURSO DE APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. ENTIDADE DE PREVIDÊNCIA PRIVADA COMPLEMENTAR. PIS E COFINS. PRESCRIÇÃO DA PRETENSÃO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO TRIBUTA´RIO. NULIDADE DO ATO DE COMUNICAÇÃO DA DECISÃO MONOCRÁTICA.
1. Na decisão monocrática agravada, ficou colocado o entendimento segundo o qual a tese firmada no RE 357.950 não se aplicaria à situação da Impetrante, por ser ela uma entidade de previdência privada complementar, equiparada, portanto, às instituições financeiras, que são contribuintes do PIS e da COFINS nos moldes do art. 3º, §§ 5º e 6º, da Lei nº 9.718/1998. Nesses termos, foi dado provimento à remessa necessária e ao recurso de apelação da UNIÃO para reformar a sentença e denegar o mandado de segurança, desprovendo-se o apelo da Impetrante, em que se postulou fosse estabelecido o prazo prescricional de dez anos para o exercício da compensação tributária. Depois, foi certificado o trânsito em julgado da decisão monocrática, devolvendo-se os autos do processo ao juízo de origem.
(...)
4. As entidades fechadas de previdência privada são contribuintes do PIS e da COFINS. O Superior Tribunal de Justiça, no AgInt no AREsp 1.367.613 (Min. Mauro Campbell Marques, DJe de 19/02/2019), assentou que as entidades de previdência complementar, abertas ou fechadas, são contribuintes de PIS/PASEP e COFINS, sendo que o disposto no § 1º do art. 69 da Lei Complementar nº 109/01, que exclui a incidência de tributação e contribuições de qualquer natureza sobre as contribuições vertidas a tais entidades, não poderia estar se referindo a elas, mas sim àqueles que vertem as contribuições para as entidades de previdência complementar, ou seja, à patrocinadora e os participantes/beneficiários.
5. A declaração de inconstitucionalidade do § 1º do art. 3º da Lei nº 9.718/1998, pela Suprema Corte no RE 346.084, não atingiu as entidades de previdência privada complementar, abertas ou fechadas, dado que tais entidades são instituições financeiras, de modo que se lhes aplica o regramento contido nos §§ 5º e 6º daquela Lei. Ficou consignado, naquele precedente, que as entidades de previdência privada têm seu faturamento no resultado de suas atividades econômicas, ou seja, nas receitas decorrentes das atividades que constituem seu objeto social.
6. Mantida a decisão monocrática que, ao reforma a sentença de procedência, denegou o mandado de segurança.
7. Desprovido o agravo interno oposto por FUNDAÇÃO VALE DO RIO DOCE DE SEGURIDADE SOCIAL - VALIA.”(grifos nossos)
(TRF-2ª Região. APELREEX 0008620-80.2010.4.02.5101, Rel. Desembargador Federal Theophilo Antonio Miguel Filho, Data de decisão 01/08/2019, Data de disponibilização 06/08/2019)
No mesmo sentido, manifestam-se outras Cortes Regionais:
“PROCESSUAL. TRIBUTÁRIO. PIS. COFINS. BASE DE CÁLCULO. FATURAMENTO. LEI 9.718/1998, ART. 3º, § 1º. INCONSTITUCIONALIDADE DECLARADA PELO STF. ENTIDADE FECHADA DE PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR. COBRANÇA. LEGISLAÇÃO ESPECÍFICA.
1. O recolhimento do PIS e da COFINS, em relação às entidades de previdência privada complementar, é regido por regras específicas (art. 1º, V, da Lei 9.701/1998 e art. 3º, §§ 5º a 8º, da Lei 9.718/1998).
2. A declaração da inconstitucionalidade do art. 3º, § 1º, da Lei 9.718/1998, proclamada no RE 357.950/RS, não aproveita às entidades de previdência privada complementar, porque distinta a legislação a que submetidas para cobrança das exações.
3. Apelação a que se nega provimento.”
(TRF1 – AC 0042547-87.2010.4.01.3800, Rel. Desembargadora Federal MARIA DO CARMO CARDOSO, OITAVA TURMA, DJe de 12/07/2013)
“CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. INCONSTITUCIONALIDADE DO § 1º DO ART. 3º DA LEI 9.718/98. ENTIDADE DE PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR. BASE DE CÁLCULO. RECEITA BRUTA OPERACIONAL. ARTS. 2º e 3º, caput e §§ 5º e 6º. APLICABILIDADE.
1. A declaração da inconstitucionalidade do artigo 3º, § 1º, da Lei n.º 9.718/1998, proclamada pelo Supremo Tribunal Federal no RE n.º 357.950/RS não alcança a entidade de previdência privada complementar, pois a legislação a que são submetidas para cobrança das exações é distinta.
2. Nos termos do § 1º do artigo 22 da Lei n.º 8.212/91, a entidade de previdência privada complementar é equiparada à instituição financeira e está obrigada ao recolhimento do PIS e da COFINS sobre a receita bruta operacional.
3. De acordo com legislação específica os §§ 5º e 6º, inciso III, do artigo 3º da Lei n.º 9.718/98, permitem sejam deduzidos ou excluídos da base de cálculo das aludidas exações apenas os rendimentos auferidos nas aplicações financeiras destinadas ao pagamento de benefícios de aposentadoria, pensão, pecúlio e de resgates.
4. O § 7º do mesmo dispositivo limita as deduções aos rendimentos das aplicações financeiras proporcionados pelos ativos garantidores das provisões técnicas, limitados esses ativos ao montante das referidas provisões.
5. O § 1º do artigo 1º da Lei n.º 9.701/98, com a redação dada pela Medida Provisória n.º 2158-35/2001, proíbe expressamente a dedução de qualquer despesa administrativa na receita bruta operacional auferida mensalmente pela entidade de previdência privada.
6. A definição legal dos valores que integram a receita bruta consta do art. 12 do Decreto n.º 1.598/1977 com a redação dada pela Lei n.º 12.973/2014, não havendo inovação conceitual, pois a redação primitiva do artigo 1º das Leis n.ºs 10.637/2002 e 10.833/2003, alterada, também, pela Lei n.º 12.973/2014, já havia superado a definição de faturamento restrita aos valores auferidos pela prestação de serviços e venda de mercadorias, em sentido comercial.
7. Os Tribunais Superiores há muito se posicionam no sentido de que a receita bruta compreende a totalidade dos valores auferidos no exercício do objeto social da pessoa jurídica. Isto porque a concepção de faturamento adotada pelo Supremo Tribunal Federal não se circunscreve ao âmbito meramente comercial, mas, diversamente, coteja a soma das receitas oriundas do exercício das atividades empresariais.
8. Apelação da impetrante desprovida.” (grifos nossos)
(TRF da 3ª Região, AC 0022351-53.2015.4.03.6100, Desembargador Federal NELTON DOS SANTOS, 3ª Turma, e-DJF3 Judicial 23/01/19)
“TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. ENTENDIMENTO DO STF: INCONSTITUCIONALIDADE DO §1º DO ART. 3º DA LEI N. 9.718/98. ENTIDADES DE PREVIDÊNCIA PRIVADA COMPLEMENTAR: INAPLICABILIDADE. COBRANÇA PELO ART. 3º, PARÁGRAFOS 5º E 6º, LEI 9.718/98. APELO DESPROVIDO.
1. A declaração de inconstitucionalidade do art. 3º, parágrafo 1º, da Lei nº 9.718/98 (STF: RE nº 357.950/RS) não se aplica às entidades de previdência privada complementar, equiparadas a instituições financeiras, que continuam sendo contribuintes do PIS e da COFINS, nos moldes do art. 3º, parágrafos 5º e 6º, da Lei nº 9.718/98, dispositivos não alcançados pela decisão da Suprema Corte.
2. Precedentes dos Tribunais Regionais Federais: TRF-4ª R. - AC 2008.70.00.002959-3/PR - 2ª T. - Relª Juíza Fed. Marciane Bonzanini - DJe 19.08.2009; TRF-1ª R. - AGInt-AG 2007.01.00.046576-5 - 7ª T - Rel. Des. Fed. Luciano Tolentino Amaral - DJe 19.09.2008.
3. Apelo conhecido, mas desprovido.”
(TRF da 5ª Região, AC 501594 2009.83.00.010036-8, Desembargador Federal Manuel Maia, 2ª Turma, DJE 24/03/2011 - Página:182)
Nesse contexto, nos termos do inciso III do §6º do art. 3º da Lei nº 9.718/98, somente podem ser excluídas ou deduzidas na determinação da base de cálculo das contribuições ao PIS e da COFINS, os rendimentos auferidos nas aplicações financeiras destinadas ao pagamento de benefícios de aposentadoria, pensão, pecúlio e de resgates, não comportando interpretação extensiva para abranger os recursos provenientes de outras operações, de natureza diversa, tais como as referentes a bens imóveis.
Com o advento das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, houve o regular alargamento da base de cálculo das referidas contribuições para incidir sobre o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil (art. 1º).
Contudo, o art. 8º da Lei nº 10.637/02 e o art. 10, inciso I, da Lei nº 10.833/03 ressalvam a aplicação da nova base de cálculo às pessoas jurídicas previstas no §1º do art. 22 da Lei nº 8.212/91 (dentre estas, as entidades de previdência privada abertas e fechadas), dispondo que estas permanecem sujeitas às normas vigentes anteriormente às referidas leis, no caso, a Lei nº 9.718/98.
Por oportuno, veja-se os dispositivos em comento:
Lei nº 10.637/02
“Art. 8o Permanecem sujeitas às normas da legislação da contribuição para o PIS/Pasep, vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1o a 6o: Produção de efeito
I – as pessoas jurídicas referidas nos §§ 6o, 8o e 9o do art. 3o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998 (parágrafos introduzidos pela Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001), e Lei no 7.102, de 20 de junho de 1983;
II – as pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado; (Vide Medida Provisória nº 497, de 2010)
III – as pessoas jurídicas optantes pelo Simples;
IV – as pessoas jurídicas imunes a impostos;
V – os órgãos públicos, as autarquias e fundações públicas federais, estaduais e municipais, e as fundações cuja criação tenha sido autorizada por lei, referidas no art. 61 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias da Constituição de 1988;”
Lei nº 10.833/03
“Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1o a 8o: (Produção de efeito)
I - as pessoas jurídicas referidas nos §§ 6o, 8o e 9o do art. 3o da Lei no 9.718, de 1998, e na Lei no 7.102, de 20 de junho de 1983;
II - as pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado; (Vide Medida Provisória nº 497, de 2010)
III - as pessoas jurídicas optantes pelo SIMPLES;
IV - as pessoas jurídicas imunes a impostos;”
Portanto, somente com o advento da Lei nº 10.637/02, foi criada nova hipótese de exclusão da base de cálculo da contribuição para o PIS e da COFINS, e desta vez especificamente para as entidades fechadas de previdência complementar, conforme prevê o seu art. 32, in verbis:
“Art. 32. As entidades fechadas de previdência complementar poderão excluir da base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, além dos valores já previstos na legislação vigente, os referentes a:
I - rendimentos relativos a receitas de aluguel, destinados ao pagamento de benefícios de aposentadoria, pensão, pecúlio e resgates;
II - receita decorrente da venda de bens imóveis, destinada ao pagamento de benefícios de aposentadoria, pensão, pecúlio e resgates;
III - resultado positivo auferido na reavaliação da carteira de investimentos imobiliários referida nos incisos I e II.
Parágrafo único. As entidades de que trata o caput poderão pagar em parcela única, até o último dia útil do mês de novembro de 2002, com dispensa de juros e multa, os débitos relativos à contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins, constituídos ou não, inscritos ou não em Dívida Ativa, ajuizados ou a ajuizar, referentes a fatos geradores ocorridos até 31 de julho de 2002 e decorrentes de:
I – rendimentos relativos a receitas de aluguel, destinados ao pagamento de benefícios de aposentadoria, pensão, pecúlio e resgates;
II – receita decorrente da venda de bens imóveis, destinada ao pagamento de benefícios de aposentadoria, pensão, pecúlio e resgates;
III – resultado positivo auferido na reavaliação da carteira de investimentos imobiliários referida nos incisos I e II.”
Como se vê, a própria Lei nº 10.637/02 entendeu que até 31/07/2002 eram indevidas as exclusões da base de cálculo da contribuição para PIS e COFINS, relativas aos rendimentos e receitas decorrentes de aluguéis e venda de imóveis e de resultado positivo de reavaliação da carteira de investimentos imobiliários, tanto é assim, que fixou pagamento dos débitos até tal data com benefício de dispensa de consectários de mora.
Com efeito, considerando que a autuação da autora em virtude da exclusão indevida da base de cálculo do PIS e da COFINS é referente ao período anterior à aplicação da nova regra legal de exclusão, entre março a novembro de 2001 e maio de 2002, é de se concluir pela validade do lançamento, devendo ser mantido o débito.
Esta egrégia Terceira Turma analisou matéria semelhante ao destes autos, na qual a autora se insurgia quanto à regularidade da cobrança da COFINS, relativas aos rendimentos e receitas decorrentes de aluguéis e venda de imóveis e de resultado positivo de reavaliação da carteira de investimentos imobiliários. Por sua importância, transcreve-se a ementa do aludido julgado:
“TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PARA A COFINS. BASE DE CÁLCULO. ART. 3º, §1º, LEI Nº 9.718/98. INCONSTITUCIONALIDADE DECLARADA PELO STF. ENTIDADE FECHADA DE PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR. LEI Nº 10.637/02. RECEITA DECORRENTE DE ALUGUEL E VENDA DE IMÓVEIS, E DE RESULTADO POSITIVO DE REAVALIAÇÃO DA CARTEIRA DE INVESTIMENTOS IMOBILIÁRIOS.
1. A declaração de inconstitucionalidade do §1º do art. 3 da Lei nº 9.718/98 (STF, RE nº 357.950/RS; RE nº 585.235/MG) não aproveita às entidades de previdência privada complementar, por se submeterem a regulamento próprio (arts. 2º e 3º, caput, e §§5º e 6º da Lei nº 9.718/98).
2. Nos termos do inciso III do §6º do art. 3º da Lei nº 9.718/98, somente podem ser excluídas ou deduzidas na determinação da base de cálculo das contribuições ao PIS e a COFINS, os rendimentos auferidos nas aplicações financeiras destinadas ao pagamento de benefícios de aposentadoria, pensão, pecúlio e de resgates, não comportando interpretação extensiva para abranger os recursos provenientes de outras operações, de natureza diversa, tais como as referentes a bens imóveis.
3. Com o advento das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, houve o regular alargamento da base de cálculo das referidas contribuições para incidir sobre o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil (art. 1º). No entanto, o art. 8º da Lei nº 10.637/02 e o art. 10, inciso I, da Lei nº 10.833/03 ressalvam a aplicação da nova base de cálculo às pessoas jurídicas previstas no §1º do art. 22 da Lei nº 8.212/91 (dentre estas, as entidades de previdência privada abertas e fechadas), dispondo que estas permanecem sujeitas às normas vigentes anteriormente às referidas leis, no caso, a Lei nº 9.718/98.
4. Portanto, somente com o advento da Lei nº 10.637/02, foi criada nova hipótese de exclusão da base de cálculo da contribuição para o PIS e da COFINS, e desta vez especificamente para as entidades fechadas de previdência complementar (art. 32).
5. Como se vê, a própria Lei nº 10.637/02 entendeu que até 31/07/2002 eram indevidas as exclusões da base de cálculo da contribuição para a COFINS, relativas aos rendimentos e receitas decorrentes de aluguéis e venda de imóveis e de resultado positivo de reavaliação da carteira de investimentos imobiliários, tanto é assim, que fixou pagamento dos débitos até tal data com benefício de dispensa de consectários de mora.
6. Dessa forma, considerando que a autuação da Apelada em virtude da exclusão indevida da base de cálculo da COFINS é referente ao período anterior à aplicação da nova regra legal de exclusão, entre fevereiro de 1999 e julho de 2002, o lançamento é lícito e escorreito, devendo ser mantido o débito.
7. Quanto aos honorários advocatícios, ressalte-se que o CPC/2015, modificou regras honorárias do Código anterior, estabelecendo percentuais na fixação dos honorários em causas que a Fazenda Pública figure como parte. Contudo, apesar das mudanças instituídas, a essência da equidade se manteve no Código.
8. Dessa forma, para a fixação dos honorários, o Juízo não está adstrito aos percentuais máximo e mínimo previstos nos §§ 2º e 3º, do art. 85 do CPC/2015, eis que a condenação em honorários deve atender aos requisitos da natureza e importância da causa e o tempo despendido pelo advogado para realização dos seus serviços, devendo, portanto, a rigidez do discurso normativo veiculado nas disposições do art. 85 e seus parágrafos ser moderado, sob pena de inversão da finalidade da lei.
9. Assim, considerando a natureza e a complexidade das questões debatidas, o tempo de duração do feito, o trabalho realizado pelos procuradores da parte ré, e o valor atribuído à causa, fixo os honorários advocatícios em R$ 30.000,00 (trinta mil reais), com fundamento nos elementos contidos no art. 85, § 2°, incisos I ao IV, e § 8º do CPC/2015.
10. Provida a remessa necessária e o recurso de apelação interposto pela UNIÃO.”
(TRF2- AC N° 5000950-85.2019.4.02.5101/RJ, Rel. Desembargador Federal THEOPHILO ANTONIO MIGUEL FILHO, TERCEIRA TURMA ESPECIALIZADA, julgado em 18/08/2020)
Por fim, deve ser ressaltado que não se vislumbra qualquer nulidade nos autos de infração pela referência à Instrução Normativa SRF 170 de 04/07/2002.
É incontestável que a exigência de recolhimento de PIS e COFINS não decorreu do comando de instrução normativa, mas sim da legislação de regência.
Portanto, não prospera a alegação de ilegalidade da Instrução Normativa SRF nº 170/2002.
Isso porque referido ato normativo não criou hipótese nova de incidência tributária, tampouco inovou na ordem jurídica. Limitou-se a regulamentar e explicitar a forma de apuração da base de cálculo das contribuições já disciplinadas pela Lei nº 9.718/98 e pela Medida Provisória nº 2.158-35/2001.
A circunstância de a instrução normativa ter sido editada posteriormente aos fatos geradores não conduz, por si só, à conclusão de ilegal retroatividade, sobretudo quando o conteúdo regulamentar apenas interpreta e sistematiza comandos normativos já vigentes.
Não se verifica, portanto, violação ao princípio da legalidade tributária, uma vez que a exigência fiscal decorre diretamente da legislação de regência, sendo a instrução normativa mero instrumento regulamentador da atividade arrecadatória e fiscalizatória.
O que se nota é que a Instrução Normativa SRF 170/2002, de um lado, explicitou comandos legais, e, de outro, detalhou a apuração da base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins das entidades fechadas de previdência complementar, não inovando no ordenamento jurídico acerca da obrigação tributária.
Com efeito, não há que se falar em violação do primado da anterioridade e da irretroatividade das leis pela Instrução Normativa SRF 170/2002, tendo em vista que a cobrança a maior dos valores do PIS e da COFINS teve por base as deduções em desacordo com a legislação de regência (Lei n.º 9.718/98).
Também não procede a alegação de que a posterior edição da Medida Provisória nº 66/2002 implicaria reconhecimento da ilegalidade anteriormente praticada pela Administração Tributária.
A alteração legislativa posterior traduz opção normativa do legislador quanto à redefinição da base de cálculo das contribuições para fatos geradores futuros, não possuindo o condão de descaracterizar a legitimidade das exigências formuladas sob a égide da legislação anteriormente vigente.
Além disso, a prova técnica produzida nos autos corrobora integralmente a conclusão alcançada pela sentença.
O laudo pericial judicial foi categórico ao afirmar que os créditos tributários exigidos decorreram da exclusão, pela autora, de receitas imobiliárias da base de cálculo do PIS e da COFINS, confirmando a regularidade da autuação fiscal.
Conforme destacado pelo expert:
“os créditos cobrados referente à contribuição da COFINS e do PIS [...] são decorrentes das receitas de investimentos imobiliários registrados na conta contábil correspondente”.
A perícia igualmente demonstrou que os valores exigidos pela Fazenda Nacional correspondiam precisamente às parcelas excluídas indevidamente pela autora quando da apuração das contribuições.
Importa ressaltar que o laudo pericial elaborado por profissional de confiança do Juízo goza de presunção de imparcialidade e idoneidade técnica, inexistindo elementos capazes de infirmar suas conclusões.
Por outro lado, a alegação de que os valores auferidos seriam destinados ao custeio de benefícios previdenciários não afasta a natureza jurídica de receita operacional no contexto da atividade desenvolvida pela entidade.
A destinação dos recursos obtidos não descaracteriza a incidência tributária, especialmente diante da inexistência de previsão legal específica autorizando a exclusão ampla pretendida pela apelante.
Destaque-se que sobreveio, no curso da tramitação de demandas análogas, o julgamento do Tema 1280 da repercussão geral pelo Supremo Tribunal Federal (RE 722.528), em que a Corte Suprema fixou a seguinte tese:
“É constitucional a incidência de PIS e COFINS em relação a rendimentos auferidos em aplicações financeiras das entidades fechadas de previdência complementar (EFPC).”
No referido julgamento, prevaleceu o entendimento de que os rendimentos obtidos pelas entidades fechadas de previdência complementar na gestão de seus ativos e investimentos inserem-se no âmbito de suas atividades típicas, constituindo receitas sujeitas à incidência das contribuições ao PIS e à COFINS.
Assentou-se que tais rendimentos não possuem natureza meramente acessória ou eventual, mas decorrem diretamente do próprio modelo operacional das entidades de previdência complementar, cuja atividade pressupõe a capitalização e gestão de ativos destinados à garantia futura dos benefícios previdenciários.
Embora o precedente vinculante tenha examinado especificamente rendimentos oriundos de aplicações financeiras, sua ratio decidendi revela-se plenamente aplicável, em larga medida, à hipótese dos autos, na qual se discute a incidência das contribuições sobre receitas decorrentes de investimentos imobiliários, alugueres, alienação de bens imóveis e reavaliação patrimonial da carteira imobiliária da entidade autora.
Com efeito, os investimentos imobiliários igualmente integram a política de gestão patrimonial e de capitalização das reservas técnicas das entidades fechadas de previdência complementar, não constituindo atividade estranha ou desvinculada de seu objeto institucional.
Desse modo, os rendimentos deles provenientes inserem-se no contexto das receitas operacionais decorrentes da atividade típica da entidade, circunstância que afasta a alegação de inexistência de receita tributável.
A tese fixada pelo Supremo Tribunal Federal reforça, portanto, a conclusão pela legitimidade da incidência do PIS e da COFINS sobre os valores objeto da autuação fiscal discutida nestes autos.
Também não merece acolhida a alegação da apelante no sentido de que a autuação fiscal seria ilegítima por alcançar supostos valores decorrentes de mera reavaliação patrimonial da carteira imobiliária, sem ingresso efetivo de receita.
Com efeito, embora a parte autora sustente que a reavaliação positiva de ativos imobiliários não configuraria receita realizada, verifica-se dos elementos constantes dos autos — especialmente da prova técnica produzida — que a autuação fiscal teve como núcleo principal receitas imobiliárias efetivamente auferidas pela entidade, notadamente aquelas decorrentes de alugueres e de operações envolvendo investimentos imobiliários integrantes de sua carteira patrimonial.
O laudo pericial judicial foi expresso ao consignar que os créditos tributários exigidos decorrem da exclusão, pela autora, de receitas de investimentos imobiliários da base de cálculo do PIS e da COFINS, identificadas na conta contábil correspondente aos investimentos imobiliários.
Assim, a controvérsia central não se estabelece propriamente em torno de mera atualização contábil de ativos sem realização econômica, mas sim acerca da exclusão de receitas efetivamente percebidas pela entidade no âmbito da exploração e gestão de sua carteira de investimentos.
Nessa perspectiva, ainda que se pudesse cogitar discussão específica acerca da incidência das contribuições sobre mera reavaliação patrimonial desacompanhada de realização econômica — questão que comportaria exame próprio quanto à caracterização de receita auferida — tal circunstância não seria suficiente para descaracterizar a higidez substancial do lançamento tributário, uma vez que a exigência fiscal possui fundamento autônomo e suficiente nas receitas imobiliárias efetivamente auferidas e indevidamente excluídas da base de cálculo das contribuições.
Além disso, conforme assentado pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do Tema 1280 da repercussão geral (RE 722.528), os rendimentos obtidos pelas entidades fechadas de previdência complementar no contexto da gestão de seus ativos e investimentos inserem-se no âmbito de suas atividades típicas, submetendo-se à incidência do PIS e da COFINS.
Com efeito, apesar de o precedente vinculante ter tratado especificamente de rendimentos oriundos de aplicações financeiras, sua ratio decidendi aplica-se, em grande medida, aos rendimentos decorrentes da exploração econômica da carteira imobiliária administrada pela entidade previdenciária, por constituírem igualmente receitas derivadas da gestão patrimonial inerente ao próprio modelo operacional das entidades fechadas de previdência complementar.
Desse modo, não procede a alegação de inexistência de fato gerador apto a justificar a incidência das contribuições sociais exigidas pela Fazenda Nacional.
Conclui-se, assim, que é de rigor a manutenção da sentença que julgou improcedente o pedido.
Estabelece o §11 do art. 85 do CPC/2015 que "o tribunal, ao julgar recurso, majorará os honorários fixados anteriormente levando em conta o trabalho adicional realizado em grau recursal, observando, conforme o caso, o disposto nos §§ 2º a 6º, sendo vedado ao tribunal, no cômputo geral da fixação de honorários devidos ao advogado do vencedor, ultrapassar os respectivos limites estabelecidos nos §§ 2º e 3º para a fase de conhecimento".
O STJ decidiu que "a majoração dos honorários recursais será possível somente quando presentes os seguintes requisitos cumulativos: a) decisão recorrida publicada a partir de 18/3/2016, quando entrou em vigor o novo Código de Processo Civil; b) recurso não conhecido integralmente ou desprovido, monocraticamente ou pelo órgão colegiado competente; e c) condenação ao pagamento de honorários advocatícios desde a origem no feito em que interposto o recurso" (STJ - AgInt nos EDcl no REsp: 1689022 PR 2017/0187510-0, Relator: Ministro Marco Aurélio Bellizze, T3, Publicação: DJe 05/03/2018).
Na hipótese, a apelante foi condenada ao pagamento dos honorários advocatícios arbitrados em R$ 20.000,00, conforme artigo 85, §8º, do CPC.
Desprovido o recurso da apelante, deve ser determinada a majoração dos honorários advocatícios devidos, no percentual de 1%, nos termos do § 11 do artigo 85 do CPC.
Isto posto,
Voto no sentido de conhecer da apelação e negar-lhe provimento, majorando os honorários advocatícios devidos no percentual de 1%, nos termos do § 11 do artigo 85 do CPC.
Documento eletrônico assinado por SANDRA MEIRIM CHALU BARBOSA DE CAMPOS, Juíza Federal Convocada, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002863968v3 e do código CRC 5b67ff27.
Informações adicionais da assinatura:
Signatário (a): SANDRA MEIRIM CHALU BARBOSA DE CAMPOS
Data e Hora: 31/07/2026, às 11:59:24