Apelação/Remessa Necessária Nº 5018093-77.2025.4.02.5101/RJ
RELATORA: Juíza Federal FERNANDA DUARTE LOPES LUCAS DA SILVA
RELATÓRIO
Trata-se de remessa necessária e de apelação interposta pela UNIÃO – FAZENDA NACIONAL contra sentença proferida pelo Juízo da 29ª Vara Federal do Rio de Janeiro no Mandado de Segurança nº 5018093-77.2025.4.02.5101, impetrado por AP GAMES IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO DE SOFTWARES LTDA. contra ato atribuído ao CHEFE DA ALFÂNDEGA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL DO AEROPORTO INTERNACIONAL DE GUARULHOS/SP.
A impetrante afirmou que exerce atividade relacionada ao comércio de equipamentos e suprimentos de informática e que pretende importar softwares de jogos de videogame em suportes físicos, com desembaraço aduaneiro no Aeroporto Internacional de Guarulhos.
Sustentou que o valor aduaneiro deve ser apurado segundo o art. 81 do Regulamento Aduaneiro, aprovado pelo Decreto nº 6.759/2009, considerando-se apenas o custo do suporte físico, desde que destacado do valor dos dados ou instruções nele contidos.
Alegou que os jogos eletrônicos se enquadram no conceito de programa de computador estabelecido no art. 1º da Lei nº 9.609/1998, pois são constituídos por conjuntos organizados de instruções processadas em equipamentos digitais e dependem da interação do usuário.
Argumentou que a Receita Federal, com fundamento nas Soluções de Consulta COSIT nº 472/2009 e nº 446/2017, considera os jogos eletrônicos gravações de som, cinema ou vídeo, submetendo-os à valoração pelo custo total da transação.
Requereu a concessão da segurança para assegurar que o desembaraço aduaneiro dos programas importados em suporte físico fosse realizado sem a inclusão do valor do software no valor aduaneiro, desde que atendidos os requisitos estabelecidos no art. 81 do Regulamento Aduaneiro.
Na sentença do evento 30, SENT1, o Juízo de origem concedeu parcialmente a segurança.
Considerou que os jogos de videogame se enquadram na definição de programa de computador estabelecida no art. 1º da Lei nº 9.609/1998, por constituírem conjuntos organizados de instruções processadas mediante interação do usuário.
Assentou que os jogos não podem ser equiparados a simples gravações de som, cinema ou vídeo e que o art. 81 do Regulamento Aduaneiro não estabelece distinção baseada na finalidade recreativa do programa.
Determinou que aos softwares e jogos de videogame importados pela impetrante fosse aplicado o art. 81 do Regulamento Aduaneiro, afastando-se a Solução de Consulta COSIT nº 472, desde que as faturas comerciais discriminem separadamente o custo ou o valor do suporte físico.
Determinou, ainda, que a autoridade se abstivesse de lavrar auto de infração para exigir tributos sobre o valor do programa nas importações abrangidas pela ordem. Não foram fixados honorários advocatícios.
Em suas razões, constantes do evento 37, APELACAO1, a União requer a reforma da sentença e a denegação da segurança.
Sustenta que a base de cálculo do Imposto de Importação, quando aplicada alíquota ad valorem, corresponde, como regra geral, ao valor da transação, nos termos dos arts. 75 e 77 do Regulamento Aduaneiro e do Acordo de Valoração Aduaneira.
Destaca a natureza extrafiscal do Imposto de Importação e argumenta que o critério previsto no art. 81 do Regulamento Aduaneiro constitui exceção destinada a incentivar a informatização, razão pela qual deve ser interpretado restritivamente, conforme o art. 111 do Código Tributário Nacional.
Afirma que a Decisão 4.1 do Comitê de Valoração Aduaneira não foi concebida para alcançar jogos eletrônicos destinados ao entretenimento.
Alega que os equipamentos de processamento de dados se encontram classificados na posição 8471 da Nomenclatura Comum do Mercosul, enquanto os consoles de videogame integram a posição 9504, relativa a brinquedos, jogos e artigos para divertimento.
Defende que o fato de os consoles processarem dados não os transforma em equipamentos de processamento de dados para fins aduaneiros, pois essa atividade seria apenas o meio utilizado para proporcionar entretenimento.
Sustenta que o conceito de programa de computador estabelecido na Lei nº 9.609/1998 possui finalidade relacionada à proteção da propriedade intelectual e não pode ser utilizado para ampliar o alcance do regime específico de valoração previsto no art. 81 do Regulamento Aduaneiro.
Argumenta que os jogos eletrônicos veiculam imagens e sons e devem ser alcançados pela exceção prevista no § 3º do art. 81.
Invoca o art. 150, § 6º, e os arts. 153, I e II, da Constituição; o Acordo sobre a Implementação do Artigo VII do GATT; os arts. 75, 77 e 81 do Decreto nº 6.759/2009; o art. 111 do Código Tributário Nacional; e a disciplina da Nomenclatura Comum do Mercosul.
Requer o provimento da apelação para que seja denegada a segurança.
Em contrarrazões, apresentadas no evento 44, CONTRAZAP1, a impetrante sustenta que os jogos eletrônicos são programas de computador segundo a definição do art. 1º da Lei nº 9.609/1998 e que o valor aduaneiro deve considerar apenas o custo do suporte físico, na forma do art. 81 do Regulamento Aduaneiro.
Defende que a finalidade recreativa não altera a natureza jurídica do programa e que os jogos se distinguem das gravações audiovisuais porque dependem da interação ativa do usuário.
Alega que as Soluções de Consulta não podem ampliar a base de cálculo dos tributos nem criar restrição não prevista na legislação.
Invoca precedentes do Superior Tribunal de Justiça e dos Tribunais Regionais Federais favoráveis à aplicação do art. 81 do Regulamento Aduaneiro aos jogos eletrônicos importados em suporte físico.
Requer o desprovimento da apelação e a manutenção da sentença.
O Ministério Público Federal, em parecer apresentado no evento 6 dos autos em segundo grau, opinou pelo desprovimento do recurso. Considerou que os jogos de videogame se enquadram na definição de programa de computador e que não há fundamento legal para equipará-los a simples gravações audiovisuais.
É o relatório.
VOTO
1. Cabimento da apelação e da remessa necessária
A apelação é cabível contra a sentença proferida em mandado de segurança, nos termos do art. 14 da Lei nº 12.016/2009 e do art. 1.009 do Código de Processo Civil.
A remessa necessária decorre do art. 14, § 1º, da Lei nº 12.016/2009, uma vez que a sentença concedeu parcialmente a segurança.
A apelação é tempestiva, foi interposta por parte legítima e está dispensada de preparo.
Presentes os requisitos de admissibilidade, conheço da apelação e da remessa necessária e passo ao exame das teses suscitadas pela apelante.
2. Delimitação da controvérsia
A controvérsia consiste em definir o critério de valoração aduaneira aplicável aos suportes físicos que contenham softwares de jogos de videogame importados pela impetrante.
Discute-se se o valor aduaneiro deve corresponder apenas ao custo do suporte físico, desde que destacado no documento de aquisição, conforme o art. 81, caput e § 1º, do Regulamento Aduaneiro, ou se deve abranger o valor total da transação, por incidência da exceção prevista no § 3º do mesmo dispositivo para gravações de som, cinema ou vídeo.
Não se examina a classificação tarifária dos consoles de videogame em si, mas a regra de valoração aplicável ao suporte físico que contém os dados e instruções do programa importado.
3. Regime de valoração aduaneira
Nos termos do art. 75 do Regulamento Aduaneiro, a base de cálculo do Imposto de Importação, quando a alíquota for ad valorem, corresponde ao valor aduaneiro apurado segundo as normas do Artigo VII do GATT 1994 e do Acordo de Valoração Aduaneira.
O art. 81 do Regulamento Aduaneiro estabelece disciplina específica para os suportes físicos que contenham dados ou instruções para equipamentos de processamento de dados:
“Art. 81. O valor aduaneiro de suporte físico que contenha dados ou instruções para equipamento de processamento de dados será determinado considerando unicamente o custo ou valor do suporte propriamente dito.
§ 1º Para efeitos do disposto no caput, o custo ou valor do suporte físico será obrigatoriamente destacado, no documento de sua aquisição, do custo ou valor dos dados ou instruções nele contidos.
§ 2º O suporte físico referido no caput não compreende circuitos integrados, semicondutores e dispositivos similares, ou bens que contenham esses circuitos ou dispositivos.
§ 3º Os dados ou instruções referidos no caput não compreendem as gravações de som, de cinema ou de vídeo.”
A aplicação do critério previsto no caput depende, portanto, da presença cumulativa dos seguintes elementos:
- existência de suporte físico que contenha dados ou instruções;
- destinação desses dados ou instruções a equipamento de processamento;
- destaque do custo ou valor do suporte no documento de aquisição;
- inexistência das hipóteses previstas nos §§ 2º e 3º.
A União sustenta que essa disciplina representa exceção à regra geral do valor da transação e deve receber interpretação restritiva.
Ainda que se reconheça seu caráter específico, a interpretação restritiva não autoriza a inclusão de limitações que não constam do texto normativo. As exclusões foram expressamente delimitadas pelo próprio art. 81 e não abrangem programas de computador em razão de sua finalidade recreativa.
A controvérsia deve ser resolvida pela verificação da natureza do conteúdo armazenado no suporte, e não pela finalidade econômica ou lúdica atribuída ao programa.
4. Natureza jurídica dos jogos eletrônicos
O art. 1º da Lei nº 9.609/1998 define programa de computador como:
“a expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou codificada, contida em suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento da informação, dispositivos, instrumentos ou equipamentos periféricos, baseados em técnica digital ou análoga, para fazê-los funcionar de modo e para fins determinados.”
Os jogos eletrônicos se enquadram nessa definição. São formados por conjuntos organizados de instruções codificadas, executadas por equipamento digital para produzir resultados determinados conforme a interação do usuário.
A existência de imagens, sons, animações ou sequências cinematográficas não altera essa natureza.
Uma gravação de som, cinema ou vídeo é destinada essencialmente à reprodução passiva de conteúdo previamente fixado. O jogo eletrônico, embora possa incorporar elementos audiovisuais, exige o processamento contínuo de instruções e a participação do usuário, cujas escolhas modificam a execução e os resultados do programa.
O programa não se reduz, portanto, a uma gravação de som, cinema ou vídeo para fins do § 3º do art. 81 do Regulamento Aduaneiro.
A finalidade recreativa também não constitui critério legal de exclusão. O art. 1º da Lei nº 9.609/1998 abrange programas destinados a fazer equipamentos funcionarem “de modo e para fins determinados”, sem distinguir finalidades profissionais, científicas, administrativas, educacionais ou recreativas.
5. Classificação tarifária dos consoles
A União sustenta que os equipamentos de processamento de dados estão classificados na posição 8471 da NCM, enquanto os consoles de videogame se encontram na posição 9504, relativa a brinquedos, jogos e artigos para divertimento.
A classificação tarifária do equipamento não é suficiente para definir a natureza jurídica do programa nem o método de valoração do suporte físico que o contém.
A posição 9504 decorre da função preponderante do console como equipamento destinado à execução de jogos. Isso não afasta sua capacidade material de registrar, processar e executar instruções codificadas.
Além disso, o art. 81 não limita sua incidência aos programas destinados a máquinas classificadas na posição 8471 da NCM. O dispositivo emprega expressão funcional mais ampla, relativa a equipamentos de processamento de dados.
A interpretação defendida pela União introduziria requisito classificatório que não consta do texto normativo e confundiria a classificação tarifária do hardware com a valoração aduaneira do suporte que contém o software.
6. Finalidade da Decisão 4.1 e interpretação restritiva
A apelante afirma que a Decisão 4.1 do Comitê de Valoração Aduaneira foi adotada em contexto histórico destinado ao incentivo da informatização e não contemplava jogos eletrônicos.
A consideração do contexto histórico não autoriza a introdução de exclusão que não foi incorporada ao texto da norma.
A Decisão 4.1 e o art. 81 estabeleceram exclusões específicas para circuitos integrados, semicondutores, dispositivos similares e gravações de som, cinema ou vídeo. Não incluíram entre elas os programas destinados ao entretenimento.
O avanço tecnológico e o surgimento de novas formas de utilização dos programas de computador não permitem que a Administração acrescente, por interpretação, requisito relativo à finalidade do software.
Caso o suporte físico corresponda a circuito integrado, semicondutor ou dispositivo similar, incidirá a exclusão expressamente prevista no § 2º. Quando, contudo, se tratar de mídia física que contenha programa interativo e o valor do suporte estiver discriminado, não há fundamento para afastar o caput apenas porque o programa se destina a jogo eletrônico.
O art. 111 do Código Tributário Nacional não conduz a conclusão diversa. A interpretação literal ou restritiva exige observância dos requisitos e das exclusões efetivamente estabelecidos, mas não autoriza a criação de hipótese restritiva adicional.
7. Soluções de Consulta
As Soluções de Consulta constituem manifestações administrativas destinadas a orientar a interpretação e a aplicação da legislação tributária no âmbito da Receita Federal.
Esses atos não podem, contudo, modificar a disciplina do art. 81 do Regulamento Aduaneiro nem ampliar as hipóteses de exclusão nele previstas.
Ao equiparar genericamente os jogos eletrônicos às gravações de som, cinema ou vídeo em razão de sua finalidade recreativa, a interpretação administrativa acrescenta critério que não consta da norma.
A sentença afastou corretamente, no caso concreto, a aplicação da Solução de Consulta COSIT nº 472, preservando a incidência do art. 81 quando o suporte físico e os documentos da operação preencherem os requisitos legais.
Isso não impede a autoridade aduaneira de verificar a correspondência entre a declaração, a fatura e a mercadoria, nem de revisar a valoração quando constatada irregularidade, inexatidão ou ausência de destaque do custo do suporte físico.
8. Jurisprudência
A orientação adotada encontra respaldo nos julgados mencionados nos autos.
Na Apelação nº 0014986-96.2014.4.02.5101, este Tribunal reconheceu que os jogos eletrônicos são programas de computador e que o valor aduaneiro deve ser apurado segundo o art. 81, caput, do Regulamento Aduaneiro, pois sua execução depende da interação do usuário, não se confundindo com simples conteúdo audiovisual.
No mesmo sentido, a Segunda Turma do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, no julgamento da Apelação nº 5022639-70.2013.4.04.7000, assentou ser legítima a aplicação do art. 81 aos jogos eletrônicos gravados em suporte físico para utilização em consoles, afastando sua equiparação a meros arquivos audiovisuais.
A Terceira Turma do Tribunal Regional Federal da 3ª Região, na Apelação/Remessa Necessária nº 5003428-74.2018.4.03.6103, também decidiu que os jogos eletrônicos dependem da interação entre usuário e programa e não se submetem à exceção prevista no § 3º do art. 81.
Os julgados convergem no sentido de que a finalidade recreativa não altera a natureza do programa de computador nem autoriza a ampliação administrativa das exceções previstas no Regulamento Aduaneiro.
9. Direito líquido e certo e limites da ordem
O mandado de segurança foi impetrado preventivamente para afastar ameaça decorrente da orientação administrativa aplicável às importações que a impetrante pretende realizar.
A ordem não assegura dispensa genérica de fiscalização nem reconhecimento antecipado da regularidade de toda futura importação.
A aplicação do art. 81 permanece condicionada:
- à existência de suporte físico abrangido pelo dispositivo;
- ao destaque do custo do suporte na fatura comercial;
- à ausência das hipóteses previstas nos §§ 2º e 3º;
- à correspondência entre a documentação e a mercadoria;
- ao regular exercício da fiscalização e da revisão aduaneiras.
O direito reconhecido limita-se a impedir que o valor do programa seja automaticamente acrescido ao valor aduaneiro com fundamento exclusivo na finalidade recreativa do software ou em sua equiparação genérica a gravação audiovisual.
10. Custas e honorários advocatícios
Deve ser mantida a disciplina das custas estabelecida na sentença.
Não são cabíveis honorários advocatícios em mandado de segurança, nos termos do art. 25 da Lei nº 12.016/2009 e das Súmulas 512 do Supremo Tribunal Federal e 105 do Superior Tribunal de Justiça.
Inexiste, portanto, verba anteriormente fixada suscetível de majoração com fundamento no art. 85, § 11, do Código de Processo Civil.
DECISÃO
Ante o exposto, VOTO no sentido DE CONHECER da apelação e da remessa necessária e NEGAR-LHES PROVIMENTO.
Documento eletrônico assinado por FERNANDA DUARTE LOPES LUCAS DA SILVA, Juíza Federal Convocada, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002959919v13 e do código CRC 2c65b537.
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