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Apelação Cível Nº 5007945-04.2025.4.02.5102/RJ
RELATOR: Desembargador Federal ALBERTO NOGUEIRA JUNIOR
RELATÓRIO
Trata-se de apelação interposta por DOF SUBSEA BRASIL SERVICOS LTDA contra sentença proferida pelo MM. Juízo Federal da 6ª Vara Federal da Seção Judiciária de Niterói, que denegou a segurança pleiteada, que visava obter o reconhecimento do direito da impetrante de não recolher a CIDE-Remessas, instituída pela Lei 10.168/00, com suas alterações posteriores, em quaisquer remessas de valores efetuadas para o exterior, diante das ilegalidades e inconstitucionalidades inerentes à cobrança; subsidiariamente, sobre as remessas efetuadas ao exterior em operações que não impliquem transferência de tecnologia; ou ainda subsidiariamente, de não incluir o IRRF na base de cálculo da CIDE, instituída pela Lei nº 10.168/00, com suas alterações posteriores, de modo que a base de cálculo corresponda exatamente ao valor da obrigação contratada; além do reconhecimento do direito à restituição/compensação dos valores indevidamente recolhidos a esse título.
O MM. Juízo Federal a quo denegou a segurança, resolvendo o mérito nos termos do art. 487, I, do CPC, com base, em suma, no entendimento de que: ()
(i) a CIDE encontra previsão no art. 149 da CF, competindo exclusivamente à União Federal instituí-la, sendo dispensável lei complementar para tanto, bastando lei ordinária;
(ii) a CIDE-Remessas foi instituída pela Lei 10.168/00 e alterada pela Lei 10.332/2001, com a finalidade de financiar o Programa de Estímulo à Interação Universidade-Empresa para o Apoio à Inovação, possuindo caráter extrafiscal legítimo que se coaduna com os objetivos fundamentais da República consagrados na Constituição Federal;
(iii) a questão da constitucionalidade da exação foi definitivamente apreciada pelo STF no julgamento do RE n° 928.943 (Tema 914), publicado em 16/10/2025, que reconheceu a constitucionalidade da CIDE-Remessas e determinou a integral aplicação de sua arrecadação na área de Ciência e Tecnologia, nos termos da lei;
(iv) quanto ao pedido subsidiário de exclusão da base de cálculo das remessas sem contraprestação à transferência de tecnologia, a Lei nº 10.332/2001 ampliou a hipótese de incidência da contribuição para abranger contratos que tenham por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa, de modo que tal pedido não pode ser acolhido;
(v) a incidência da CIDE-Remessas independe da efetiva transferência de tecnologia, inexistindo violação ao princípio da referibilidade, pois o tributo visa à proteção do interesse nacional e a intervenção estatal beneficia toda a coletividade das indústrias brasileiras;
(vi) inexiste violação ao princípio da isonomia, sendo o tratamento diferenciado sobre remessas ao exterior medida extrafiscal legítima que visa estimular o desenvolvimento tecnológico nacional;
(vii) não se sustenta a alegação de violação ao GATT e ao GATS, pois o art. XVII do GATS permite tratamento formalmente diferente desde que mantida a igualdade material, sendo que a verificação de eventual desigualdade material demandaria instrução probatória incompatível com o mandado de segurança; ademais, as alegações sobre a destinação dos recursos da CIDE-Remessas não podem ser examinadas pela via mandamental.
Em suas razões recursais (), a apelante, DOF SUBSEA BRASIL SERVICOS LTDA, requer a reforma da sentença, com base nos seguintes fundamentos:
(i) inconstitucionalidade formal da CIDE-Remessas por violação ao princípio da reserva de lei complementar, e, ainda que se admita a possibilidade de instituição da contribuição por lei ordinária, a edição de lei complementar para regulamentar seus aspectos gerais permanece obrigatória, e o CTN e as demais leis complementares são omissos quanto ao fato gerador, à base de cálculo e aos contribuintes da CIDE, vício que macula a cobrança;
(ii) inconstitucionalidade material em razão da inexistência de efetiva intervenção no domínio econômico e ausência de referibilidade;
(iii) ofensa ao princípio da isonomia e violação ao Acordo Geral sobre o Comércio de Serviços (GATS): a CIDE-Remessas onera exclusivamente os serviços estrangeiros com contribuição da qual estão desonerados os serviços nacionais equivalentes, em contrariedade ao art. XVII do GATS, que impõe tratamento não menos favorável aos serviços e prestadores estrangeiros; o art. 98 do CTN assegura a prevalência dos tratados e convenções internacionais sobre a legislação tributária interna;
(iv) impossibilidade de cobrança da CIDE diante da ausência de efetiva transferência de tecnologia: as operações da apelante restringem-se a licenciamento de uso de software e prestação de serviços administrativos, sem qualquer transferência de tecnologia, que constitui o requisito essencial da hipótese de incidência prevista na Lei nº 10.168/2000; o reconhecimento da constitucionalidade em abstrato pelo Tema 914 não autoriza a cobrança automática sobre toda e qualquer remessa ao exterior, sendo ainda necessária a verificação concreta da materialidade da exação; ademais, o leading case não transitou em julgado, tornando juridicamente inadequada a antecipação dos efeitos definitivos da decisão;
(v) subsidiariamente, exclusão do IRRF da base de cálculo da CIDE, por violação ao art. 154, I, da CF: a Lei 10.168/2000 elegeu fato gerador e base de cálculo idênticos aos do IRRF, o que contraria a vedação constitucional ao bis in idem; a metodologia de cobrança faz com que os valores relativos ao IRRF incrementem a base de cálculo da CIDE, em ofensa ao princípio da legalidade, ao princípio do não-confisco e à ratio decidendi do Tema 69/STF.
Em contrarrazões, a União Federal/Fazenda Nacional defende a manutenção da sentença por seus próprios fundamentos. ()
A Procuradoria Regional da República afirmou não ter interesse no feito.
É o relatório.
Peço dia para julgamento.
VOTO
Conheço da apelação, porquanto presentes os requisitos de admissibilidade.
Da constitucionalidade e da legalidade da cobrança da CIDE-remessas (também chamada de CIDE-royalties, CIDE-tecnologia, CIDE-transferência ou CIDE sobre remessas ao exterior).
No julgamento do RE nº 928.943 (DJ 13/08/2025), o STF analisou, na sistemática da repercussão geral (Tema 914), a questão relativa à constitucionalidade da CIDE sobre remessas ao exterior, instituída pela Lei nº 10.168/2000, posteriormente alterada pela Lei nº 10.332/2001.
Inicialmente, a Corte ratificou a constitucionalidade formal da legislação federal que instituiu e disciplinou a CIDE em questão, correspondente às Leis nºs 10.168/2000, 10.332/2001 e 11.452/2007, assinalando tratar-se de legítimo exercício de competência legislativa e tributária da União Federal, nos moldes dos arts. 24, I, e 149, ambos da CF, e, porquanto voltada ao custeio de sua atuação em prol da ordem econômica, e não, precipuamente, da ordem social, atende à reserva legal do art. 150, I, da CF, exigida pelo constituinte como regra geral à exigência e à majoração dos tributos.
Na ocasião, corroborou-se, também, o entendimento jurisprudencial, de longa data, quanto à desnecessidade de lei complementar para a instituição da CIDE, pontuando-se que a referência do art. 149 ao art. 146, III, ambos da CF não implica que ela deva ser instituída somente por lei complementar, mas que se devem observar as disposições afetas às normas gerais em matéria tributária, estas, sim, cuja veiculação há de ocorrer por lei complementar.
Afastou-se a arguição de desvio de finalidade, inclusive a partir das alterações inauguradas pelas Leis nºs 10.332/2001 e 11.452/2007, asseverando-se que o eventual desvio na aplicação da arrecadação, com direcionamento a finalidades diversas de ciência e tecnologia - portanto contra a norma regente do instituto - pode ensejar a deflagração de responsabilização administrativa, civil e, até mesmo, penal do gestor público, não maculando, por outro lado, a higidez do tributo, cuja regra-matriz de incidência resta hígida nos moldes da lei compatível com a CF.
A Corte não acolheu a tese dos contribuintes de que a CIDE-royalties se revestiria de função exclusivamente fiscal, destinada a custear despesas com a prestação de serviços públicos (educação), e não caracterizaria, portanto, propriamente, intervenção no domínio econômico, compreendida como correção das distorções do mercado interno ou fomento à atividade econômica. Esclareceu, a esse respeito, que o Programa de Estímulo à Interação Universidade-Empresa para o Apoio à Inovação está expressamente voltado ao desenvolvimento tecnológico e à redução de desigualdades regionais, alinhando-se aos princípios da ordem econômica (arts. 170 e 174) e aos objetivos de ciência e tecnologia (arts. 218 e 219) da CF.
A Corte rechaçou, também, a tese de ausência de referibilidade, asseverando que as CIDEs exigem apenas a vinculação entre a exação tributária e a finalidade estatal, não havendo necessidade de que o fato gerador corresponda a uma contraprestação em favor do contribuinte (característica das taxas) ou que os recursos arrecadados retornem em seu favor mediante serviços de uso geral (característica dos impostos); e, ainda que os contribuintes não sejam diretamente favorecidos, as atividades científicas e tecnológicas serão beneficiadas com incentivos direcionados ao desenvolvimento nacional e regional. Como pontuou o Exmo. Sr. Ministro Flávio Dino, relator do acórdão:
“Na linha desse entendimento consolidado no STF, a vinculação das contribuições de intervenção no domínio econômico à atuação estatal na área específica não significa o benefício imediato em favor dos respectivos contribuintes. Não existe a pretendida referibilidade direta ao sujeito passivo da exação, bastando que a contribuição esteja vocacionada a satisfazer os objetivos da ordem econômica e os princípios da atividade socioeconômica do Estado (CF, art. 149, caput).”
A Corte afastou, ademais, a tese de limitação da base de incidência apenas a royalties estritamente de tecnologia. Nessa linha, o Exmo. Sr. Min. Luiz Fux, relator do recurso, propôs a tese – que restou vencida – de que a CIDE só deveria incidir sobre contratos que envolvessem efetiva exploração ou transferência de tecnologia, portanto não deveria incidir sobre a remuneração de direitos autorais e softwares de prateleira (licença de uso) que não envolvessem tecnologia.
A tese vencedora, porém, do Exmo. Sr. Min. Flávio Dino, relator do acórdão, foi a de que lei ampliou expressamente a base de incidência para incluir serviços técnicos, assistência administrativa e "royalties a qualquer título", o que abarca direitos autorais e remessas de royalties em contratos de distribuição de software ou licenciamento, independentemente de haver ou não transferência de tecnologia.
A esse respeito, consoante a orientação vencedora, firmou-se que a ampliação da base de incidência da CIDE foi uma opção legislativa deliberada manifestada no encaminhamento do projeto que resultou na aprovação da Lei nº 10.332/2001, e que tem amparo no art. 149, §2º, da CF – fundamento constitucional do tributo –, o qual revela a sua natureza extrafiscal, na medida em que evidencia a finalidade de promover a exportação de produtos e serviços nacionais – e não de tributos –, bem como de viabilizar a tributação nos casos de importação, a fim de estimular o mercado nacional. Transcreve-se excerto do voto do Relator:
“A incidência prevista no art. 2º, especialmente após a redação conferida ao § 2º pela Lei nº 10.332/2001, compreende não apenas a remuneração pela exploração ou transferência de tecnologia estrangeira, mas também as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas ao exterior a título de royalties, serviços técnicos, de assistência administrativa e semelhantes, hipótese que evidencia a opção político-legislativa de alargar a base contributiva de modo compatível com o objetivo extrafiscal da arrecadação.
Essa ampliação foi expressão consciente da política econômica então adotada, há 25 (vinte e cinco) anos, acompanhada da redução da alíquota do imposto de renda retido na fonte sobre tais remessas, de sorte que não implicou ônus adicional ao setor produtivo.
A mesma Lei nº 10.168/2000, em seu art. 2º-A, incluído pela Lei nº 10.332/2001, determina a incidência de alíquota de Imposto de Renda Retido na Fonte no índice reduzido de 15% “sobre as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas ao exterior a título de remuneração de serviços de assistência administrativa e semelhantes” .
(...)
Essa ampliação do aspecto material da contribuição com a correspondente redução da alíquota de Imposto de Renda tem relação direta com o movimento econômico-fiscal vivido pelo País, no qual se buscava garantir segurança jurídica e transparência, além de previsibilidade e controle da arrecadação, sem impor encargos adicionais sobre o setor econômico."
No que concerne à remuneração pela licença de uso ou de direitos de comercialização ou distribuição de programa de computador (softwares), o Exmo. Sr. Min. Flávio Dino assinalou, ainda, que a Lei nº 11.452/2007, ao incluir o § 1º-A no art. 2º da Lei 10.168/2000, especificou expressamente a não incidência tributária, ressalvando apenas os casos em que a contratação envolva a transferência da correspondente tecnologia, o que vai ao encontro da finalidade do tributo.
Nesse sentido, o requisito de transferência de tecnologia não constitui elemento indispensável da regra-matriz de incidência, haja vista que o § 2º, norma posterior e específica, introduziu hipóteses autônomas de tributação cujo fundamento de validade não se esgota no caput do art. 2º da Lei 10.168/2000, o que é demonstrado pelo emprego da palavra “também”. Veja-se:
“Art. 2o Para fins de atendimento ao Programa de que trata o artigo anterior, fica instituída contribuição de intervenção no domínio econômico, devida pela pessoa jurídica detentora de licença de uso ou adquirente de conhecimentos tecnológicos, bem como aquela signatária de contratos que impliquem transferência de tecnologia, firmados com residentes ou domiciliados no exterior.
(...)
§ 1o-A. A contribuição de que trata este artigo não incide sobre a remuneração pela licença de uso ou de direitos de comercialização ou distribuição de programa de computador, salvo quando envolverem a transferência da correspondente tecnologia. (Incluído pela Lei nº 11.452, de 2007)
§ 2o A partir de 1o de janeiro de 2002, a contribuição de que trata o caput deste artigo passa a ser devida também pelas pessoas jurídicas signatárias de contratos que tenham por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes a serem prestados por residentes ou domiciliados no exterior, bem assim pelas pessoas jurídicas que pagarem, creditarem, entregarem, empregarem ou remeterem royalties, a qualquer título, a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior. (Redação dada pela Lei nº 10.332, de 2001)” (g.n.)
Essa argumentação adotada pela Corte, de fato, afasta a tese de que, com a Lei nº 11.452/2007, o legislador teria reconhecido de forma definitiva a não-incidência da CIDE sobre pagamentos decorrentes de contratos que versem sobre licença de distribuição e comercialização de software, por não haver transferência de tecnologia que justifique a incidência da CIDE; ou seja, que a lei nova teria caráter meramente interpretativo.
A Corte afirmou, também, a inocorrência de bitributação indevida (bis in idem) pelo simples fato de a CIDE e o Imposto de Renda consubstanciarem tributos de competência do mesmo ente da federação, segundo os arts. 149 e 153, III, da CF, tampouco pela mera semelhança entre fatos geradores e base de cálculo, já que a natureza jurídica desses é definida a partir de elementos deveras distintos das regras-matrizes (aspectos material e finalístico, respectivamente), não variando exclusivamente à luz das hipóteses e bases de incidência.
Consignou, ademais, que a base de cálculo da CIDE tem relação direta com o aspecto material do tributo e com a grandeza que se busca impulsionar a partir da atuação estatal custeada, e a alíquota de 10% (dez por cento) se revela adequada à luz da razoabilidade e da proporcionalidade, não sendo confiscatória; por outro lado, propõe-se a fazer frente a uma receita compatível com o elevado custo do programa estatal a que se destina, máxime ante o vulto dos investimentos demandados na área tecnológica e técnico-científica.
Asseverou, ainda, que não há quebra de isonomia na conjuntura, mas um tratamento tributário diferenciado conforme fator de discrimen validamente eleito pelo Legislativo, dentro de sua discricionariedade política. Nesse sentido, não poderia o Poder Judiciário ingressar no mérito da conveniência da escolha legislativa e, invocando o postulado da igualdade, estender os limites da exoneração tributária, sob pena de manifesta violação ao princípio da separação dos poderes.
Ao final, foram fixadas as seguintes teses:
“I - É constitucional a contribuição de intervenção no domínio econômico (CIDE) destinada a financiar o Programa de Estímulo à Interação Universidade-Empresa para o Apoio à Inovação, instituída e disciplinada pela Lei nº 10.168/2000, com as alterações empreendidas pelas Leis nºs 10.332/2001 e 11.452/2007;
II - A arrecadação da CIDE, instituída pela Lei nº 10.168/2000, com as alterações empreendidas pelas Leis nºs 10.332/2001 e 11.452/2007, deve ser integralmente aplicada na área de atuação Ciência e Tecnologia, nos termos da lei.”
Confira-se a ementa do acórdão:
“Ementa: Recurso extraordinário com repercussão geral. CIDE-remessas. Tema nº 914. Contribuição de intervenção no domínio econômico destinada ao financiamento do Programa de Estímulo à Interação Universidade-Empresa para o Apoio à Inovação (Lei nº 10.168/2000). Requisitos constitucionais (CF, art. 149, caput).
I - O caso em apreço
1. Recurso extraordinário interposto por contribuinte, visando afastar a exigibilidade da CIDE-remessas, à alegação de inexistência de ação interventiva do Estado que legitime a cobrança.
II - A questão em discussão
2. A controvérsia cinge-se a saber se a CIDE-remessas (Lei nº 10.168/2000) observa os requisitos constitucionais (CF, art. 149), considerados os seguintes aspectos: (i) a necessidade, ou não, de vinculação das contribuições de intervenção no domínio econômico (CIDE) a ações interventivas específicas. Alega-se que a exação teria sido criada com função fiscal visando ao custeio de serviços públicos comuns (educação); e (ii) a exigência, ou não, de referibilidade da CIDE com os respectivos contribuintes. Sustenta-se que o contribuinte não seria beneficiário direto da intervenção estatal.
III - Razões de decidir
3. Definição. A CIDE-remessas (também chamada de CIDE-royalties, CIDE-tecnologia, CIDE-transferências ou CIDE sobre remessas ao exterior) foi criada, há 25 (vinte e cinco) anos, com a finalidade de financiar a ação interventiva do Estado no desenvolvimento tecnológico brasileiro, por meio do Programa de Estímulo à Interação Universidade-Empresa para o Apoio à Inovação (Lei nº 10.168/2000).
4. Vinculação da CIDE-remessas ao desenvolvimento científico brasileiro e à redução das desigualdades regionais e sociais. O Programa de Estímulo à Interação Universidade-Empresa para o Apoio à Inovação ajusta-se, com absoluta adequação, à finalidade de estimular o desenvolvimento tecnológico brasileiro, por meio do custeio, da promoção e do incentivo às atividades de pesquisa e desenvolvimento científico e tecnológico.
5. Vinculação à atuação estatal na ordem econômica: ausência de referibilidade direta ao contribuinte. As contribuições tributárias caracterizam-se por sua vinculação constitucional ao atendimento de uma finalidade específica (CF, art. 149, caput). Não há necessidade de que o fato gerador da CIDE corresponda a uma contraprestação em favor do contribuinte (característica das taxas) ou que os recursos arrecadados retornem em seu favor mediante serviços de uso geral (característica dos impostos). É desnecessária a existência de benefício direto em favor dos respectivos contribuintes. Precedentes.
6. Aspecto Material da regra-matriz de incidência do tributo em análise. Tendo em vista o caráter extrafiscal das contribuições de intervenção no domínio econômico, mostra-se plenamente válida a ampliação da base contributiva da CIDE-remessas (aspecto material), para alcançar não apenas as operações de exploração ou transferência de tecnologia estrangeira, mas também as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas ao exterior a título de royalties, serviços técnicos, de assistência administrativa e semelhantes (Leis nºs 10.332/2001 e 11.452/2007). A contribuição de intervenção no domínio econômico caracteriza-se pelo aspecto finalístico (finalidade da intervenção e vinculação das receitas) e não pelo elemento material (fato gerador). Ampliação da base material de incidência da CIDE-remessas realizada com inteira fidelidade aos objetivos extrafiscais da contribuição.
Dispositivo e teses
7. Recurso extraordinário conhecido e não provido.
8. Fixação das seguintes teses: I - É constitucional a contribuição de intervenção no domínio econômico (CIDE) destinada a financiar o Programa de Estímulo à Interação Universidade-Empresa para o Apoio à Inovação, instituída e disciplinada pela Lei nº 10.168/2000, com as alterações empreendidas pelas Leis nºs 10.332/2001 e 11.452/2007; II - A arrecadação da CIDE, instituída pela Lei nº 10.168/2000, com as alterações empreendidas pelas Leis nºs 10.332/2001 e 11.452/2007, deve ser integralmente aplicada na área de atuação Ciência e Tecnologia, nos termos da lei.”
(RE 928943, Relator(a): LUIZ FUX, Relator(a) p/ Acórdão: FLÁVIO DINO, Tribunal Pleno, julgado em 13-08-2025, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-s/n DIVULG 15-10-2025 PUBLIC 16-10-2025)
Vale salientar, ainda, que a ausência de ratificação, pelo Congresso Nacional, do Fundo Nacional de Desenvolvimento Científico e Tecnológico – FNDCT não enseja a ausência de normatividade. De fato,
“...a teor do art. 4º da Lei 10.168/2000, a contribuição em debate será recolhida ao Tesouro Nacional e destinada ao Fundo Nacional de Desenvolvimento Científico e Tecnológico – FNDCT. Trata-se de fundo criado pelo Decreto-Lei 719 /1969 que, muito embora não tenha sido ratificado pelo Congresso Nacional na forma do art. 36 do ADCT, foi restabelecido pela Lei 8.172 /1991. Não se identifica inconstitucionalidade em seu restabelecimento, pois o art. 165, § 9º, II, da Constituição Federal exige a edição de lei complementar para estabelecer as condições para a instituição e funcionamento de fundos (e não, portanto, especificamente para sua criação). Desta forma, a ausência de ratificação pelo Congresso Nacional não resultou na inconstitucionalidade suscitada”. (TRF-3 - ApCiv: 5003594-46 .2022.4.03.6110 SP, Relator.: CONSUELO YATSUDA MOROMIZATO YOSHIDA, Data de Julgamento: 14/03/2024, 3ª Turma, Data de Publicação: Intimação via sistema DATA: 19/03/2024)
Na mesma linha, esta Colenda 4ª Turma Especializada (AC nº 0045212-55.2012.4.02.5101, Rel. Des. Fed. Luiz Antonio Soares, DJ 10/06/2016) já assentou a ausência de afronta ao art. 36 do ADCT:
“(...) não merece prosperar a alegação de que o FNDCT careceria de normatividade. A uma, porque a ausência da ratificação ao DL 719/69, estipulada no art . 36 do ADCT, não impediria a atuação do legislador ordinário, sendo certo que foi editada a Lei nº 8.172/91, a qual, em seu artigo 2º dispôs de a lei entraria em vigor na data da publicação, mas produziria os efeitos a partir de 1990. A duas, a Constituição Federal não exige que a criação de um fundo ocorra por lei complementar” .
Em relação aos acordos celebrados pela República Federativa do Brasil (GATT , GATS, etc.), é comum a alegação dos contribuintes de que a exação em questão afronta o princípio da isonomia. Este princípio, porém, cumpre esclarecer, veda o tratamento desigual para contribuintes que se encontrem em situação equivalente, o que não é o caso. Como já explicado, há um nítido viés extrafiscal no tributo em questão, que visa o estímulo às tecnologias nacionais, logo há o respaldo do tratamento diferenciado entre as empresas que utilizam serviços nacionais e que buscam os serviços estrangeiros, posto que não se encontram em situação equivalente.
Embora o tratamento não discriminatório continue sendo um princípio basilar dentro do sistema multilateral de comércio, é possível reconhecer-se flexibilizações em razão da diferenciação nos níveis de desenvolvimento das partes envolvidas, dentre elas o princípio do tratamento especial e diferenciado para Países em desenvolvimento. Acerca do tema, transcreve-se excerto do acórdão proferido por esta Colenda 4ª Turma Especializada, proferido pelo Exmo. Sr. Des. Fed. Luiz Antonio Soares, que bem elucida a questão: (EmbDecl em AC nº 5001264-71.2019.4.02.5120/RJ, DJ 06/07/2021):
“O Princípio do Tratamento Nacional garante que após concluída a importação (com o pagamento dos tributos correspondentes), os produtos importados e os nacionais não devem mais sofrer qualquer tipo de tratamento diferenciado, direta ou indiretamente, seja se sujeitando a impostos ou outros tributos internos de qualquer espécie superiores aos que incidem, direta ou indiretamente, sobre produtos nacionais, seja no que diz respeito às leis, regulamento e exigências relacionadas com a venda, oferta para venda, compra, transporte, distribuição e utilização no mercado interno, a fim de evitar o protecionismo que um país possa exercer sobre seus produtos em detrimento do produto importado. Por essa razão, também é conhecido como Princípio da Igualdade de Tratamento.
Por sua vez, o princípio do tratamento diferenciado prevê benefícios para países emergentes em negociações com nações ricas, como mais prazo para cumprir determinações e margem maior para proteger produtos nacionais, visando integrá-los ao sistema multilateral de comércio.
Percebe-se, portanto, que na verdade, o princípio do tratamento especial e diferenciado para países em desenvolvimento é que flexibiliza a aplicação dos dois outros princípios (do tratamento nacional e da não discriminação), como muito bem pontuado por Eduardo Saldanha, em “Desenvolvimento e tratamento especial e diferenciado na OMC: uma abordagem sob a perspectiva do stare decisis – Parte II” (2011/2012). Para melhor elucidação da questão e para corrigir a contradição e obscuridade na fundamentação do acórdão embargado, merecem destaque os seguintes trechos do trabalho por ele desenvolvido (grifos nossos):
“Dessa forma, o tratamento não discriminatório continua sendo um princípio basilar dentro do sistema multilateral de comércio, porém resta claro que permeado de exceções. Tais exceções se tornaram dominantes na prática do comércio internacional e, como muito bem assevera Samuel Park (2005, p. 85), “é evidente que as exceções ao tratamento não- -discriminatório que foram construídas no GATT não são mais exceções, mas sim um fato dominante do sistema global de comércio.
Por conseguinte, a igualdade de objetivos, juntamente com o reconhecimento da existência de diversos níveis de desenvolvimento e da necessidade de tratamento não discriminatório como instrumento do sistema multilateral para um comércio justo, leva a uma consideração sobre o tratamento especial e diferenciado como exceção a esse tratamento discriminatório. O simples objetivo de coadunar a finalidade dos acordos de comércio com o fundamento da não discriminação passa certamente pelo reconhecimento de uma diferenciação”.
[...]
“Limitar a legitimidade do tratamento especial e diferenciado como um simples direito político de ter a concessão de determinadas exceções, conforme o encaminhamento de negociações de uma forma politizada, tende a frustrar a busca por uma previsão realmente efetiva. Isto é, previsões que correspondam às necessidades de desenvolvimento dos países em desenvolvimento e que entendam as suas diferenças. Portanto, o tratamento especial e diferenciado nasce da possibilidade de uma diferenciação diante do sistema multilateral, dentro de um quadro principiológico que legitima a igualdade e o tratamento não discriminatório.”
[...]
“Em suma, a natureza jurídica do tratamento especial e diferenciado está baseada na busca por objetivos de desenvolvimento sustentável e em um sistema que tem como um dos seus instrumentos para o comércio justo a não discriminação, princípio esse que é flexibilizado diante da constatação de diferenciação nos níveis de desenvolvimento das partes envolvidas, o que leva a um tratamento especial e diferenciado.”
[...]
“Em uma perspectiva semelhante ao princípio da não discriminação, a Parte IV do GATT estabeleceu a não reciprocidade em seu artigo XXXVI-8, atestando que “as Partes Contratantes desenvolvidas não esperam obter reciprocidade com relação aos compromissos assumidos em negociações comerciais destinadas a reduzir ou suprimir tarifas ou remover barreiras ao comércio das Partes Contratantes menos desenvolvidas”. Em complementação, a nota interpretativa ao artigo XXXVI-8 esclarece que a frase “não esperam obter reciprocidade” significa, de acordo com os objetivos deste artigo, que não se deve esperar das Partes Contratantes menos desenvolvidas, no decorrer de negociações comerciais, contribuições inconsistentes com seu desenvolvimento individual, suas necessidades financeiras e comerciais, levando em conta a evolução anterior do comércio.”
[...]
“Existem três grupos de países – os desenvolvidos; os em desenvolvimento; e os menos desenvolvidos – continuando os dois últimos a ser beneficiários de tratamento especial e diferenciado a partir de um espectro bastante subjetivo e baseado na expectativa e na consideração das outras partes sobre a condição de desenvolvimento de seus parceiros comerciais.”
[...]
“O equilíbrio para definir fundamentos implícitos para o acesso a provisões específicas de tratamento especial e diferenciado envolve de forma individualizada os acordos da OMC e os resultados das suas aplicações. Isso exige uma perspectiva voltada aos requisitos específicos de cada acordo e uma diferenciação não só no que diz respeito ao tipo de país, se desenvolvido ou em desenvolvimento, mas no sentido da defesa dos frágeis interesses das sociedades que sofrem com a miséria e a desigualdade. Assim, as exceções criadas por um tratamento especial e diferenciado não deveriam ser vistas como meros benefícios concedidos aos países em desenvolvimento, mas como um reequilíbrio das regras da OMC diante dos efeitos da sua aplicação, tudo como resultado prático da análise dos impactos do comércio no desenvolvimento.”
[...]
“A existência de peculiaridades e diferenças econômicas, históricas, sociais, culturais, entre outras, dos Estados que fazem parte do sistema multilateral de comércio internacional são mais do que evidentes. Entretanto, a norma escrita não tem conseguido alcançar de forma satisfatória essas especificidades. Na realidade, graças às características do Direito Internacional Público, é muito provável que os acordos da OMC jamais cheguem a um ponto em que seja possível tal especificidade de diferenciação, algo que deve ficar a cargo de técnicos e intérpretes das normas. Certamente, a interpretação das normas não pode, de forma alguma, minar a legitimidade do sistema, e é exatamente por esse motivo que se deve congregar a necessidade de especificidade com a legitimidade do sistema”.
Da pretendida exclusão do IRRF DA BASE DE CÁLCULO DA CIDE
Não procede, ademais, a tese dos contribuintes de que os valores relativos ao IRRF incrementam a base de cálculo sobre a qual recai a CIDE de forma artificial, extrapolando a exigência, motivo por que deveria ser excluído da base de cálculo da contribuição.
A matéria não é nova nesta Colenda 4a Turma Especializada. Transcreve-se, por oportuno, excerto do voto condutor da AC nº 0232872-22.2017.4.02.5101/RJ, julgada à unanimidade em 05/08/2025, que concluiu, em síntese, que, apesar da mesma base de cálculo, não há que se cogitar de bis in idem, uma vez que a CIDE é um tributo vinculado com destinação específica, não possuindo identidade quanto ao fato gerador do IRRF:
"Ainda, as importâncias remetidas ao exterior caracterizadas como remuneração da obrigação pactuada são consideradas como base de cálculo tanto do imposto de renda como da contribuição em questão. O tributo incide sobre o valor total pago e remetido ao exterior, e não sobre o valor líquido destinado à sociedade estrangeira. Com efeito, a assunção do ônus financeiro pelo recolhimento do IRRF é juridicamente irrelevante para determinar a base de cálculo da CIDE.
O valor da remuneração a que alude os §§ 2º e 3º do art. 2º da Lei 10.168/2000 é o valor bruto da operação, sem levar em conta os custos da pessoa jurídica contratada. Apesar da mesma base de cálculo, não há que se cogitar de bis in idem, uma vez que a CIDE é um tributo vinculado com destinação específica, não possuindo identidade quanto ao fato gerador do IRRF. Neste sentido é a jurisprudência pacífica do STJ e deste TRF-2ª Região, por exemplo:
"TRIBUTÁRIO - PROCESSUAL CIVIL - CIDE - LEI 10.168/2000 - BIS IN IDEM - IMPOSTO SOBRE A RENDA - INEXISTÊNCIA - ACÓRDÃO - OMISSÃO - NÃO-OCORRÊNCIA - FINALIDADE ADEQUADA - NECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR PARA INSTITUIÇÃO - MATÉRIA CONSTITUCIONAL. 1. Inexiste omissão em acórdão que decide motivadamente a lide. 2. A exigência de lei complementar para a instituição de contribuição de intervenção no domínio econômico é matéria constitucional por implicar na interpretação do art. 149 da Constituição Federal. 3. A CIDE prevista na Lei 10.168/2000 com redação da Lei 10.233/2001 tem por finalidade a aplicação no Programa de Estímulo à Interação Universidade-Empresa para o Apoio à Inovação, atendendo a interesses específicos, com benefícios diretos e indiretos, na forma de projetos de pesquisa e desenvolvimento, de implantação de infra-estrutura, de capacitação de recursos humanos, de apoio à produção e à formação de parques industriais, entre outras medidas, nos termos dos Decretos nºs 3.949/01 e 4.195/02. 4. A CIDE é tributo vinculado com destinação específica, razão pela qual inexiste bis in idem com a legislação do imposto sobre a renda. 5. Recurso especial conhecido em parte e, nessa parte, não provido. (REsp n. 1.120.553/RJ, relatora Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 17/12/2009, DJe de 8/2/2010.)" (g.n.)
“TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. CIDE-ROYALTIES. LEI N. 10.168/2000. INCLUSÃO DO IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE. NA BASE DE CÁLCULO. POSSIBILIDADE. 1. A controvérsia limita-se à análise sobre a possibilidade de incluir o imposto de renda retido na fonte na base de cálculo da CIDE-ROYALTIES, instituída pela Lei n.10.168/2000. 2. A tese recursal se alicerca no fato de que a incidência tributária da referida contribuição se dar sobre o valor que é devido à pessoa sediada no exterior como remuneração decorrente do contrato, pouco importando que parte desse valor fique no país, a título de imposto incidente sobre os rendimentos do beneficiário residente ou domiciliado em país estrangeiro. 3. O fato gerador e a base de cálculo da CIDE correspondem aos valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos ao exterior. Logo, não há obstáculo à inclusão do imposto de renda retido na fonte (IRRF) na base de cálculo da CIDE-ROYALTIES, pois o tributo incide sobre o valor pago, e não sobre o valor líquido recebido, ainda que esse valor bruto gere uma obrigação tributária (IR) para quem o recebe, na qualidade de contribuinte, e uma obrigação tributária para quem o paga, na qualidade de responsável tributário (retenção). A lei também definiu as hipóteses de não incidência do imposto de renda, não sendo esta a situação dos autos. 4. Não há bis in idem, eis que a CIDE é um tributo vinculado com destinação específica, não possuindo identidade quanto ao fato gerador do IRRF. A capacidade contributiva não é violada, na medida em que o contribuinte do IRRF é a pessoa jurídica sediada no exterior, que recebe os rendimentos, enquanto que a contribuinte da CIDE é a pessoa jurídica que remete royalties ao exterior. 5. Apelação e Reexame Necessário a que se dá provimento.” (TRF da 2ª Região, Apelação/Reexame Necessário, Processo nº 0135716-05.2015.4.02.5101, Terceira Turma Especializada, Relator designado para o acórdão, Dr. Erico Teixeira Vinhosa Pinto, publicado em 22/11/2018)" (g.n.)
“TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO – CIDE. IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE. 1. O art. 2º, § 2º, da Lei nº 10.168, de 2000, dispõe que a CIDE é devida pelas pessoas jurídicas signatárias de contratos que tenham por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes, bem como pela pessoa jurídica que pagar, creditar, entregar, empregar ou remeter royalties a qualquer título, a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior. 2. O valor do IRRF está incluído na obrigação contratual, sendo essa a base de cálculo da CIDE, pois é inviável a separação do imposto de renda do valor do contratado. 3. Apelação improvida.” (TRF da 2ª Região, AC – Apelação Cível, Processo nº 5001549-76.2019.4.02.5116/RJ, TRF2, Quarta Turma Especializada, Relator Desembargador Federal Dr. Luiz Antonio Soares, publicado em 25/05/2020)" (g.n.)
(...)
No ponto, a apelante aduz que não impugna a concorrência da incidência da CIDE e do IR; mas questiona se, diante das particularidades da CIDE-Remessas, especialmente sob a sua materialidade conforme art. 2º, §2º, da Lei 10.168/00, tratar-se-ia de tributo substancialmente semelhante ao IRRF-Remessas para fins de subsunção ao art. 2º, item 3 das Convenções para Evitar a Bitributação da Renda.
Segundo o seu raciocínio, isto levaria à conclusão de que a cobrança enseja bitributação, já que se estaria tributando a renda da prestadora do serviço, ainda que o contribuinte seja empresa brasileira, incidindo ao caso o art. 7º dos Tratados de Bitributação, que dispõe que todos os rendimentos obtidos estão sujeitos exclusivamente ao imposto sobre a renda no Estado da residência do prestador de serviços.
Entretanto, a CIDE-Remessas e o IRRF têm, com efeito, matrizes de incidência e contribuintes diversos. Neste sentido:
"Nos termos da Lei nº 10.168/00, a CIDE, como já mencionado, tem por objetivo o Custeio Programa de Estímulo à Interação Universidade-Empresa para o Apoio à Inovação, tendo por fato gerador não apenas a transferência de tecnologia, mas também a prestação de serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes, a serem prestados por residentes domiciliados no exterior, nos termos do art. 2º, § 2º, da Lei em questão.
O imposto de renda retido na operação, por sua vez, por força do art. 710 do RIR/99 tem por fato gerador a disponibilidade econômica ou jurídica da renda auferida pelo residente no exterior, tendo por base de cálculo também a contraprestação alcançada.
Não obstante terem fatos geradores e sujeitos passivos diversos, ambos os tributos incidem de forma simultânea, quando realizado o fato gerador. Caberá ao receptor do serviço prestado, na qualidade de contribuinte, recolher a CIDE, e, na qualidade de responsável tributário, reter o imposto de renda, tomando por base de cálculo de ambos o pagamento efetuado.
Portanto, tudo o que a embargante faz é reter o imposto de renda devido pelo titular da tecnologia justamente em razão do valor recebido.
Tais argumentos são também aptos a afastar a alegação de violação a acordos e convenções internacionais e ao tratamento paritário na tributação, porquanto esclarecido que não há bitributação.
(...)
(TRF-3 - ApCiv: 50164401520184036182 SP, Relator.: Desembargador Federal LUIS ANTONIO JOHONSOM DI SALVO, Data de Julgamento: 16/04/2021, 6ª Turma, Data de Publicação: Intimação via sistema DATA: 20/04/2021)"
No mesmo sentido:
“Válido, esclarecer, ainda, a ausência de bitributação, porquanto o contribuinte da CIDE é a pessoa jurídica brasileira que paga, credita, emprega, entrega ou remete os royalties, já o contribuinte do imposto de renda na fonte é o beneficiário titular do rendimento, ou seja, aquele que recebeu os royalties.
Sobre o tema, eis a lição de João Francisco Bianco:
"(...) não havendo identidade de contribuinte nem semelhança substancial entre os dois tributos, não há que se falar em dupla tributação jurídica internacional, o que afasta a aplicação dos dispositivos dos tratados à Cide. Desse modo, podemos concluir que a incidência da Cide sobre royalties pagos a beneficiários no exterior pode ser livremente exigida pelas autoridades fazendárias brasileiras, independentemente do cálculo do imposto de renda devido na fonte, pois não está sujeita aos limites previstos nos tratados internacionais pelo Brasil para evitar a dupla tributação." (A CIDE sobre royalties e os Tratados Internacionais contra a Dupla Tributação, in Grandes Questões Atuais do Direito Tributário, Editora Dialética, 8º volume). (TRF-3 - ApCiv: 50075552520224036100, Relator.: Desembargador Federal NERY DA COSTA JUNIOR, Data de Julgamento: 10/10/2023, 3ª Turma, Data de Publicação: Intimação via sistema DATA: 20/10/2023)" (g.n.)
Por fim, o escopo dos tratados para evitar a dupla tributação é o de proteger a renda do contribuinte contra incidências simultâneas de tributos cobrados por diferentes Estados, que a tenham como base, de modo a evitar dupla incidência sobre o mesmo fato. Já a CIDE ora sob análise intenta justamente segregar os valores pagos para aquisição de serviços técnicos no exterior, de forma a tributá-los mais pesadamente que a contratação dos mesmos serviços em âmbito nacional, como meio para o estímulo do desenvolvimento tecnológico brasileiro. Em suma, a CIDE incide sobre o fato específico, com propósito determinado, enquanto o imposto de renda é regido pela generalidade e universalidade, que justifica a celebração de tratados para mitigar seus efeitos. Essa diferença de perspectiva, por si só, desautoriza a extensão analógica dos efeitos dos tratados para evitar dupla tributação, de modo a alcançarem a CIDE, o que representaria um completo esvaziamento de sua eficácia."
Cuida salientar, ainda, que o voto condutor do RE nº 928.943 (Tema 914/STF) corrobora, ainda que implicitamente, a ausência de incompatibilidade constitucional na exigência da CIDE e do IRRF. Veja-se:
"A incidência prevista no art. 2º, especialmente após a redação conferida ao § 2º pela Lei nº 10.332/2001, compreende não apenas a remuneração pela exploração ou transferência de tecnologia estrangeira, mas também as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas ao exterior a título de royalties, serviços técnicos, de assistência administrativa e semelhantes, hipótese que evidencia a opção político-legislativa de alargar a base contributiva de modo compatível com o objetivo extrafiscal da arrecadação .
Essa ampliação foi expressão consciente da política econômica então adotada, há 25 (vinte e cinco) anos, acompanhada da redução da alíquota do imposto de renda retido na fonte sobre tais remessas, de sorte que não implicou ônus adicional ao setor produtivo.
A mesma Lei nº 10.168/2000, em seu art. 2º-A, incluído pela Lei nº 10.332/2001, determina a incidência de alíquota de Imposto de Renda Retido na Fonte no índice reduzido de 15% “sobre as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas ao exterior a título de remuneração de serviços de assistência administrativa e semelhantes” . Importante transcrever trechos da Exposição de Motivos encaminhada ao Presidente Fernando Henrique Cardoso, quando do envio do Projeto de Lei que ampliou a incidência da CIDE, em 2001:
“19. O projeto de lei prevê ainda a adequação da base de incidência da contribuição, criada pela Lei n° 10.168, de 2000, ampliando sua abrangência de forma a coincidir plenamente com a base de incidência do imposto de renda, com a redução concomitante do mesmo.
20. Cabe ressaltar que esta iniciativa permitirá uma maior eficácia no controle e fiscalização da arrecadação da contribuição, bem como uma maior transparência para o contribuinte dos fatos geradores da referida contribuição.
21. No mesmo sentido, destaque-se a proposição de dispositivo que reitera o crédito tributário para as empresas inovadoras referente à contribuição incidente sobre royalties referentes a contratos patentes e uso de marcas, tornando mais clara a redação vigente em medida provisória em tramitação.” (grifou-se)
Da leitura do trecho acima transcrito, verifica-se que a ampliação da base de incidência da CIDE foi uma opção legislativa deliberada manifestada no encaminhamento do projeto que resultou na aprovação da Lei nº 10.332/2001.
Essa ampliação do aspecto material da contribuição com a correspondente redução da alíquota de Imposto de Renda tem relação direta com o movimento econômico-fiscal vivido pelo País, no qual se buscava garantir segurança jurídica e transparência, além de previsibilidade e controle da arrecadação, sem impor encargos adicionais sobre o setor econômico."
Do caso concreto
A apelante alegou, na inicial, que, "no desenvolvimento de sua atividade empresarial, (...) realiza operações que envolvem a remessa de valores para o exterior, englobando, por exemplo, aquisição de licença de uso e comercialização de softwares, serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes, bem como royalties de qualquer natureza, sempre sem transferência de tecnologia (premissa fundamental)"
O pedido foi assim deduzido:
"d.1) reconhecer o direito líquido e certo da Impetrante de não recolher a CIDERemessas, instituída pela Lei 10.168/00, com suas alterações posteriores, em quaisquer remessas de valores efetuadas para o exterior, diante das ilegalidades e inconstitucionalidades inerentes à cobrança;
d.2) subsidiariamente, que seja reconhecido o direito líquido e certo da Impetrante de não recolher a CIDE-Remessas, instituída pela Lei 10.168/00, com suas alterações posteriores, sobre as remessas efetuadas ao exterior em operações que não impliquem em transferência de tecnologia;
d.3) ainda subsidiariamente, que seja concedida a segurança para reconhecer o direito líquido e certo da Impetrante de não incluir o IRRF na base de cálculo da CIDE, instituída pela Lei 10.168/00, com suas alterações posteriores, de modo que a base de cálculo corresponda exatamente ao valor da obrigação contratada;"
Como visto nos capítulos anteriores, o pedido é, de fato, improcedente, porquanto não há inconstitucionalidade ou ilegalidade na exação questionada, inclusive sobre as remessas efetuadas ao exterior em operações que não impliquem transferência de tecnologia; tampouco na inclusão do IRRF na base de cálculo da CIDE.
Isto posto, voto por negar provimento à apelação.
Documento eletrônico assinado por ALBERTO NOGUEIRA JUNIOR, Desembargador Federal Relator, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002966554v31 e do código CRC fb51355b.
Informações adicionais da assinatura:
Signatário (a): ALBERTO NOGUEIRA JUNIOR
Data e Hora: 03/08/2026, às 16:57:57