Apelação Cível Nº 5006075-92.2023.4.02.5101/RJ
RELATORA: Juíza Federal SANDRA MEIRIM CHALU BARBOSA DE CAMPOS
RELATÓRIO
Trata-se de embargos de declaração opostos pela impetrante, em face do acórdão, que deu parcial provimento à sua apelação para anular a sentença, por ser extra petita, e, prosseguindo no julgamento, com fundamento no art. 1.013, §3º, II, do CPC/15, denegou a segurança, julgando improcedente o pedido sob o fundamento de que a impetrante não logrou comprovar que usufrui de crédito presumido de ICMS.
Em suas razões recursais, sob alegação de prequestionamento da matéria, sustenta, em síntese, a existência de omissão e de contradição no acórdão no tocante à “efetiva utilização de créditos presumidos/outorgados de ICMS pela Embargante, devidamente comprovada nos autos; e (ii) à identidade jurídica e contábil dos “créditos estímulo” do Estado do Amazonas aos créditos presumidos de ICMS, consoante legislação estadual, Soluções de Consulta da própria Receita Federal do Brasil.”
Aduz que o acórdão não examinou adequadamente “as provas documentais constantes dos autos (...) e a natureza jurídico-contábil do “crédito estímulo” como crédito escritural outorgado pelo Estado”.
Acrescenta que “a legislação amazonense demonstra que o crédito estímulo possui natureza de crédito fiscal outorgado/presumido, somente com diferente nomenclatura”.
Contrarrazões (evento 28).
É o relatório.
VOTO
Conheço dos embargos de declaração, porque presentes os requisitos de admissibilidade.
Como cediço, os embargos de declaração, consoante o art. 1.022 do CPC/15, destinam-se a esclarecer obscuridade, eliminar contradição, suprir omissão ou corrigir erro material no julgado.
Inexistem os vícios apontados pela recorrente no acórdão embargado, sendo certo que omissão haveria caso não ocorresse a apreciação das questões de fato e de direito relevantes para o deslinde da causa (cf. José Carlos Barbosa Moreira, “Comentários ao Código de Processo Civil”, RJ, Forense, 6ª edição, volume V, p. 502; Eduardo Arruda Alvim, “Curso de Direito Processual Civil”, SP, RT, volume 2, 2000, p. 178).
Além disso, inexiste a contradição apontada no acórdão embargado, tendo em vista que no corpo do decisum não temos afirmativas conflitantes.
A contradição é constatada de forma objetiva no julgado, diante de proposições inconciliáveis, sendo certo que inexiste tal circunstância no acórdão embargado.
In casu, a embargante apenas demonstram contrariedade ao entendimento adotado.
O voto é expresso ao afastar a tese da recorrente, destacando que:
“(...) A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, apreciando os Embargos de Divergência nº 1.517.492/PR, assentou o entendimento de que o crédito presumido de ICMS não integra as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, por entender que tal tributação implicava interferência indevida da União na política fiscal dos Estados em violação ao princípio federativo e à segurança jurídica, consoante se infere da ementa transcrita abaixo:
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Com efeito, conforme consignado pela Corte Superior “... na linha de raciocínio esposada pelo Supremo Tribunal Federal, os créditos presumidos de ICMS, concedidos no contexto de incentivo fiscal, não teriam, com ainda mais razão, o condão de integrar as bases de cálculo de outros tributos, como quer a ora Embargante, em ralação ao IRPJ e à CSLL, quer porque não representam lucro, quer porque tal exigência tem fundamento em meras norma infralegais, quer ainda, à vista de fundamento não menos importante, por malferir o princípio federativo”.
Além disso, o Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp nº 1.945.110 (Tema 1.182), submetido ao rito dos recursos repetitivos, firmou as seguintes teses:
1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu § 2º, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.
No referido julgamento, destacou a diferença entre o crédito presumido e as demais espécies de benefícios fiscais de ICMS, consignando que “a atribuição de crédito presumido ao contribuinte efetivamente representa um dispêndio de valores por parte do Fisco, afastando o chamado efeito da recuperação. Os demais benefícios fiscais de desoneração de ICMS não possuem a mesma característica, pois o Fisco, não obstante possa induzir determinada operação, se recuperará por meio do efeito de recuperação”, consoante a seguinte ementa:
.................................................................................................................
Verifica-se que a referida tese vinculante ratificou o entendimento de que devem ser excluídos das bases de cálculo do IRPJ e CSLL os valores relativos ao crédito presumido de ICMS, consoante o posicionamento assentado no EREsp nº 1.517.492/PR, ao passo que os demais benefícios fiscais relacionados ao ICMS, tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros, para serem excluídos das bases de cálculo do IRPJ e CSLL, ficaram condicionados aos requisitos do art. 10 da LC nº 160/2017 e do art. 30 da Lei nº 12.973/14.
Posteriormente, a Medida Provisória 1.185/2023, convertida na Lei nº 14.789/2023, revogou o art. 30 da Lei nº 12.973/2014, extinguindo a possibilidade de dedução dos benefícios fiscais das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, e instituiu novo regramento tributário, submetendo as subvenções para investimentos à incidência dos referidos tributos, possibilitando, em contrapartida, que o contribuinte apure um crédito fiscal, desde que atendidos os requisitos que estipula.
Nesse contexto, quando o objeto do feito se referir a fatos geradores ocorridos até 31/12/2023, deve ser analisado se o contribuinte cumpriu os requisitos do art. 10 da LC nº 160/2017 e do art. 30 da Lei nº 12.973/14 para se beneficiar da exclusão dos benefícios fiscais de ICMS, de espécies diversas do crédito presumido, das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, na forma do Tema nº 1.182.
Por outro lado, em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 01/01/2024, cabe ao contribuinte comprovar que cumpriu os requisitos estipulados na Lei nº 14.789/2023 para ter direito ao crédito fiscal, o que não é objeto do presente feito.
Cabe destacar que a Lei nº 14.789/2023, com produção de efeitos a partir de 1º de janeiro de 2024, não alterou o entendimento acerca do crédito presumido de ICMS, como definido pelo STJ no ERESP nº 1.517.492, pois se trata de cognição firmada com base em fundamento constitucional (violação ao pacto federativo e conceito de renda), que não se altera em razão de nova lei. Assim, em relação aos créditos presumidos, a exclusão das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL é incondicionada, sem qualquer limitação, mesmo após a referida lei.
Nesse sentido é o entendimento de ambas as Turmas Especializadas de Direito Tributário:
“DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO E REMESSA NECESSÁRIA. MANDADO DE SEGURANÇA. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. Lei Estadual/RJ nº 9.205/2020. INCIDÊNCIA DA TESE FIXADA NO ERESP 1.517.492/PR. PRINCÍPIO FEDERATIVO. POSSIBILIDADE DE COMPENSAÇÃO DO INDÉBITO. SENTENÇA ULTRA PETITA. PARCIAL PROVIMENTO.
I. CASO EM EXAME
1. Recurso de apelação interposto pela União Federal (Fazenda Nacional) contra sentença que concedeu parcialmente a segurança para excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL os créditos presumidos de ICMS obtidos pela impetrante com base na Lei Estadual/RJ nº 9.205/2020, bem como reconheceu o direito à restituição ou compensação dos valores recolhidos indevidamente nos cinco anos anteriores ao ajuizamento da demanda. A União Federal alega preliminarmente a inépcia da inicial e, no mérito, sustenta a legalidade da inclusão do crédito presumido na base de cálculo dos tributos federais. Alternativamente, requer a limitação do benefício àqueles expressamente indicados na inicial. A sentença não mencionou o cabimento da remessa necessária, a qual foi conhecida com base no art. 14, §1º, da Lei nº 12.016/2009.
II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
2. Há quatro questões em discussão: (i) definir se a petição inicial é inepta por ausência de comprovação da fruição do benefício fiscal; (ii) estabelecer se os créditos presumidos de ICMS oriundos da Lei Estadual/RJ nº 9.205/2020 podem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL; (iii) verificar se a sentença incorreu em julgamento ultra petita ao reconhecer o direito à restituição do indébito, quando requerida apenas a compensação; (iv) examinar se o benefício deve ser limitado apenas aos créditos presumidos expressamente mencionados na inicial.
III. RAZÕES DE DECIDIR
3. A preliminar de inépcia da inicial deve ser rejeitada, pois a impetrante juntou aos autos documentos que comprovam sua adesão ao benefício fiscal previsto na Lei Estadual/RJ nº 9.205/2020, incluindo a Portaria SUBF nº 122/2023, que confirma seu enquadramento.
4. O crédito presumido de ICMS constitui incentivo fiscal outorgado pelo Estado e não integra o conceito de renda ou lucro, conforme entendimento consolidado no ERESP 1.517.492/PR (STJ), por configurar interferência indevida da União na competência tributária estadual, ofendendo o pacto federativo.
5. A tese firmada pelo STJ no REsp 1.945.110/RS (Tema 1182) reforça que apenas os créditos presumidos de ICMS gozam da exclusão automática da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, sendo inaplicável a outros benefícios fiscais de ICMS.
6. A Lei nº 14.789/2023 não afasta a orientação firmada no ERESP 1.517.492/PR, pois esta se fundamenta em princípios constitucionais como o pacto federativo e o conceito de renda.
7. A sentença incorreu em julgamento ultra petita ao reconhecer o direito à restituição do indébito, uma vez que a impetrante pleiteou exclusivamente a compensação administrativa dos valores indevidamente recolhidos.
8. Não há razão para acolhimento do pedido subsidiário formulado pela União Federal para limitar o benefício aos Estados expressamente indicados, pois a sentença já restringiu a concessão à fruição do crédito presumido específico previsto na Lei Estadual/RJ nº 9.205/2020.
IV. DISPOSITIVO E TESE
9. Remessa necessária e apelação da União Federal parcialmente providas.
Tese de julgamento:
1. A fruição do crédito presumido de ICMS deve ser comprovada por documentos hábeis, sendo suficiente a juntada de norma concessiva estadual e portaria de enquadramento.
2. É inconstitucional a inclusão de créditos presumidos de ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, por configurar interferência da União na política fiscal dos Estados.
3. A Lei nº 14.789/2023 não altera o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR, por este se fundamentar em princípios constitucionais.
4. A sentença que concede restituição quando o pedido se limita à compensação configura julgamento ultra petita e deve ser reformada para se adequar aos limites da demanda.
Dispositivos relevantes citados: CF/1988, arts. 150, I; 170-A; CPC/2015, arts. 487, I; 1.010, §§1º a 3º; CTN, art. 170-A; Lei nº 9.430/1996, art. 74; Lei nº 12.016/2009, art. 14, §1º; Lei nº 14.789/2023.
Jurisprudência relevante citada: STJ, ERESP nº 1.517.492/PR, Rel. Min. Regina Helena Costa, 1ª Seção, DJe 01.02.2018; STJ, REsp nº 1.945.110/RS (Tema 1182), Rel. Min. Benedito Gonçalves, 1ª Seção, j. 26.04.2023, DJe 12.06.2023; TRF2, Ap/RN nº 5132106-60.2023.4.02.5101, Rel. Des. Fed. Paulo Leite, 3ª Turma Especializada, j. 28.03.2025”.
(Apelação Cível Nº 5005071-56.2024.4.02.5110/RJ. Relator Desembargador Federal PAULO LEITE. Terceira Turma Especializada. Julgado em 28/4/2025).
“TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO. MANDADO DE SEGURANÇA. IRPJ E CSLL. ERESP Nº 1.517.492/PR. ENTENDIMENTO REAFIRMADO NO JULGAMENTO DO TEMA Nº 1182 DO STJ. SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTOS. LEI Nº 14.789/23. APLICAÇÃO. BENEFÍCIO NÃO ENQUADRADO COMO CRÉDITO PRESUMIDO. RECURSO NEGADO.
I. Caso em exame
1. Trata-se de recurso de apelação visando à reforma da sentença de improcedência proferida nos autos do mandado de segurança, em que a parte impetrante objetiva lhe seja assegurado o direito de excluir o crédito presumido de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, de modo a afastar a pretensão de tributação instituída pela Lei nº 14.789/2023.
II. Questão em discussão
2. A pretensão do mandado de segurança originário consiste no reconhecimento do direito de excluir o crédito presumido de ICMS da base de cálculo do IRPJ e de CSLL, de modo a afastar a pretensão de tributação instituída pela Lei nº 14.789/2023.
III. Razões de decidir
3. A Primeira Seção do STJ, no julgamento do EREsp nº 1.517.492/PR, firmou a tese de impossibilidade de inclusão do crédito presumido de ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, não se estendendo a incentivos e benefícios fiscais.
4. Segundo as teses firmadas no Tema 1182, STJ é impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
5. Em 29/12/2023, foi publicada a Lei nº 14.789/23, com o objetivo de modificar o regime anterior de tributação dos incentivos fiscais de ICMS caracterizados como subvenções para investimento, para fins da incidência do IRPJ e da CSLL, revogando o art. 30 da Lei nº. 12.973/14.
6. Quanto aos créditos presumidos de ICMS, o disposto na Lei n. 14.789/2023 não altera o entendimento já firmado pela Corte Superior de que não cabe incluir os créditos presumidos de ICMS na base de cálculo da CSLL e IRPJ. Isso porque o fundamento jurídico da exclusão dos créditos presumidos de ICMS da base de cálculo de IRPJ/CSLL não é o enquadramento como subvenção para investimento, mas o fato de que a tributação federal do benefício fiscal positivo concedido pelos Estados viola o princípio federativo.
7. Contudo, no que se refere aos benefícios fiscais diversos do crédito presumido, a aplicação sistemática prevista no art. 30 da Lei 12.973/14 e alterações da LC nº 160/2017 fica limitada a 31 de dezembro de 2023, em face da superveniência da Lei n. 14.789, de 29/12/2023 (MP n. 1.185/2023), que revogou o art. 30 da Lei n. 12.973/14.
8. Em relação ao crédito presumido deve ser aplicada a conclusão do EREsp nº 1.517.492/PR de que o IRPJ e a CSLL não podem incidir sobre os créditos presumidos de ICMS, sob pena de violação ao pacto federativo. Havendo outros benefícios fiscais de ICMS diverso do crédito presumido, devem ser aplicadas as disposições da Lei nº. 14.789/23 a partir de 01/01/2024.
9. Não possuindo natureza jurídica de crédito presumido, o benefício tratado na hipótese deve se enquadrar na nova legislação nº 14.789/23, a partir de 01/01/2024.
V. Dispositivo e tese
10. Apelação negada.
Tese: Em relação ao crédito presumido deve ser aplicada a conclusão do EREsp nº 1.517.492/PR de que o IRPJ e a CSLL não podem incidir sobre os créditos presumidos de ICMS, sob pena de violação ao pacto federativo. Havendo outros benefícios fiscais de ICMS diverso do crédito presumido, devem ser aplicadas as disposições da Lei nº. 14.789/23 a partir de 01/01/2024.
Dispositivos relevantes citados: Lei nº 14.789/23; CTN, art.111.
Jurisprudência relevante citada: STJ, EREsp nº 1.517.492/PR; Rel. p/ acórdão Min. Regina Helena Costa, Primeira Seção, DJe 01.02.2018; STJ, 1ª Seção, REsp n. 1.945.110/RS, Rel. Min. Benedito Gonçalves, DJe 12.6.2023 – Tema 1182; TRF4, AC 5006042-47.2023.4.04.7009, Primeira Turma, Relator Luciane A. Corrêa Münch, juntado aos autos em 25/03/2024; TRF4 5081632-24.2018.4.04.7100, Segunda Turma, Relatora Maria De Fátima Freitas Labarrère, juntado aos autos em 15/10/2024”.
(Apelação Cível Nº 5030008-60.2024.4.02.5101/RJ. Relator Desembargador Federal LUIZ ANTONIO SOARES. Julgado em 06/5/2025).
No caso concreto, como já dito, a impetrante ajuizou o presente mandado de segurança objetivando “seja julgado procedente o pedido e concedida a segurança para confirmar a medida liminar e assegurar à Impetrante o direito líquido e certo de não submeter os créditos presumidos de ICMS à incidência do IRPJ e da CSLL, independentemente do cumprimento dos requisitos estabelecidos no artigo 30 da Lei n° 12.973/2014 e da forma de contabilização e/ou destinação dos valores, seja distribuição de dividendos, constituição de reservas, capitalização/restituição de capital ou qualquer outra”.
Na causa de pedir, afirma que se dedica à industrialização e comércio de pneumáticos e de câmaras de ar, sendo certo que, na consecução de suas atividades, termina por usufruir de créditos presumidos de ICMS concedidos pelas Unidades Federadas, em especial pelo Estado do Amazonas; que esses créditos presumidos de ICMS não se sujeitam à incidência do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro (CSLL), tal como definido pelo Superior Tribunal de Justiça (EREsp 1517492/PR) e que a Autoridade Administrativa tem compreendido que, para que não sejam adicionados ao Lucro Real, os créditos presumidos de ICMS devem observar as regras previstas no artigo 30, da Lei n° 12.973/2014.
Acostou aos autos, com a inicial, Comprovante de Inscrição e de Situação Cadastral; 70ª Alteração Contratual; Ata de Reunião Extraordinária; Procuração; cópia dos Decretos nº 32.573/2012, nº 34.414/2014, nº 34.793/2014, nº 35.171/2014, nº 43.220/2020, nº 32.064/2012 e Extrato DAM simplificada em nome da impetrante, no qual é indicado "Lei 2826/03 (10% SOBRE CRÉDITO ESTÍMULO DE 100%)".
Inicialmente cabe destacar que o art. 8º do Decreto nº 43.220/2020 (evento 1, comprovante 3, fl. 7) comprova que a apelante incorporou a Sociedade empresária Neotec Indústria e Comércio de Pneus Ltda., passando a usufruir dos incentivos fiscais concedidos à incorporada, pelo Estado do Amazonas, com fundamento na Lei nº 2.826/03, através dos Decretos nº 29.336/2009, nº 34.414/2014 e nº 35.171/2014, o que não foi refutado pela autoridade impetrada nem pela União.
Por sua vez, o art. 2º da Lei Estadual n° 2.826/2003 especifica que “os incentivos fiscais destinados às empresas industriais e agroindustriais constituem-se em crédito estímulo, diferimento, isenção, redução de base de cálculo e crédito fiscal presumido do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS”.
Como se vê, a própria lei faz distinção entre crédito estímulo e crédito fiscal presumido.
Nesse contexto, pelas cópias dos Decretos acostadas (evento 1, comprovante 3), e considerando o disposto no o art. 8º do Decreto nº 43.220/2020, verifica-se que os benefícios fiscais concedido pelo Estado do Amazonas, com base na Lei nº 2.826/2003, à sociedade incorporada, e que passaram a ser usufruídos pela sociedade incorporadora, se referem exclusivamente ao crédito estímulo e ao diferimento.
A impetrante não logrou comprovar, portanto, que usufrua de crédito presumido de ICMS”.
Na verdade, a pretensão da impetrante é de equiparação de outras modalidades de benefícios fiscais com os créditos presumidos de ICMS, sob a alegação de existência de mesmo tratamento fiscal ou contábil, o que constitui desdobramento desarrazoado da tese fixada no EREsp. n. 1.517.492/PR, violando a sua ratio decidendi que é a proteção do Pacto Federativo, na medida em que apenas o crédito presumido afasta o efeito de recuperação.
Note-se que as teses 1 e 2 do Tema 1.182 (REsp nº 1.945.110), ao inserir a expressão “entre outros”, objetiva abranger todo e qualquer benefício fiscal de ICMS diverso do crédito presumido, já que somente ao crédito presumido de ICMS se aplica o disposto nos EREsp. n. 1.517.492/PR.
Portanto, verifica-se que, na verdade, com base em alegações de omissão e de contradição, deseja a embargante modificar o julgado por não-concordância, sendo essa a via inadequada.
A jurisprudência do STJ é pacífica no sentido de que “se os fundamentos adotados bastam para justificar o concluído na decisão, o julgador não está obrigado a rebater, um a um, os argumentos utilizados pela parte” (STJ, AgInt no AREsp nº2.202.324, rel. Ministro Marco Aurélio Bellizze, Terceira Turma, DJe 23.6.2022). No mesmo sentido: “O julgador não está obrigado a rebater, um a um, todos os argumentos da parte. Para a resolução da controvérsia, basta a manifestação a respeito das questões relevantes e imprescindíveis para esse fim” (STJ, AgInt no AREsp nº 1.901.286, rel. Ministro Og Fernandes, Segunda Turma, DJe 24.6.2022).
Necessário se faz esclarecer que, para fins de prequestionamento, basta que a questão tenha sido debatida e enfrentada no corpo da decisão, o que ocorreu, sendo dispensável a indicação de dispositivo legal ou constitucional.
Isto posto, voto no sentido de conhecer e NEGAR PROVIMENTO aos embargos de declaração.
Documento eletrônico assinado por SANDRA MEIRIM CHALU BARBOSA DE CAMPOS, Juíza Federal Convocada, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002965227v2 e do código CRC bef4febf.
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