RECURSO CÍVEL Nº 5014214-96.2024.4.02.5101/RJ
RELATORA: Juíza Federal KARLA NANCI GRANDO
RELATÓRIO
Trata-se de recurso inominado interposto pela União/Fazenda Nacional [], em razão da sentença [] que julgou procedente o pedido do autor para declarar como dedutíveis as contribuições extraordinárias pagas por ele e informadas nas Declarações de Ajuste Anual, da base de cálculo do imposto de renda, em conjunto com as demais contribuições previstas no artigo 11 da Lei nº 9.532/1997, respeitado o limite de 12% (doze por cento) do total de rendimentos tributáveis, bem como para condenar a União/Fazenda Nacional a restituir, em favor da parte autora, os valores recolhidos indevidamente sob este título e informados nas Declarações de Ajuste Anual modelo completo e/ou simplificado (tema 311 da TNU), observada a prescrição quinquenal.
Sustenta a parte recorrente, em suma, que a dedução em questão somente poderia ser apurada na Declaração de Ajuste Anual, mediante apresentação de declarações retificadoras, em modelo completo, para que a Receita Federal realizasse os cálculos e eventualmente apurasse eventual restituição. Pugna, assim, pela reforma da sentença.
Contrarrazões apresentadas em [].
É o breve relatório. Decido.
VOTO
O presente recurso é tempestivo [eventos 23 e 27] e dispensa o recolhimento de custas, na forma do art. 4º, inciso I, da Lei nº 9.289/1996.
Na sentença ora recorrida foi julgado parcialmente procedente o pedido, com fulcro no artigo 487, inciso I, do Código de Processo Civil, para declarar como dedutíveis as contribuições extraordinárias pagas por ele e informadas nas Declarações de Ajuste Anual, da base de cálculo do imposto de renda, em conjunto com as demais contribuições previstas no artigo 11 da Lei nº 9.532/1997, respeitado o limite de 12% (doze por cento) do total de rendimentos tributáveis, bem como para condenar a União/Fazenda Nacional a restituir, em favor da parte autora, os valores recolhidos indevidamente sob este título e informados nas Declarações de Ajuste Anual modelo completo e/ou simplificado (tema 311 da TNU), observada a prescrição quinquenal.
Assim, limita-se a controvérsia em analisar se são dedutíveis ou não do imposto de renda as contribuições extraordinárias vertidas para o Fundo de Previdência Complementar, devidas em função do déficit dos fundos, nos termos do art. 21 da Lei Complementar nº 109/2001, bem como se o eventual cumprimento do julgado só pode ocorrer na oportunidade da declaração de ajuste anual de IRPF, independentemente do modelo de declaração de IRPF apresentado pela parte autora.
Os artigos 19 e 21 da Lei Complementar nº 109/2001 definem contribuições extraordinárias:
Art. 19. As contribuições destinadas à constituição de reservas terão como finalidade prover o pagamento de benefícios de caráter previdenciário, observadas as especificidades previstas nesta Lei Complementar.
Parágrafo único. As contribuições referidas no caput classificam-se em:
I - normais, aquelas destinadas ao custeio dos benefícios previstos no respectivo plano; e
II - extraordinárias, aquelas destinadas ao custeio de déficits, serviço passado e outras finalidades não incluídas na contribuição normal.
Art. 21. O resultado deficitário nos planos ou nas entidades fechadas será equacionado por patrocinadores, participantes e assistidos, na proporção existente entre as suas contribuições, sem prejuízo de ação regressiva contra dirigentes ou terceiros que deram causa a dano ou prejuízo à entidade de previdência complementar.
§ 1o O equacionamento referido no caput poderá ser feito, dentre outras formas, por meio do aumento do valor das contribuições, instituição de contribuição adicional ou redução do valor dos benefícios a conceder, observadas as normas estabelecidas pelo órgão regulador e fiscalizador.
§ 2o A redução dos valores dos benefícios não se aplica aos assistidos, sendo cabível, nesse caso, a instituição de contribuição adicional para cobertura do acréscimo ocorrido em razão da revisão do plano.
§ 3o Na hipótese de retorno à entidade dos recursos equivalentes ao déficit previsto no caput deste artigo, em consequência de apuração de responsabilidade mediante ação judicial ou administrativa, os respectivos valores deverão ser aplicados necessariamente na redução proporcional das contribuições devidas ao plano ou em melhoria dos benefícios.
Em observância ao princípio da estrita legalidade tributária, há previsão de dedução da base de cálculo, sendo impossível ampliar judicialmente o limite de isenção, por força do artigo 150, § 6º, da Constituição da República e do artigo 111 do Código Tributário Nacional, para abarcar indevidamente as contribuições excepcionais, que derivam da má gestão dos fundos de previdência.
Desse modo, a ampliação acarretaria imposição indevida à sociedade dos prejuízos dos participantes dos fundos deficitários.
A Turma Nacional de Uniformização -TNU, no julgamento do PEDILEF 500846836201740471089 em 26/10/2018, relator Juiz Federal Guilherme Bollorini Pereira, representativo da controvérsia, fixou a tese (tema 171) de que: “as contribuições do assistido destinadas ao saneamento das finanças da entidade fechada de previdência privada podem ser deduzidas da base de cálculo do imposto sobre a renda, mas dentro do limite legalmente previsto (art. 11 da Lei nº 9532/97)”.
Portanto, as contribuições extraordinárias seriam equiparadas às contribuições ordinárias e poderiam ser deduzidas da base de cálculo do IR, dentro do limite de 12% (doze por cento). Ultrapassar tal limite significaria exorbitar da previsão legal, e conferir tratamento mais favorável às contribuições para saneamento das finanças das entidades de previdência privada, relativamente às contribuições comuns vertidas aos planos de previdência complementar, conforme se insere do texto do art. 11 da Lei nº 9.532/1997 alterada pela Lei nº 10.887/2004, in verbis:
"Art. 11. As deduções relativas às contribuições para entidades de previdência privada, a que se refere a alínea e do inciso II do art. 8º da Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995, e às contribuições para o Fundo de Aposentadoria Programada Individual - Fapi, a que se refere a Lei nº 9.477, de 24 de julho de 1997, cujo ônus seja da própria pessoa física, ficam condicionadas ao recolhimento, também, de contribuições para o regime geral de previdência social ou, quando for o caso, para regime próprio de previdência social dos servidores titulares de cargo efetivo da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, observada a contribuição mínima, e limitadas a 12% (doze por cento) do total dos rendimentos computados na determinação da base de cálculo do imposto devido na declaração de rendimentos. (Redação dada pela Lei nº 10.887, de 2004)".
Cumpre destacar que esse entendimento não se contrapõe à tese fixada no tema 171 da própria TNU: "As contribuições do assistido destinadas ao saneamento das finanças da entidade fechada de previdência privada podem ser deduzidas da base de cálculo do imposto sobre a renda, mas dentro do limite legalmente previsto (art. 11 da Lei nº 9.532/97)."
Recentemente, no julgamento do Tema repetitivo nº 1224, o E. Superior Tribunal de Justiça firmou a seguinte tese:
"É possível deduzir, da base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Física - IRPF, os valores vertidos a título de contribuições extraordinárias para a entidade fechada de previdência complementar, observando-se o limite de 12% do total dos rendimentos computados na determinação da base de cálculo do imposto devido na declaração de rendimentos, nos termos da Lei Complementar n. 109/2001 e das Leis n. 9.250/1995 e 9.532/1997.".
Reporto-me ao seguinte trecho do voto condutor, como razões de decidir:
"(...)A mecânica de aferição da base de cálculo do imposto de renda da pessoa física pressupõe o cômputo de todo e qualquer acréscimo patrimonial percebido pelo contribuinte durante o ano-calendário, excluindo-se as parcelas isentas, não tributáveis, tributáveis exclusivamente na fonte, as sujeitas à tributação definitiva e as deduções legais (art. 8º da Lei n. 9.250/1995).
Da leitura da normatividade dos textos legais acima citados, percebe-se que desde a edição da Lei n. 9.250/1995, ao concentrar a tributação da Previdência Privada na fase de concessão dos benefícios, a legislação permitiu a dedução das contribuições destinadas ao custeio dos planos de benefícios, o que foi mantido com a edição da LC n. 109/2001.
Nota-se ainda que a Lei n. 9.250/1995, ao permitir a dedução das contribuições da base de cálculo do imposto de renda, referiu-se às " destinadas a custear benefícios complementares assemelhados aos da Previdência Social"; e, na LC n. 109/2001, o legislador previu que as “contribuições vertidas para as entidades de previdência complementar, destinadas ao custeio dos planos de benefícios de natureza previdenciária, são dedutíveis para fins de incidência de imposto sobre a renda” (grifei).
Nesse momento, é importante destacar que na Lei n. 9.250/1995 não há distinção entre o tipo de contribuição que seria dedutível. Por outro lado, na LC n. 109/2001, o legislador especificou que seriam as contribuições "destinadas ao custeio do plano de benefício.
Como anteriormente exposto, cada plano de benefícios deve formar uma reserva matemática para atender permanentemente à cobertura integral dos compromissos assumidos, estabelecendo no plano de custeio o nível de contribuição necessário à constituição das reservas. Por sua vez, as contribuições que são destinadas à constituição de reserva matemática para atender às peculiaridades de cada plano de benefícios são classificadas em comuns e extraordinárias, ou seja, todo o valor que a entidade previdência privada recebe oriundo das contribuições, sejam as normais sejam as extraordinárias, se destina, obrigatoriamente, à formação das reservas técnicas, provisões e fundos.
A partir dessa linha de raciocínio, é possível concluir que as contribuições extraordinárias também devem ser excluídas da base de cálculo do imposto de renda, visto que elas também são destinadas a formar a reserva matemática e, por conseguinte, são destinadas ao custeio do plano de benefícios.
A dedução das contribuições para entidades da previdência privada está legalmente limitada a 12% do total dos rendimentos computados na determinação da base de cálculo do imposto, limite esse que não pode ser modificado pelo Judiciário, visto que, nos termos do art. 150, § 6º, da Constituição Federal, para qualquer criação ou extensão de benefício fiscal, há necessidade lei específica.(...)"
Com efeito, o entendimento firmado pelo STJ no tema repetitivo 1224 coaduna-se às teses firmadas pela TNU nos temas 311 e 171, no sentido da procedência da pretensão autoral de dedução do valor correspondente da base de cálculo do imposto de renda, desde que respeitado o limite de 12% (doze por cento) do total dos rendimentos computados na determinação da base de cálculo do imposto devido na declaração de rendimentos, nos termos da Lei Complementar n. 109/2001 e das Leis n. 9.250/1995 e 9.532/1997.
Noutro giro, quanto à exclusão ou não da condenação dos eventuais valores apurados referente a exercícios tributários nos quais a declaração de ajuste anual do imposto de renda tenha sido entregue na forma simplificada, algumas considerações são necessárias.
Não obstante este 6ª Turma Recursal tenha alguns julgados pontuais em sentido contrário (por ex., o Recurso Cível nº 5010730-81.2022.4.02.5121/RJ, de Relatoria da Exma. Juíza Federal ALESSANDRA BELFORT BUENO, julgado em 03/12/2025, e o Recurso Cível nº 5002730-50.2025.4.02.5101, desta Relatoria, julgado em 08/04/2026), qual seja, de que a apresentação da declaração pelo modelo simplificado exaure os descontos por meio da opção de redução dos rendimentos até o limite permitido anualmente, de modo que deveriam ser excluídos da condenação os exercícios em que a declaração de ajuste anual do imposto de renda tenha sido entregue na forma simplificada, na medida que este modelo não comportaria outras deduções além das permitidas, entendo que a questão merece ser melhor analisada.
A este respeito, confira-se o que restou decidido no Tema 311 da TNU, julgado em 19/04/2023:
A repetição do indébito tributário oriundo da dedução das contribuições da base de cálculo do imposto sobre a renda do assistido, destinadas a entidade de previdência privada, é devida independentemente do modelo de declaração (completo ou simplificado) apresentado pelo contribuinte nos exercícios anteriores, sempre observado o limite de 12% sobre o total de rendimentos recebidos no exercício respectivo.
Nota-se que, no julgamento supracitado tema, nos autos do Pedido de Uniformização de Interpretação de Lei nº 5007219-06.2020.4.02.5102/RJ, a Turma Nacional de Uniformização firmou entendimento de que, em relação à possibilidade de dedução de contribuições extraordinárias à previdência complementar da base de cálculo do imposto sobre a renda do contribuinte assistido, este faz jus à restituição ou compensação do valor pago a maior, sendo irrelevante o modelo de declaração (completo ou simplificado) que porventura tenha apresentado em relação aos exercícios anteriores, desde que tenha sido observado o limite de 12% sobre o total de rendimentos tributáveis.
Reporto-me aos seguintes trechos do brilhante voto exarado pelo i. Relator, o d. Juiz Federal Relator FRANCISCO GLAUBER PESSOA ALVES, como razões de decidir:
“(...) as Lei ns. 9.250/97 e 9.532/97 não regulam o direito à dedução judicialmente reconhecida. Tratam de momento bem anterior ao Tema 351 do STJ, julgado em 24.03.2010.
Claro que se pode argumentar que nenhuma norma, como regra, pressupõe o seu acatamento ou validação judicial, de sorte que toca ao direito posto regular resultados de decisões judiciais que lhes efetivem. Mas, por vezes, quadros fático-jurídicos inusitados não permitem respostas singelas, clamando por soluções mais engenhosas.
Tanto é verdade que, numa penada primeva, poder-se-ia até mesmo defender que, posterior a Lei n. 9.532/97, não poderia uma norma anterior (Lei n. 9.250/97) lhe pôr arreios. Isso porque a norma mais recente não foi editada contendo os requisitos da norma anterior quanto ao uso do direito à dedução em si. É fato, contudo, que, fez-lhe alterações, sendo um microssistema só.
De se ver, porém, que a parte final do caput do art. 11 da Lei n. 9.532/97, que se refere expressamente à alínea e do inciso II do art. 8º da Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995, literalmente destaca apenas, desde sua redação original, "base de cálculo do imposto devido na declaração de rendimentos". Ou seja, sem condicionante ao tipo de declaração apresentada, completa ou simplificada.”
“(...) a discussão judicializada sobre a dedução não implica, de imediato, em um direito tributário já assegurado. É uma completa incógnita enquanto não reconhecido judicialmente. O julgamento pode durar anos e a solução favorável não existir (= ser negado o direito à dedução).
Ao mesmo tempo, o contribuinte não pode ser obrigado a deixar de exercer uma faculdade legalmente permitida, dentro de seu planejamento e conveniência tributária, de optar por uma declaração de ajuste anual completa ou simplificada, a que lhe traga uma oneração tributária menor.
Exigir-se que faça declarações completas ano a ano, sujeitando-se a uma tributação maior, não é razoável. Importaria ter de discutir judicialmente uma dedução e, ao mesmo tempo, abrir mão de uma alíquota total menor na via da declaração simplificada, quanto a tanto fizer jus.
Na prática, seria obrigado a pagar mais tributo pelo simples fato de ter ousado discutir judicialmente se faria jus a uma dedução tributária futura e incertamente a ser definida.
É draconiana essa imposição, com todas as vênias possíveis.
Há que existir segurança jurídica ou, ao menos, que a insegurança jurídica não transborde para impor um ônus fiscal ainda maior ao contribuinte, uma espécie de obrigação acessória, em desbordo com o princípio da igualdade tributária.
Não só isso, o contribuinte de boa-fé objetiva precisa ver assegurado o direito de não ser surpreendido por uma imposição tributária mais rígida, quando só tiha o escopo de ver judicialmente reconhecido o direito a uma situação tributária mais favorável - a qual, por sua vez, já deveria ter sido propiciada pela própria Administração Tributária independente de tutela jurisdicional.”
E conclui:
“(...) ainda que se cogitasse, em tese, de retificação de declaração completa para declaração simplificada, não caberia retificação de declaração simplificada para completa. (...) A opção que se considera desvantajosa após o prazo legal para apresentação da declaração de ajuste anual não é motivo para substituição.
Contudo, uma outra realidade surgiria e seria completamente descompassada com a lei: a existência de um direito à dedução, eventualmente, superior ao teto de 12% previsto no art. 11 da Lei n. 9.537/97.
Se não se pode impor um ônus tributário fora do que prevê a lei, também não se pode conceder uma dedução além do que ela autoriza.
A solução é que, reconhecido o direito na fase de conhecimento, na fase de cumprimento seja simulada a declaração completa do contribuinte em substituição à declaração simplificada, a fim de verificar se o modelo completo mostra-se mais benéfico, apurando a diferença do imposto de renda com a dedução das contribuições extraordinárias da previdência complementar, sempre observado o limite de 12% sobre o total de rendimentos recebidos no exercício respectivo.
Penso que assim, garante-se o reconhecimento do direito sem um condicionamento inexistente na norma jurídica, permitindo-se ajustes e apurações na fase de cumprimento. E também evita-se uma série de declarações retificadas no quinquênio anterior, quando uma só, a futura, pós-recebimento do crédito oriundo da dedução, em campo próprio, mostra-se suficiente.”
Dessa forma, revendo posicionamento anterior, reconheço a possibilidade de dedução de contribuições extraordinárias à previdência complementar da base de cálculo do imposto sobre a renda do contribuinte assistido, este faz jus à restituição ou compensação do valor pago a maior, sendo irrelevante o modelo de declaração (completo ou simplificado) que porventura tenha apresentado em relação aos exercícios anteriores, desde que tenha sido observado o limite de 12% sobre o total de rendimentos tributáveis.
Neste sentido, decidiu esta 6ª Turma Recursal:
TRIBUTÁRIO. DEDUTIBILIDADE DA BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO DE RENDA EM RELAÇÃO ÀS CONTRIBUIÇÕES EXTRAORDINÁRIAS QUE SE DESTINAM A COBRIR DÉFICITS DO FUNDO DE PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR/PRIVADA. LIMITE DE ATÉ 12% DA BASE DE CÁLCULO DE IR, CONFORME PREVISÃO LEGAL E TEMA 1224 DO STJ. SENTENÇA FIXOU DEDUÇÃO DO IR DENTRO DO LIMITE LEGAL. AUSÊNCIA DE RESTRIÇÃO À DEDUÇÃO NO CASO DE DECLARAÇÃO SIMPLICADA, CONFORME TEMA 311 DA TNU. RECURSO DA PARTE RÉ CONHECIDO E NÃO PROVIDO. SENTENÇA MANTIDA. (grifei)
(Recurso Cível nº 5112095-10.2023.4.02.5101/RJ, Relatora Juíza Federal ADRIANA MENEZES DE REZENDE, julgado à unanimidade na sessão extraordinária de 11/03/2026)
Na mesma linha, precedentes das 7ª e 8ª Turmas Recursais:
DIREITO TRIBUTÁRIO. JUIZADO ESPECIAL FEDERAL. RECURSO INOMINADO. IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA. CONTRIBUIÇÕES EXTRAORDINÁRIAS À PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR FECHADA. DEDUTIBILIDADE. LIMITE LEGAL DE 12%. RESTITUIÇÃO DE INDÉBITO. TEMA 1224 DO STJ. TEMAS 171 E 311 DA TNU. SENTENÇA MANTIDA. RECURSO DESPROVIDO.
Tese de julgamento: 1. As contribuições extraordinárias à previdência complementar fechada são dedutíveis da base de cálculo do IRPF, por possuírem natureza previdenciária. 2. A dedução dessas contribuições submete-se ao limite legal de 12% dos rendimentos tributáveis. 3. O contribuinte tem direito à restituição do indébito tributário, independentemente do modelo de declaração adotado, desde que respeitado o limite legal e comprovados os valores. (grifei)
(Recurso Cível nº 5107216-86.2025.4.02.5101/RJ, 7ª Turma Recursal, Relator Juiz Federal ALEXANDRE DA SILVA ARRUDA, julgado à unanimidade na sessão extraordinária de 29/04/2026)
TRIBUTÁRIO. PLANO DE PREVIDÊNCIA PRIVADA. CONTRIBUIÇÃO EXTRAORDINÁRIA. IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA (IRPF). DEDUÇÃO. BASE DE CÁLCULO. POSSIBILIDADE. APLICAÇÃO DO LIMITE LEGAL DEDUTÍVEL DE 12%. ENTENDIMENTO DO STJ E DA TNU. REPETIÇÃO DO INDÉBITO TRIBUTÁRIO QUE DEVIDA INDEPENDENTEMENTE DO MODELO DE DECLARAÇÃO (COMPLETO OU SIMPLIFICADO). INAPLICABILIDADE DA VIA ADMINISTRATIVA. TEMA 1.262 DO STF. PAGAMENTO POR RPV OU PRECATÓRIO. ILEGITIMIDADE PASSIVA DA ENTIDADE DE PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR. PETROS. MERA FONTE PAGADORA E RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIA. LEGITIMIDADE EXCLUSIVA DA UNIÃO RECURSO DA PARTE AUTORA CONHECIDO E PROVIDO. RECURSO DA PETROS CONHECIDO E PROVIDO. SENTENÇA PARCIALMENTE REFORMADA.
A 8ª Turma Recursal do Rio de Janeiro decidiu, por unanimidade, CONHECER E DAR PROVIMENTO AO RECURSO DA PARTE AUTORA, para reformar parcialmente a sentença, reconhecendo que a repetição do indébito tributário oriundo da dedução das contribuições da base de cálculo do imposto sobre a renda, destinadas à entidade de previdência privada, é devida independentemente do modelo de declaração (completo ou simplificado) apresentado pelo contribuinte nos exercícios anteriores, sempre observado o limite de 12% sobre o total de rendimentos recebidos no exercício respectivo, e que o pagamento deverá ser feito judicialmente por RPV ou precatório. E CONHECER E DAR PROVIMENTO AO RECURSO DA PETROS para reconhecer sua ilegitimidade passiva e determinar sua exclusão do polo passivo da demanda, mantida, no mais, a sentença em relação à União. Sem custas e honorários, tendo em vista tratar-se de recorrentes vencedores Publique-se. Intime-se. Após certificado o transito em julgado, dê-se baixa à origem, nos termos do voto do(a) Relator(a). (grifei)
(Recurso Cível nº 5130788-42.2023.4.02.5101/RJ, 8ª Turma Recursal, Relatora Juíza Federal DANIELLA ROCHA SANTOS FERREIRA DE SOUZA MOTTA, julgado à unanimidade na sessão extraordinária de 12/05/2026)
Portanto, confirma-se a sentença em seus precisos termos, em conformidade com o art. 46 da Lei nº 9.099/1995 e com o art. 1º da Lei nº 10.259/2001, e em conjugação com o art. 39, parágrafo único, do Regimento Interno das Turmas Recursais-RJ.
Nessas condições, VOTO no sentido de CONHECER e NEGAR PROVIMENTO ao recurso, mantendo, na íntegra, a sentença recorrida, nos termos da fundamentação. Sem custas, na forma do art. 4º, inciso I, da Lei nº 9.289/1996. Condeno a recorrente em honorários sucumbenciais de 10% (dez por cento) sobre o valor da condenação. Decorrido o prazo recursal, certifique-se o necessário, dê-se baixa e encaminhe-se ao Juízo de origem. Intimem-se.
Documento eletrônico assinado por KARLA NANCI GRANDO, Juíza Federal, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.jfrj.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 510019099662v10 e do código CRC fbf0d950.
Informações adicionais da assinatura:
Signatário (a): KARLA NANCI GRANDO
Data e Hora: 18/05/2026, às 15:06:30