Gabinete Eletrônico - Sede física: Rua Acre, 80, Sala 302A - Bairro: Centro - CEP: 20081-000 - Fone: (21) 2282-7796 - Email: gaban@trf2.jus.br
Apelação/Remessa Necessária Nº 5037636-12.2024.4.02.5001/ES
RELATOR: Desembargador Federal ALBERTO NOGUEIRA JUNIOR
RELATÓRIO
Trata-se de remessa necessária e de apelação interposta pela União Federal/Fazenda Nacional contra sentença proferida pelo MM. Juízo Federal da 2ª Vara Federal Cível de Vitória, que declarou o direito da autora à observância da anterioridade nonagesimal quanto ao creditamento de PIS/COFINS sobre o custo de aquisição de óleo diesel e suas correntes, derivados de petróleo e GLP, adquiridos para revenda, no período de 11/03/2022 até noventa dias após a publicação da LC nº 194/2022, bem como o direito à restituição e/ou compensação do indébito correspondente, observada a prescrição quinquenal, além de condenar a União Federal/Fazenda Nacional à devolução das custas processuais e ao pagamento de honorários advocatícios no percentual mínimo sobre o proveito econômico obtido.
O MM. Juízo Federal a quo julgou procedente o pedido autoral, com base, em suma, no entendimento de que: ()
(i) embora o caput do art. 9º da LC nº 192/2022 tenha sido alterado pela MP nº 1.118/2022, o § 2º desse mesmo dispositivo, também modificado pela referida medida provisória, manteve o direito dos revendedores ao creditamento de PIS/COFINS nas aquisições de combustíveis para revenda sob alíquota zero, nos termos do art. 17 da Lei nº 11.033/2004;
(ii) somente com a edição da LC nº 194/2022 é que se operou a revogação do direito dos revendedores à manutenção dos créditos de PIS/COFINS nas aquisições de combustíveis para revenda sob alíquota zero, de modo que, até essa lei complementar, a autora fazia jus à manutenção de tais créditos;
(iii) o STF, no julgamento da medida cautelar na ADI 7.181, de relatoria do Ministro Dias Toffoli, fixou entendimento de que a revogação da possibilidade de manutenção de créditos vinculados configura majoração indireta da carga tributária, sujeita à observância da anterioridade nonagesimal prevista no art. 195, § 6º, da CF, razão pela qual a MP nº 1.118/2022 somente poderia produzir efeitos após decorridos noventa dias de sua publicação.
Em suas razões recursais (), a União Federal/Fazenda Nacional requer a reforma da sentença, com base nos seguintes fundamentos:
(i) as alterações promovidas pela MP nº 1.118/2022 e, posteriormente, pela LC nº 194/2022, no art. 9º da LC nº 192/2022 apenas reforçaram vedações ao creditamento já estabelecidas nas leis específicas das contribuições sociais, não configurando inovação legislativa;
(iii) o STJ, no julgamento do Tema 1.093 (REsp 1.894.741/RS), pacificou o entendimento de que é vedada a constituição de créditos de PIS/COFINS sobre os componentes do custo de aquisição de bens sujeitos à tributação monofásica, e que o art. 17 da Lei nº 11.033/2004 não autoriza a constituição de créditos sobre tais bens, mas apenas a manutenção de créditos cuja constituição não tenha sido vedada por outras normas;
(iv) o regime de tributação monofásica, previsto no art. 149, § 4º, da CF, é logicamente incompatível com a técnica do creditamento, porquanto concentra a incidência tributária em um único elo da cadeia produtiva, dispensando o revendedor do recolhimento das contribuições e, por conseguinte, inexistindo cumulatividade a ser evitada por meio de créditos;
(v) o reconhecimento do direito ao creditamento equivaleria à instituição de benefício fiscal sem lei específica, em contrariedade ao art. 150, § 6º, da CF e ao art. 111, II, do CTN, que veda interpretação extensiva para reconhecimento de benefícios fiscais, sendo certo que, quando pretendeu excepcionar a regra geral de vedação ao creditamento no regime monofásico, o legislador o fez expressamente, como na Lei 11.727/2008, benefício este restrito aos produtores e fabricantes, e não aos revendedores como a apelada.
Em contrarrazões (), PEISINO & FREZZA LTDA requer o desprovimento do recurso de apelação, com base nos seguintes argumentos:
(i) a apelante ignora, em suas razões, a questão relativa à violação ao princípio da anterioridade nonagesimal, discutida na inicial com base na sujeição da autora ao regime não cumulativo de PIS/COFINS, nos termos do art. 3º, I, e § 1º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, em razão de sua atividade de revenda de óleo diesel e suas correntes, GLP, derivado de petróleo e demais combustíveis, sob o regime do lucro real;
(ii) por meio da LC nº 192/2022, as alíquotas de PIS/COFINS aplicáveis às operações de aquisição desses combustíveis foram reduzidas a zero, tendo sido mantido o direito creditório das empresas em seu art. 9º, e a posterior MP nº 1.118/2022, ao alterar esse dispositivo, cuidou de manter expressamente o direito previsto no art. 17 da Lei nº 11.033/2004, sem, contudo, observar o princípio da anterioridade nonagesimal;
(iii) conforme reconhecido na ADI 7.181/DF, a LC nº 194/2022 não respeitou o princípio da anterioridade nonagesimal ao antecipar a extinção do benefício temporário assegurado pela LC nº 192/2022 ao setor de combustíveis, tendo o art. 15 da LC nº 194/2022 estabelecido sua entrada em vigor na data de sua publicação, o que evidenciaria a inconstitucionalidade da medida em razão da inegável majoração tributária sem observância do prazo mínimo exigido;
(iv) o recurso de apelação da União Federal/Fazenda Nacional restringe-se à alegação de incompatibilidade entre o direito de creditamento e a incidência monofásica, matéria estranha à causa de pedir da petição inicial, que trata exclusivamente da violação ao princípio da anterioridade nonagesimal, razão pela qual o recurso ataca hipótese distinta da que foi objeto da sentença, devendo, por isso, ser improvido.
É o relatório.
Peço dia para julgamento.
VOTO
Conheço da remessa necessária e da apelação, porquanto presentes seus pressupostos de admissibilidade.
Do Tema 1.339/STJ e sua aplicação vinculante
No julgamento dos RREEsp 2124940/RS, 2178164/ES e 2123838/RS, afetados ao Tema 1.339, o STJ analisou se o comerciante varejista de combustíveis, sujeito ao regime monofásico de tributação de PIS/COFINS, teria direito à manutenção de créditos vinculados, decorrentes da aquisição de combustíveis, no período compreendido entre a data da entrada em vigor da LC nº 192/2022 até 31/12/2022 ou, subsidiariamente, até 22/09/2022, data final do prazo nonagesimal, contado da publicação da LC nº 194/2022.
Em julgamento finalizado em 10/06/2026, a Primeira Seção da Corte fixou a seguinte tese:
"O comerciante varejista, porque sujeito ao regime monofásico de tributação da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, não tem direito à obtenção, tampouco à manutenção de créditos vinculados à aquisição de combustíveis, mesmo após a edição das Leis Complementares n. 192/2022 e 194/2022 e da Medida Provisória n. 1.118/2022, não havendo que se falar, assim, quanto a referido contribuinte, em posterior majoração indireta de tributos a ensejar ofensa ao princípio da anterioridade nonagesimal." (g.n.)
O regime de tributação monofásica, expressamente autorizado pelo art. 149, § 4º, da CF, caracteriza-se pela concentração da carga tributária em um único elo da cadeia econômica, em regra, o produtor ou importador, mediante aplicação de alíquotas diferenciadas e mais elevadas. Os demais agentes econômicos da cadeia, entre eles atacadistas e varejistas, submetem-se à alíquota zero nas respectivas operações.
Essa técnica distingue-se estruturalmente do regime não cumulativo, que pressupõe a plurifasia: incidência tributária fracionada ao longo de sucessivas operações da cadeia, autorizando cada contribuinte a compensar o tributo incidente na etapa anterior. É precisamente a existência de múltiplas incidências que justifica o mecanismo de abatimento de créditos, o qual existe para evitar o "efeito cascata" ou a sobreposição de tributação.
No regime monofásico, por definição, inexiste tributação nas etapas subsequentes. O varejista de combustíveis não recolhe PIS nem COFINS sobre suas receitas; sua alíquota é zero. Sendo assim, não há cumulatividade a se evitar nem tributo pago em etapa anterior que possa ser objeto de creditamento. Nessa linha, o Exmo. Min. Mauro Campbell Marques bem pontuou, no precedente que deu origem ao Tema 1.093/STJ (REsp 1.894.741/RS, DJe 05/05/2022), colacionando doutrina especializada a esse respeito, que a antítese da plurifasia é a monofasia, razão pela qual o princípio da não cumulatividade é simplesmente inaplicável a essa sistemática.
Nesse contexto, permitir que o varejista se credite de tributo pago pelo produtor ou importador não eliminaria uma cumulatividade inexistente, mas criaria uma "tributação negativa", economicamente equivalente a um subsídio ou subvenção, cuja instituição exige lei específica nos termos do art. 150, § 6º, da CF. O efeito concreto seria fazer com que o Fisco ressarcisse ao revendedor valor superior ao próprio tributo recolhido na cadeia, em manifesto contrassenso com a lógica arrecadatória do sistema monofásico.
Cuida salientar que, antes mesmo da edição da LC nº 192/2022, a vedação ao creditamento de PIS/COFINS sobre o custo de aquisição de bens sujeitos ao regime monofásico já estava expressamente consagrada nos arts. 3º, I, "b", das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, com a redação dada pelos arts. 4º e 5º da Lei nº 11.787/2008. Essa vedação foi reconhecida e consolidada no Tema 1.093/STJ (REsp 1.894.741/RS, Primeira Seção, rel. Min. Mauro Campbell Marques, DJe 05/05/2022), que fixou, entre outras, as seguintes teses:
"1. É vedada a constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS sobre os componentes do custo de aquisição (art. 13 do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica (arts. 3º, I, 'b' da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003).
(...)
3. O art. 17 da Lei 11.033/2004 diz respeito apenas à manutenção de créditos cuja constituição não foi vedada pela legislação em vigor, portanto não permite a constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS sobre o custo de aquisição de bens sujeitos à tributação monofásica, já que vedada pelos arts. 3º, I, 'b' da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003."
Naquele precedente, já se havia enfrentado argumento análogo ao ora formulado: que o art. 17 da Lei nº 11.033/2004, ao autorizar a "manutenção dos créditos vinculados" nas vendas sujeitas à alíquota zero, teria derrogado a proibição de creditamento no regime monofásico. O STJ, contudo, rejeitou essa interpretação, consignando que a autorização de manutenção pressupõe a existência prévia de créditos legitimamente constituídos, o que não é o caso do varejista monofásico.
O paralelismo com a presente controvérsia é nítido: a argumentação de que a LC nº 192/2022 teria revogado a vedação ao creditamento repete, em novo contexto normativo, o mesmo equívoco hermenêutico já afastado no julgamento do Tema 1.093, conforme assinalado no Tema 1.339/STJ.
Ademais, importa consignar que a LC nº 192, de 11 de março de 2022, promoveu duas inovações relevantes em relação ao PIS e à COFINS incidentes sobre combustíveis: (a) reduziu a zero as respectivas alíquotas até 31/12/2022, incidentes sobre importadores, produtores e refinarias; e (b) em sua redação original, assegurou "às pessoas jurídicas da cadeia, incluído o adquirente final, a manutenção dos créditos vinculados". Desse dispositivo, porém, não se extrai o direito ao aproveitamento de créditos de PIS/COFINS sobre as aquisições de combustíveis para revenda.
Primeiro, o art. 9º da LC nº 192/2022 não revogou, expressa ou tacitamente, os arts. 3º, I, "b", das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, que vedam a constituição de créditos sobre o custo de aquisição de bens monofásicos. Tal vedação é da essência do próprio regime: não se trata de restrição revogável por diploma genérico de desoneração, mas de decorrência estrutural da própria sistemática concentrada de arrecadação.
Segundo, a expressão "manutenção dos créditos vinculados" pressupõe, em sua literalidade, a existência prévia de créditos validamente constituídos. Manter algo que não existe é logicamente impossível. O varejista de combustíveis, antes mesmo da vigência da LC nº 192/2022, não ostentava qualquer direito ao creditamento de PIS e COFINS sobre aquisições para revenda. Com efeito, sua alíquota de saída já era zero por força do regime monofásico, e as leis de regência vedavam expressamente a formação desses créditos. Portanto, não havia crédito a manter.
Terceiro, a interpretação correta da expressão é contextual: ela se destinou a assegurar que as pessoas jurídicas que já possuíam créditos legitimamente constituídos, especialmente os adquirentes finais de combustíveis como insumos, que operam no regime não cumulativo e geram créditos sobre insumos adquiridos, não precisassem estorná-los em razão da redução das alíquotas a zero. A expressão "adquirente final", nesse contexto, refere-se a quem compra combustível para uso próprio (como insumo em seu processo produtivo), e não ao revendedor varejista, que é figura inserida na própria cadeia monofásica e sobre ela recai a vedação dos arts. 3º, I, "b", das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003.
Quarto, esse entendimento foi expressamente confirmado pela LC nº 194/2022 que, ao acrescentar o § 2º ao art. 9º da LC nº 192/2022, deixou patente que às pessoas jurídicas atuantes na cadeia de combustíveis aplicam-se as vedações ao creditamento estabelecidas nos arts. 3º, I, "b", e 3º, § 2º, II, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. Como assentou o STJ no Tema 1.339, a LC nº 194/2022 não inovou, mas reafirmou a vedação que nunca deixou de existir.
Assim sintetizou o Exmo. Sr. Ministro Relator no julgamento do Tema 1.339:
"Ao reduzir a 0 (zero) a alíquota das referidas contribuições até 31/12/2022, fê-lo em relação ao único sujeito passivo encarregado de proceder ao pagamento, qual seja, o produtor ou importador. Não alcançou os comerciantes revendedores (distribuidores ou varejistas), os quais, antes mesmo da vigência do diploma legal em tela, já se encontravam submetidos à alíquota 0 (zero)."
Cabe assinalar, ainda, que a decisão cautelar proferida na ADI 7.181/DF (rel. Min. Dias Toffoli, Tribunal Pleno, DJ 21/06/2022), pela qual se determinou que a MP nº 1.118/2022 somente produzisse efeitos após noventa dias de sua publicação, em observância ao princípio da anterioridade nonagesimal, de fato, foi firmada em contexto distinto e não se aplica à situação dos varejistas de combustíveis.
Naquela ocasião, o STF considerou que a MP nº 1.118/2022, ao suprimir a parte final do caput do art. 9º da LC nº 192/2022, afastou a possibilidade de tomada de créditos de PIS e COFINS pelos adquirentes finais dos combustíveis nele listados, ou seja, aqueles que adquirem combustíveis como insumos para o processo produtivo e já dispunham de créditos legitimamente constituídos no regime não cumulativo. Para esses contribuintes, a supressão do benefício representou majoração indireta de carga tributária, justificando a observância da anterioridade nonagesimal.
Como já exaustivamente consignado, os varejistas de combustíveis não se encontravam em tal posição; jamais tiveram o direito de constituir créditos de PIS/COFINS sobre aquisições de combustíveis para revenda, de modo que a MP nº 1.118/2022 e a LC nº 194/2022 nada lhes suprimiram. Não houve majoração de carga tributária, direta ou indireta, em relação a esses contribuintes, cujas condições jurídico-tributárias permaneceram inalteradas antes e depois de todas as alterações legislativas em questão.
Nesse sentido, com precisão, consignou o Exmo. Sr. Min. Teodoro Silva Santos em seu voto-vista no Tema 1.339:
"A anterioridade, como consabido, pressupõe agravamento do ônus fiscal anteriormente suportado pelo contribuinte. No entanto, os revendedores varejistas já se encontravam submetidos à alíquota zero antes mesmo da edição da LC 192/2022, sem direito à constituição de créditos vinculados à aquisição dos combustíveis sujeitos à incidência concentrada. Logo, inexistindo direito anterior ao creditamento, não há falar em supressão de benefício tributário e, consequentemente, nem em necessidade de observância do prazo nonagesimal."
Por fim, conforme expressamente decidido pelo STJ no Tema 1.339, não há necessidade de modulação de efeitos, porquanto a decisão não altera jurisprudência dominante; ao contrário, reafirma e consolida o entendimento já sedimentado desde o Tema 1.093, nem gera comprometimento da segurança jurídica ou do interesse social (art. 927, § 3º, do CPC).
Esse é mais um motivo que reforça a desnecessidade de se aguardar o trânsito em julgado no Tema 1.339/STJ, cabendo salientar que o fato de o acórdão já ter sido publicado já é, por si só, bastante para autorizar o presente julgamento, haja vista a consabida jurisprudência dos Tribunais Superiores, que firmou o entendimento de que não é necessário o trânsito em julgado ou a apreciação de eventual pedido de modulação de efeitos para a aplicação da orientação firmada em repercussão geral, bastando a publicação da ata do julgamento do recurso no Diário Oficial (v.g. RE 1006958 AgR-ED-ED, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Segunda Turma, julgado em 21/08/2017, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-210 DIVULG 15-09-2017 PUBLIC 18-09-2017; REsp n. 1.785.364/CE, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 20/10/2020, DJe de 1/12/2020.)
Do caso concreto
A hipótese dos autos amolda-se com exatidão ao suporte fático do precedente vinculante: a autora é comerciante varejista de combustíveis, submetida ao regime monofásico de PIS e COFINS, que pretende o aproveitamento de créditos sobre aquisições de combustíveis para revenda no período em que vigeu a LC nº 192/2022, com base na alegada violação à anterioridade nonagesimal. A sentença recorrida decidiu em sentido diametralmente oposto à tese do STJ, impondo-se sua reforma.
Em relação aos honorários advocatícios, fixados pela sentença "no percentual mínimo sobre o proveito econômico obtido", com a reforma da sentença e o julgamento de improcedência do pedido, invertem-se os ônus da sucumbência. Contudo, à luz do art. 85, §§ 2º, 3º e 5º, do CPC, invertida a sucumbência e inexistindo condenação ou proveito econômico mensurável em favor da União Federal/Fazenda Nacional, os honorários devem ser fixados sobre o valor atualizado da causa, observados os percentuais mínimos previstos para a Fazenda Pública.
Ante o exposto, voto por DAR PROVIMENTO à remessa necessária e à apelação da União Federal/Fazenda Nacional para, reformando a sentença, julgar improcedentes os pedidos, condenando a autora nas custas e nos honorários de sucumbência, esses fixados sobre o valor atualizado da causa, observados os percentuais mínimos previstos no art. 85, §§ 2º, 3º e 5º, do CPC.
Documento eletrônico assinado por ALBERTO NOGUEIRA JUNIOR, Desembargador Federal Relator, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002968270v26 e do código CRC 4b564bcd.
Informações adicionais da assinatura:
Signatário (a): ALBERTO NOGUEIRA JUNIOR
Data e Hora: 03/08/2026, às 16:11:50