Apelação/Remessa Necessária Nº 5087270-02.2023.4.02.5101/RJ
RELATORA: Juíza Federal SANDRA MEIRIM CHALU BARBOSA DE CAMPOS
RELATÓRIO
Trata-se de remessa necessária e de apelações interpostas por PRISMA EDUCACIONAL LTDA. e pela UNIÃO – FAZENDA NACIONAL contra sentença que concedeu parcialmente a segurança para reconhecer o direito da impetrante de excluir das bases de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS as receitas que afirmou decorrerem de créditos presumidos de ISS, sem necessidade de observância de requisito legal, bem como declarou o direito à compensação administrativa dos indébitos dos cinco anos anteriores à impetração, após o trânsito em julgado (evento SJRJ 17). O pedido foi rejeitado quanto ao IRPJ e à CSLL, ao fundamento de que a impetrante se submete à sistemática do lucro presumido.
Na apelação do evento SJRJ 25, a impetrante sustenta, em síntese, que os benefícios fiscais de ISS não representam receita ou lucro, mas subvenções para investimento; que o entendimento firmado pelo Superior Tribunal de Justiça quanto aos créditos presumidos de ICMS deve ser aplicado aos incentivos relativos ao imposto municipal; e que a opção pelo lucro presumido não autoriza a incidência do IRPJ e da CSLL sobre riqueza inexistente. Requer tutela recursal para suspender a exigibilidade das parcelas e, ao final, a reforma da sentença, a fim de que também sejam excluídos do IRPJ e da CSLL os valores oriundos dos alegados benefícios fiscais de ISS, com o correspondente direito à compensação.
A União, no recurso do evento SJRJ 29, suscita falta de interesse processual quanto ao PIS e à COFINS no período em que a impetrante optou pelo lucro presumido, pois, nessa hipótese, as contribuições são apuradas pelo regime cumulativo e as subvenções governamentais não integram o conceito de receita bruta. No mérito, impugna a transposição do EREsp 1.517.492/PR, relativo a crédito presumido de ICMS nas bases do IRPJ e da CSLL, para benefício de ISS nas bases do PIS e da COFINS. Pede a extinção parcial do processo, sem resolução do mérito, e, quanto ao mais, a denegação da segurança.
Foram apresentadas contrarrazões nos eventos SJRJ 33 e 34.
O Ministério Público Federal informou não haver interesse público primário que justificasse sua intervenção (evento TRF2 6).
É o relatório. Peço dia para julgamento.
VOTO
1. Admissibilidade e delimitação da controvérsia
Conheço das apelações, porque presentes os pressupostos de admissibilidade.
A controvérsia não diz respeito à exclusão do próprio ISS destacado ou embutido no preço dos serviços. A impetrante formulou pretensão mais ampla: afastar, das bases do PIS, da COFINS, do IRPJ e da CSLL, os valores atribuídos a benefícios fiscais municipais de ISS, mencionando genericamente créditos presumidos, isenções, reduções de alíquota e de base de cálculo. A sentença, contudo, deferiu o pedido apenas quanto a supostos créditos presumidos de ISS e somente em relação ao PIS e à COFINS.
É indispensável preservar essa distinção. O imposto incidente sobre uma operação, uma desoneração que apenas reduz a obrigação tributária e um crédito fiscal escritural são realidades jurídicas e contábeis diversas.
A resposta sobre a existência de receita tributável depende da modalidade concreta do incentivo, da legislação municipal instituidora, do regime federal de apuração e do modo pelo qual o valor foi efetivamente registrado. Esses elementos não podem ser substituídos por analogias entre tributos ou por uma declaração judicial abstrata e incondicionada.
2. Preliminar de falta de interesse processual
A União afirma que a impetrante, por estar no lucro presumido, necessariamente recolheria PIS e COFINS pelo regime cumulativo e que, nesse regime, as subvenções estranhas à atividade principal já não comporiam a receita bruta. Daí conclui pela ausência de necessidade da tutela jurisdicional.
A preliminar, tal como formulada, não pode ser acolhida. Os documentos juntados não são uniformes quanto ao regime tributário: os DARFs de IRPJ (código 2089) e de CSLL (código 2372), relativos a períodos de 2022, indicam apuração pelo lucro presumido; entretanto, os comprovantes referentes a março de 2023 identificam COFINS não cumulativa (código 5856) e PIS não cumulativo (código 6912).
Há, portanto, divergência objetiva entre a premissa recursal da União, as alegações da impetrante e os próprios documentos fiscais.
Além disso, a impetração sustenta a existência de orientação fiscal contrária à pretensão e pede tutela prospectiva e declaração do direito à compensação. Nesse quadro, não é possível extinguir o processo, de plano, com base na certeza de que toda a relação discutida estaria fora do campo de incidência das contribuições.
A Súmula 213 do STJ confirma a adequação do mandado de segurança para a declaração do direito à compensação, mas não dispensa a demonstração da relação jurídico-tributária nem transforma, por si só, a existência do crédito em questão exclusivamente processual. Rejeito, pois, a preliminar, sem prejuízo do exame no mérito da insuficiência da prova pré-constituída e da inexistência de direito à exclusão ampla e incondicionada postulada.
3. Ausência de prova pré-constituída do benefício fiscal e de sua repercussão
O mandado de segurança protege direito líquido e certo demonstrável de plano. Incumbe ao impetrante instruir a petição inicial com os documentos necessários à comprovação dos fatos constitutivos do direito alegado, pois a via não admite dilação probatória (art. 1º da Lei 12.016/2009 e art. 373, I, do CPC).
No caso, a petição inicial limita-se a afirmar que a empresa recebe benefícios fiscais de ISS “na forma outorgada pela legislação municipal competente”. Não identifica o Município concedente, a lei ou o ato administrativo instituidor, o período de vigência, a modalidade do incentivo, as condições impostas, o método de apuração nem os valores aproveitados. A referência genérica a créditos presumidos, isenções, reduções de alíquota, reduções de base de cálculo e diferimentos não individualiza qualquer situação jurídica.
Tampouco foram apresentados: (a) a legislação municipal específica; (b) ato de enquadramento ou concessão; (c) declarações e guias de ISS que evidenciem o incentivo; (d) escrituração fiscal ou contábil que demonstre o reconhecimento do benefício como receita; (e) memória de cálculo que identifique sua inclusão nas bases federais; ou (f) prova de recolhimento de PIS, COFINS, IRPJ ou CSLL sobre a rubrica controvertida. Os documentos societários demonstram apenas que a impetrante presta serviços educacionais e, por isso, pode ser contribuinte de ISS.
Ser contribuinte do imposto municipal não equivale a ser titular de incentivo fiscal.
A sentença afastou essa deficiência por entender dispensável a prova do tipo de subvenção e por admitir decisão sobre relação jurídica condicional.
O fundamento não procede. Primeiro, a modalidade do benefício é precisamente o fato que determina se há ingresso positivo, mera redução de despesa tributária, crédito escritural ou simples não incidência. Segundo, o dispositivo aplicável é o parágrafo único do art. 492 do CPC e não o parágrafo único do art. 472, como constou da sentença, norma que veda decisão condicional; ela não autoriza reconhecer direito abstrato sem prova dos fatos constitutivos.
A jurisprudência repetitiva do STJ acerca da prova em mandado de segurança destinado à compensação (Tema 118) permite que a apuração do montante e a conferência dos recolhimentos sejam realizadas administrativamente quando a pretensão é meramente declaratória.
Essa orientação não elimina, porém, a necessidade de provar a posição jurídica de credor e a premissa material do pedido. Aqui não se adiou apenas a quantificação: deixou-se de demonstrar o próprio benefício fiscal e sua inclusão em qualquer base de cálculo.
Só essa insuficiência probatória já impede a concessão da ordem e basta para reformar o capítulo favorável da sentença.
4. PIS e COFINS
4.1. Regimes de incidência e impossibilidade de exclusão abstrata
A base de cálculo do PIS e da COFINS varia conforme o regime aplicável. No regime cumulativo, os arts. 2º e 3º da Lei 9.718/1998 adotam o faturamento, compreendido como a receita bruta do art. 12 do Decreto-Lei 1.598/1977. No regime não cumulativo, as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, em sua redação aplicável a cada período, incidem sobre o total das receitas, ressalvadas as exclusões expressamente previstas.
Se a empresa estava no lucro presumido e, por consequência legal, sujeita ao regime cumulativo (art. 8º, II, da Lei 10.637/2002 e art. 10, II, da Lei 10.833/2003), uma isenção, redução de alíquota ou redução de base do ISS apenas diminui o tributo municipal a pagar; não gera, por si, uma receita autônoma a ser retirada do faturamento.
Eventual ingresso positivo ou crédito contabilizado exigiria a demonstração de sua natureza e de sua efetiva inclusão, inexistente nos autos.
Se, ao contrário, prevalecerem os DARFs que indicam PIS e COFINS não cumulativos em março de 2023, também não se chega ao resultado da sentença. Até 31 de dezembro de 2023, o art. 1º, § 3º, X, da Lei 10.637/2002 e o art. 1º, § 3º, IX, da Lei 10.833/2003 excluíam receitas de subvenções para investimento. Não havia autorização para subtrair, sem qualificação e sem requisitos, todo e qualquer benefício fiscal municipal. Cabia à impetrante demonstrar que possuía receita dessa natureza, a norma que a concedeu, a finalidade do incentivo e a escrituração correspondente.
A concessão incondicionada adotada na sentença ainda cria resultado incompatível com os próprios regimes: exclui uma rubrica não identificada, quaisquer que sejam a natureza do benefício, o período de apuração, a forma de contabilização e a legislação então vigente.
O Poder Judiciário não pode formular, em abstrato, uma exceção tributária mais ampla que a prevista em lei.
4.2. Inaplicabilidade dos precedentes relativos ao ICMS
A sentença partiu do EREsp 1.517.492/PR, no qual a Primeira Seção do STJ examinou crédito presumido de ICMS nas bases do IRPJ e da CSLL, e aproximou a hipótese do Tema 1.182/STJ, também referente a benefícios de ICMS na apuração do IRPJ e da CSLL. A transposição não é juridicamente adequada.
Há dupla alteração do objeto: passa-se do ICMS estadual para o ISS municipal e, simultaneamente, do IRPJ/CSLL para PIS/COFINS. O EREsp 1.517.492/PR valorizou características próprias do crédito presumido de ICMS e a interferência da tributação federal em política fiscal estadual. O Tema 1.182, por sua vez, distinguiu crédito presumido de outras modalidades de incentivo de ICMS e condicionou a exclusão destas últimas ao atendimento dos requisitos legais então vigentes. Nenhum deles firmou tese sobre crédito presumido de ISS nas bases das contribuições ao faturamento ou à receita.
A técnica do crédito presumido de ICMS está inserida em imposto constitucionalmente não cumulativo, no qual créditos e débitos integram uma cadeia escritural. O ISS é, em regra, cumulativo. Sem a lei municipal e sem a demonstração do mecanismo concreto, não se pode presumir que um denominado “crédito presumido de ISS” produza o mesmo efeito jurídico ou contábil de um crédito presumido de ICMS. Pode tratar-se, economicamente, de mera redução do imposto devido, e não de receita destacável.
Também não se aplica automaticamente o Tema 69/STF (RE 574.706/PR). A tese ali fixada excluiu o ICMS que integra o preço da operação das bases do PIS e da COFINS. O presente feito não versa sobre o próprio ISS cobrado do tomador e incorporado ao preço, mas sobre incentivo fiscal municipal alegadamente concedido à prestadora. As premissas materiais são distintas.
O Tema 118 da repercussão geral (RE 592.616), relativo à inclusão do próprio ISS nas bases do PIS e da COFINS, não resolve a controvérsia sobre benefício fiscal de ISS. Do mesmo modo, o Tema 843/STF, que discute crédito presumido de ICMS nas bases do PIS e da COFINS, permanece específico ao imposto estadual; a suspensão nacional nele determinada alcança processos com identidade temática, o que não ocorre aqui. A afetação do Tema 1.416/STJ em 2026 — crédito presumido de ICMS nas bases do IRPJ e da CSLL antes e depois da Lei 14.789/2023 — tampouco exige suspensão, por envolver tributos, ente concedente e base legal diversos.
A pendência desses temas, longe de autorizar extensão do Tema 69, confirma que a tributação de créditos presumidos constitui questão autônoma. Não há precedente vinculante que reconheça o direito amplo afirmado na sentença.
4.3. Regime superveniente da Lei 14.789/2023
Como a impetração contém pretensão prospectiva, deve ser considerado o regime jurídico superveniente (arts. 493 e 933 do CPC). A Lei 14.789/2023, com efeitos a partir de 1º de janeiro de 2024, revogou o art. 30 da Lei 12.973/2014 e as exclusões de subvenções para investimento antes constantes das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.
Em seu lugar, instituiu crédito fiscal de subvenção para investimento, submetido a habilitação e a requisitos próprios.
O novo regime dirige-se à pessoa jurídica tributada pelo lucro real e exige ato concessivo anterior à implantação ou expansão do empreendimento, com condições e contrapartidas relacionadas ao investimento.
Assim, mesmo em perspectiva futura, não há suporte para declarar que a impetrante, que se afirma tributada pelo lucro presumido, possa excluir todo benefício de ISS do PIS e da COFINS sem observância de requisito legal. A conclusão da sentença contraria diretamente a necessidade de examinar a lei vigente em cada período.
5. IRPJ e CSLL
A apelação da impetrante também não merece provimento quanto ao IRPJ e à CSLL.
Os comprovantes de IRPJ e CSLL relativos a 2022 registram a opção pelo lucro presumido. Nesse regime, os arts. 15 e 20 da Lei 9.249/1995 adotam percentuais legais aplicados sobre a receita bruta, com os acréscimos determinados pela legislação. O sistema é simplificado e não admite a combinação seletiva com deduções próprias do lucro real.
O Tema 1.240/STJ fixou que o próprio ISS compõe as bases do IRPJ e da CSLL quando apurados pelo lucro presumido.
Embora a tese trate do imposto municipal incidente sobre o preço e não especificamente de incentivo fiscal, sua razão decisória impede a criação de regime híbrido: custos e tributos considerados na margem presumida não podem ser deduzidos sem previsão legal. O Tema 1.008/STJ chegou à mesma conclusão quanto ao ICMS.
O antigo art. 30 da Lei 12.973/2014 disciplinava a não inclusão de subvenções para investimento na determinação do lucro real. Não alcançava, por seu texto, a apuração pelo lucro presumido.
Além disso, os §§ 4º e 5º, introduzidos pela Lei Complementar 160/2017, referiam-se expressamente aos incentivos relativos ao ICMS, concedidos por Estados e pelo Distrito Federal. Não há base para estendê-los por analogia a benefício de ISS concedido por Município, sobretudo quando se pretende ampliar exclusão de base de cálculo (art. 111, II, do CTN e art. 150, § 6º, da Constituição).
O EREsp 1.517.492/PR não altera essa conclusão: cuidou de crédito presumido de ICMS em contexto jurídico próprio e não fixou tese sobre ISS no lucro presumido. Tampouco o Tema 1.182/STJ autoriza a pretensão; além de se referir a ICMS, reconheceu que os demais benefícios fiscais somente poderiam ser excluídos quando satisfeitos os requisitos legais aplicáveis.
A partir de 1º de janeiro de 2024, a Lei 14.789/2023 afastou o regime do revogado art. 30 e instituiu crédito fiscal condicionado, reservado a pessoa jurídica tributada pelo lucro real e devidamente habilitada. A impetrante não demonstrou enquadramento nesse regime, nem poderia obter, com base nele, exclusão incondicionada no lucro presumido.
Por fim, a ausência da legislação municipal e da escrituração impede saber se houve uma receita, uma recuperação de custo, uma redução do passivo de ISS ou simples desoneração. Ainda que se cogitasse alteração do regime de IRPJ em período posterior aos DARFs juntados, faltaria a prova indispensável da natureza e da repercussão do benefício.
Deve ser mantida, portanto, a rejeição do pedido relativo ao IRPJ e à CSLL, embora por fundamentação que também enfatiza a ausência de prova pré-constituída e a impossibilidade de estender, sem identidade material, precedentes sobre ICMS.
6. Compensação, tutela recursal e ônus processuais
A compensação pressupõe crédito tributário reconhecido. Reformado o capítulo que admitiu a exclusão do alegado crédito presumido de ISS do PIS e da COFINS e mantida a improcedência quanto ao IRPJ e à CSLL, não subsiste indébito a declarar. Fica prejudicado o exame das regras de compensação, inclusive quanto ao prazo quinquenal e aos limites dos arts. 74 da Lei 9.430/1996 e 170-A do CTN.
O pedido de tutela recursal formulado pela impetrante também fica prejudicado pelo julgamento definitivo das apelações.
Com a reforma integral da concessão parcial, as custas devem ser suportadas pela impetrante. Não são devidos honorários advocatícios em mandado de segurança, nos termos do art. 25 da Lei 12.016/2009 e das Súmulas 105 do STJ e 512 do STF.
Ante o exposto, voto no sentido de: (i) conhecer das apelações; (ii) negar provimento à apelação da PRISMA EDUCACIONAL LTDA.; (iii) dar provimento à apelação da UNIÃO – FAZENDA NACIONAL para reformar a sentença e denegar integralmente a segurança, afastando a pretendida exclusão dos alegados créditos presumidos ou benefícios fiscais de ISS das bases de cálculo do PIS, da COFINS, do IRPJ e da CSLL, bem como o correspondente direito à compensação; e (iv) julgar prejudicados a remessa necessária e o pedido de tutela recursal. Custas pela impetrante, sem condenação em honorários advocatícios.
Documento eletrônico assinado por SANDRA MEIRIM CHALU BARBOSA DE CAMPOS, Juíza Federal Convocada, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002814359v4 e do código CRC f9e00d77.
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