RECURSO CÍVEL Nº 5002730-78.2024.4.02.5103/RJ
RELATORA: Juíza Federal ALESSANDRA BELFORT BUENO
RELATÓRIO
Trata-se de recurso interposto pela União, em face da sentença (evento 18-SENT1) que julgou procedente o pedido, para afastar a cobrança do Imposto de Renda decorrente de suposto ganho de capital apurado entre o valor de mercado dos imóveis constantes do E. D. M. R. T. e seu valor atribuído na transmissão causa mortis.
A União alega, em suma, que o imposto de renda no ganho de capital é farta a jurisprudência pela incidência de imposto de renda no ganho de capital com valor de mercado atualizado transferido para o herdeiro, nos moldes do art. 23 e §1º da Lei nº 9.532/1997. Requer a reforma da sentença.
Contrarrazões pela manutenção da sentença (evento 28).
É o relatório. Passo a decidir.
VOTO
Conheço do recurso, pois tempestivo e adequado.
Sem preliminares, passo ao exame do mérito.
A parte autora requer a declaração de inexistência de relação jurídica tributária de imposto de renda sobre ganho de capital, por entender que não houve alienação, mas transmissão causa mortis de bem por herança ou por meação.
A sentença julgou procedente o pedido, nos seguintes termos:
"(...) Inicialmente vale considerar que, apesar de devidamente citada a UNIÃO não contestou a ação, portanto, decreto sua revelia, que não produzirá, contudo, os efeitos previstos no art. 344 do CPC/15, tendo em vista o disposto no art. 345, II, do referido diploma legal.
A parte autora insurge-se contra a exigibilidade do Imposto de Renda (IR) sobre Ganho de Capital na transmissão de bem imóvel causa mortis pelo valor atualizado (de mercado) do imóvel, sob o fundamento de aduzida bitributação com o Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD). Aludem ainda à ocorrência de invasão da esfera de competência tributária atribuída aos estados.
O Código Tributário Nacional prevê as seguintes hipóteses de incidência do imposto de renda, in verbis:
“Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I- de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II- de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)
§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)”
O inventariante buscou informações no site da RFB, bem como nas instruções de preenchimento da DIRPF. A partir dessas informações, o inventariante simulou a operação no programa Gcap-2024 da RF, selecionando a opção de transmissão do imóvel "por causa mortis". Qual não foi a sua surpresa ao constatar a necessidade de pagar a quantia considerável a título de imposto sobre ganho de capital na referida operação, totalizando o valor de R$ 23.556,72 (vinte e três mil, quinhentos e cinquenta e seis reais e setenta e dois centavos) referente ao AnoCalendário 2024, que deverá ser informado no Exercício 2025
A solução da controvérsia passa pela compreensão das normas contidas no artigo 153, inciso III, da Constituição Federal, no Código Tributário Nacional e nas Leis ns. Lei 7.713/88 e Lei nº 9.532/97.
Os dispositivos legais que preveem a incidência do Imposto de Renda sobre “Ganho de Capital” decorrente de doação e transmissão causa mortis de bem imóvel, assim estabelecem:
Lei 7.713/88:
Art. 3º O imposto incidirá sobre o rendimento bruto, sem qualquer dedução, ressalvado o disposto nos arts. 9º a 14 desta Lei.
(...)
§ 3º Na apuração do ganho de capital serão consideradas as operações que importem alienação, a qualquer título, de bens ou direitos ou cessão ou promessa de cessão de direitos à sua aquisição, tais como as realizadas por compra e venda, permuta, adjudicação, desapropriação, dação em pagamento, doação, procuração em causa própria, promessa de compra e venda, cessão de direitos ou promessa de cessão de direitos e contratos afins.
Lei nº 9.532/97:
Art. 23. Na transferência de direito de propriedade por sucessão, nos casos de herança, legado ou por doação em adiantamento da legítima, os bens e direitos poderão ser avaliados a valor de mercado ou pelo valor constante da declaração de bens do de cujus ou do doador.
§ 1º Se a transferência for efetuada a valor de mercado, a diferença a maior entre esse e o valor pelo qual constavam da declaração de bens do de cujus ou do doador sujeitar-se-á à incidência de imposto de renda à alíquota de quinze por cento.
§ 2o O imposto a que se referem os §§ 1o e 5o deverá ser pago: (Redação dada pela Lei nº 9.779, de 1999)
I - pelo inventariante, até a data prevista para entrega da declaração final de espólio, nas transmissões mortis causa, observado o disposto no art. 7o, § 4o da Lei no 9.250, de 26 de dezembro de 1995; (Incluído pela Lei nº 9.779, de 1999)
II - pelo doador, até o último dia útil do mês-calendário subsequente ao da doação, no caso de doação em adiantamento da legítima; (Incluído pela Lei nº 9.779, de 1999)
No que se refere à incidência de Imposto de Renda sobre “ganho de capital” prevista no § 3º, do art. 3º da Lei nº. 7.713/88, sua correta interpretação deve ser feita em conjunto com as disposições do art. 22, inc. III, da mesma norma legal, que determina a exclusão do ganho de capital para a transferência causa mortis ou em adiantamento de legítima, conforme segue:
Art. 22. Na determinação do ganho de capital serão excluídos:
(...)
III. as transferências causa mortis e as doações em adiantamento da legítima;
A própria Lei nº. 7.713/88 exclui "as transferências causa mortis" e as “doações em adiantamento de legítima” da apuração do “ganho de capital”, isso porque, como dito anteriormente, inexiste ganho de capital pelo Espólio e pelo doador.
Assim, a previsão do inciso II do § 2º do artigo 23 da Lei nº 9.532/97 contraria a definição de fato gerador do Imposto de Renda prevista no art. 43 do CTN.
Tais normas violam também os artigos 145, §1º; 146, inciso III, alínea “a”, e 153, inciso III, da Carta Política, pois, ao considerarem a transferência causa mortis do Espólio para os herdeiros como modalidade de alienação a qualquer título, configura acréscimo patrimonial para o doador, extrapolam o conceito de renda e proventos de qualquer natureza definido constitucionalmente.
Nesse ponto, ainda que não existisse a ressalva do art. 22, III, da Lei nº. 7.713/88, acompanho o entendimento de que o fato gerador do imposto de renda não é simplesmente o patrimônio, mas a aquisição de disponibilidade de renda ou provento, isto é, o acréscimo a esse patrimônio. Daí porque, caracterizado o plus patrimonial, terá sido concretizada a hipótese de incidência do imposto de renda; do contrário, mantido indene o patrimônio, a situação estará fora do alcance desse tributo.
Embora seja incontestável a valorização dos imóveis objeto da doação ou da transmissão causa mortis, forçoso reconhecer que referida valorização não gerou qualquer tipo de acréscimo patrimonial ao Espólio, capaz de ensejar a cobrança da aludida exação fiscal, uma vez que o bem foi retirado de seu patrimônio sem qualquer compensação, em verdade, houve redução de seu patrimônio.
Desse modo, não há na hipótese “ganho de capital". A transferência ocorreu sem qualquer plus ao patrimônio da parte Autora, por isso, a operação está fora da incidência do imposto de renda, nos termos do artigo 43 do CNT.
Nesse sentido:
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA SOBRE GANHOS DE CAPITAL. DOAÇÃO. ART. 3º, §3º, DA LEI 7.713/88. ART. 23 DA LEI 9.532/97. ART. 43, II, DO CTN. INOCORRÊNCIA DE ACRÉSCIMO PATRIMONIAL. SENTENÇA MANTIDA. 1. A doação de imóvel não gera para o doador qualquer tipo de acréscimo patrimonial, estando, portanto, esta operação isenta da incidência de imposto de renda. 2. A valorização imobiliária dos bens objeto da doação não deverá ser tributada como ganho de capital para o doador, uma vez que houve redução do seu patrimônio, gerando eventual acréscimo patrimonial apenas para o donatário. 3. O art. 3º, § 3º, da Lei nº 7.713/88, ao prever a incidência do Imposto de Renda sobre ganhos de capital do doador na doação conflita com o art. 22, III, da mesma norma legal, que exclui do ganho de capital as transferências causa mortis e as doações em adiantamento da legítima. 4. A lei ordinária, ao estabelecer que a doação constitui acréscimo patrimonial para o doador, contraria a definição do fato gerador do Imposto de Renda, previsto no art. 43, II, do CTN, norma com hierarquia de lei complementar. 5. Negado provimento à remessa necessária e ao recurso de apelação. (TRF2, APELREEX - Apelação / Reexame Necessário, Relator para Acórdão ADRIANO SALDANHA GOMES DE OLIVEIRA, 4ª TURMA ESPECIALIZADA, DJE 09/11/2018).
“TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DECLARATÓRIOS. REAPRECIAÇÃO DETERMINADA PELO STJ. OBSCURIDADE E CONTRADIÇÃO. IMPOSTO DE RENDA SOBRE GANHOS DE CAPITAL. DOAÇÃO. ART. 3º, §3º, DA LEI 7.713/88. ART. 23 DA LEI 9.532/97. ART. 43, II, DO CTN. ARGÜIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. 1. Imposto de Renda sobre a diferença entre o valor de mercado e o valor histórico constante na declaração de bens dos doadores, de imóveis doados a herdeiros a ser suportado pelo doador, nos termos do art. 23, § 1º, da Lei nº 9.532/97 e do art. 3º, § 3º, da Lei nº 7.713/88. 2. O art. 544 do Código Civil de 2002 prevê que a doação para descendente importa em adiantamento de legítima e a consignação em Escritura Pública de Doação de que disso não se trata é irrelevante. 3. O art. 3º, § 3º, da Lei nº 7.713/88, ao prever a incidência do Imposto de Renda sobre ganhos de capital do doador na doação conflita com o art. 22, III, da mesma norma legal, que exclui do ganho de capital as transferências causa mortis e as doações em adiantamento da legítima. 4. A lei ordinária, ao estabelecer que a doação constitui acréscimo patrimonial para o doador, contraria a definição do fato gerador do Imposto de Renda, previsto no art. 43, II, do CTN, norma hierárquica de lei complementar. 5. Suscitada a argüição de inconstitucionalidade, perante a Corte Especial deste TRF4, por adstrição ao princípio da hierarquia, do art. 3º, § 3º, da Lei nº 7.713/88 e do art. 23, § 1º e § 2º, II, da Lei nº 9.532/97, apesar de se tratar de caso de colisão da lei ordinária com a lei complementar, que, no máximo, geraria ofensa reflexa à Constituição.” (g.n.) (REOAC 200470010051140, ÁLVARO EDUARDO JUNQUEIRA, TRF4 - PRIMEIRA TURMA, D.E. 24/11/2009.)
Assim, evidenciada a incompatibilidade dos dispositivos legais com o conceito de “fato gerador” do Imposto de Renda, fixado no art. 43 do CTN, e constatada a violação aos dispositivos constitucionais acima mencionados, deve ser ver afastada a incidência do mencionado tributo na operação tratada nos autos.
Quanto à existência de bitributação, convém observar o recente entendimento firmado pelo STF, em ARE 1387761, no sentido de afirmar que "(...) a incidência do imposto sobre a renda acabaria por acarretar indevida bitributação em relação ao imposto sobre transmissão causa mortis e doação (ITCMD)." Confira-se a ementa do julgamento (Min. Roberto Barroso, Primeira Turma, 10 a 17 de fevereiro de 2023:
DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. IMPOSTO SOBRE A RENDA. GANHO DE CAPITAL. ANTECIPAÇÃO DE LEGÍTIMA. AUSÊNCIA DE ACRÉSCIMO PATRIMONIAL. VEDAÇÃO À BITRIBUTAÇÃO . 1. Agravo interno contra decisão monocrática que negou seguimento a recurso extraordinário com agravo interposto em face de acórdão que afastara a incidência do imposto de renda sobre o ganho de capital apurado por ocasião da antecipação de legítima (Lei n° 7.713/1988, art. 3º, § 3º; e Lei nº 9.532/1997, art. 23, § 1º e § 2º, II). 2. Esta Corte possui entendimento de que o imposto sobre a renda incide sobre o acréscimo patrimonial disponível econômica ou juridicamente (RE 172.058, Rel. Min. Marco Aurélio). Na antecipação de legítima, não há, pelo doador, acréscimo patrimonial disponível. Acórdão alinhado à jurisprudência desta Corte. 3. O constituinte repartiu o poder de tributar entre os entes federados, introduzindo regras constitucionais, que, sobretudo no que toca aos impostos, predeterminam as materialidades tributárias. Esse modelo visa a impedir que uma mesma materialidade venha a concentrar mais de uma incidência de impostos de um mesmo ente (vedação ao bis in idem) ou de entes diversos (vedação à bitributação). Princípio da capacidade contributiva. 4. Admitir a incidência do imposto sobre a renda acabaria por acarretar indevida bitributação em relação ao imposto sobre transmissão causa mortis e doação (ITCMD). 5. Agravo interno a que se nega provimento .
Igualmente, noticia de recente julgado na 1a turma do STF:
A Primeira Turma do Supremo Tribunal Federal (STF) rejeitou, na sessão desta terça-feira (22), um recurso da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) que pretendia cobrar Imposto de Renda (IR) sobre as doações de bens e direitos, em valor de mercado, feitas por um contribuinte a seus filhos, em adiantamento de herança.
A questão foi discutida no Recurso Extraordinário (RE) 1439539, apresentado contra decisão do Tribunal Regional Federal da 4ª Região (TRF-4), que negou a incidência do IR no caso. Segundo a PGFN, o imposto deveria ser cobrado em relação ao acréscimo patrimonial do doador ocorrido entre a aquisição dos bens e o valor atribuído a eles no momento da transferência.
Em voto apresentado em sessão virtual, o ministro Flávio Dino (relator) observou que a decisão do TRF-4 é compatível com a jurisprudência do STF pacificada no sentido de que o fato gerador do IR é o acréscimo patrimonial efetivo. Na antecipação legítima da herança, o patrimônio do doador é reduzido e, não, ampliado. Portanto, não se justifica a cobrança do IR.
O relator destacou que as regras constitucionais visam impedir que um mesmo fato gerador seja tributado mais de uma vez. No caso em questão, a incidência do IR acabaria por acarretar indevida bitributação, pois já há a cobrança do imposto sobre transmissão causa mortis e doação (ITCMD).
DISPOSITIVO
Pelo exposto, com fulcro no artigo 487, inciso I, do Código de Processo Civil, JULGO PRODEDENTE O PEDIDO, para afastar a cobrança do Imposto de Renda decorrente de suposto ganho de capital apurado entre o valor de mercado dos imóveis constantes do E. D. M. R. T. e seu valor atribuído na transmissão causa mortis.(...)".
Ressalte-se que a sentença destacou que na determinação para fins do imposto de renda da pessoa física (IRPF) do ganho de capital serão excluídas as transferências "causa mortis", nos termos do inciso III do artigo 22 da Lei 7.713/1988.
De fato, a tributação de imposto de renda por ganho de capital só deve ocorrer naqueles casos de alienação, diferentemente da hipótese de transmissão por sucessão "causa mortis". Outrossim, haveria a ocorrência de bitributação no caso de incidência de imposto de renda em relação a mesma base do imposto sobre transmissão causa mortis e doação (ITCMD).
Assim, a abordagem analítica e fático-jurídica adotada na sentença acima transcrita não deixa espaço para modificação do julgado, na medida em que se apresenta sintonizada com a realidade fático-jurídico-processual realçada em seu texto e em consonância com a jurisprudência do Tribunal Regional Federal da 4ª Região:
TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL, EMBARGOS. IMPOSTO DE RENDA, CRÉDITO HAVIDO POR SUCESSÃO HEREDITÁRIA, ISENÇÃO, EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. 1 . Os pagamentos por "alvará judicial" nas condições da Lei 6.858/1980 têm natureza de crédito havido por sucessão hereditária, à semelhança dos pagamentos por partilha em inventário ou arrolamento. Inteligência do artigo 666 do Código de Processo Civil. 2 . São isentos do imposto de renda da pessoa física (IRPF) os rendimentos percebidos por pessoas físicas correspondentes ao valor dos bens adquiridos por doação ou herança, nos termos do inciso XVI do artigo 6º da Lei 7.713/1988. Na determinação para fins do imposto de renda da pessoa física (IRPF) do ganho de capital serão excluídas as transferências "causa mortis", nos termos do inciso III do artigo 22 da Lei 7.713/1988 . 3. A tributação por imposto de renda da pessoa física do ganho de capital segundo a diferença de valor do direito de propriedade transferido do autor da herança para o sucessor não se aplica quando o bem transferido por herança é crédito derivado de processo judicial em que o autor da herança pleiteava benefício previdenciário. Interpretação restritiva do artigo 23 da Lei 9.523/1997 segundo o comando do artigo 110 do Código Tributário Nacional.
(TRF-4 - AC: 50476119020164047100 RS 5047611-90.2016.4.04 .7100, Relator.: MARCELO DE NARDI, Data de Julgamento: 22/06/2022, PRIMEIRA TURMA)
TRIBUTÁRIO.APELAÇÃO. MANDADO DE SEGURANÇA. IMPOSTO DE RENDA . PESSOA FÍSICA. ADIANTAMENTO DE LEGÍTIMA. ARGÜIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE Nº 2004.70 .01.005114-0. 1. No dia 01/03/2023, foi publicado o acórdão do Supremo Tribunal Federal (STF), no âmbito do ARE 1387761, em que restou decidido que a União não pode exigir o Imposto de Renda (IR) sobre o ganho de capital decorrente da valorização de bens transmitidos por herança ou doação . O fundamento foi de que a incidência do Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD) e do IR caracterizaria dupla tributação, uma vez que os Estados e a União estariam tributando o valor dos bens de herança ou doação, propriamente dito, bem como o ganho de capital advindo da valorização de tais bens, respectivamente. 2 Apelação desprovida.
(TRF-4 - AC - Apelação Cível: 50467497520234047100 RS, Relator.: MARIA DE FÁTIMA FREITAS LABARRÈRE, Data de Julgamento: 16/04/2024, 2ª Turma, Data de Publicação: 17/04/2024)
Nessas condições, confirma-se a sentença tal como se apresenta, na forma do art. 46 da Lei nº 9.099/1995 e do art. 1º da Lei nº 10.259/2001, em conjugação com art. 39, parágrafo único, do Regimento Interno das Turmas Recursais desta Seção Judiciária.
Ante o exposto, VOTO POR CONHECER e NEGAR PROVIMENTO ao recurso, mantendo-se a sentença por seus próprios fundamentos. Condeno o recorrente vencido em honorários no percentual de 10% sobre o valor da causa. Intimem-se as partes. Decorrido o prazo recursal, certifique-se o trânsito em julgado e remetam-se os autos ao JEF de origem para baixa. É como voto.
Documento eletrônico assinado por ALESSANDRA BELFORT BUENO, Juíza Federal, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.jfrj.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 510015825106v19 e do código CRC 15788580.
Informações adicionais da assinatura:
Signatário (a): ALESSANDRA BELFORT BUENO
Data e Hora: 11/04/2025, às 15:13:54